10Asan/9/2019

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

- za spáchanie správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. a) bod 1 Daňového poriadku (nepodanie daňového priznania v ustanovenej lehote), tým že ako platiteľ dane nepodal pri vzniku daňovej povinnosti colnému úradu bezodkladne daňové priznania na spotrebnú daň z minerálneho oleja za príslušné zdaňovacie obdobia a nezaplatil daň do 25. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom mu vznikla daňová povinnosť, čím konal v rozpore s ustanovením § 31 ods. 3 Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja (ďalej aj „správny delikt 2“).

Na základe zváženia všetkých uvedených skutočností OVS I. stupňa rozhodol o uložení pokuty uvedenej vo výrokovej časti svojho rozhodnutia, ktorú považoval za postačujúcu. Záverom OVS I. stupňa konštatoval, že celý systém daňového trestania stanovuje objektívnu zodpovednosť za porušenie jednotlivých zákonných ustanovení bez ohľadu na to, či k porušeniu došlo úmyselne, alebo z nedbanlivosti.

K námietke sťažovateľa, že OVS I. stupňa opätovne pochybil pri ukladaní pokút z pohľadu zásad administratívneho trestania, keď nerešpektoval skutočnosť, že predchádzajúcim rozhodnutím Colného úradu Trnava, č. k. 10862553/2015, zo dňa 03.07.2015, mu bola uložená pokuta vo výške 7205,57 Eur za správny delikt podľa ustanovenia § 42 ods. 1 písm. h) Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja za nezloženie zábezpeky na daň pred prevzatím minerálneho oleja (ďalej aj „rozhodnutie o pokute za nezloženie zábezpeky“) (ďalej aj „správny delikt 3“) dôvodil nasledovne. Podmienkou uplatnenia absorpčnej zásady podľa § 155a Daňového poriadku je dopustenie sa viacerých správnych deliktov, za ktoré sa ukladá pokuta, ktorej výška je určená rozpätím a nie pevnou sumou, ktorú je možné určiť výpočtom, a to na rovnakom úseku verejnej správy jednou osobou, pričom príslušný na uloženie úhrnnej pokuty je ten správca dane, ktorý správne delikty zistil a ktorý v súlade so zásadou miestnej a vecnej príslušnosti úhrnnú pokutu za viaceré správne delikty ukladá. K uloženiu úhrnnej

dvoch rozdielnych právnych noriem. Podľa žalovaného v prípadoch, kedy sa výška pokuty odvíja od výšky dane a jej suma je daná pevným výpočtom, je aplikácia absorpčnej zásady zo zákona neprípustná. Žalovaný tiež konštatoval, že OVS I. stupňa postupoval pri vydávaní svojho rozhodnutia a pri aplikácii absorpčnej zásady v rozsahu a spôsobom ustanoveným v § 155a Daňového poriadku, kedy nebol povinný prihliadať na predchádzajúcu judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, keďže táto nereflektuje znenie uvedeného ustanovenia § 155a, ktorý sa týka úhrnnej pokuty. Záverom žalovaný konštatoval zákonnosť postupu OVS I. stupňa.

a) Správna žaloba 6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal sťažovateľ správnu žalobu vo veciach správneho trestania (ďalej aj „žaloba“) doručenú na Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“) dňa 21.02.2017. Úvodom sťažovateľ v žalobe uviedol, že rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie OVS I. stupňa vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, predovšetkým z nesprávnej aplikácie základných zásad trestného konania a z nedodržania zásad ukladania trestov podľa Trestného zákona, ktoré je potrebné použiť aj na ukladanie sankcií v rámci administratívneho trestania. Žalobca svoje žalobné body charakterizoval nasledovne: 1) Absorpčná zásada v judikatúre Najvyššieho súdu SR: Sťažovateľ poukázal na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR (2 Sžf/44/2011 zo dňa 19.10.2011 a 5Sžf/85/2011 zo dňa 29.11.2012), ktorá podľa sťažovateľa uvádzala, že pri súbehu správnych deliktov je pri nedostatku špeciálnej úpravy potrebné použiť analogicky absorpčnú zásadu, kedy prísnejší trest pohlcuje miernejší.

ne musia byť určené rozpätím. Podľa sťažovateľa by takto mohlo dochádzať k obchádzaniu absorpčnej zásady, kedy by za jedno a to isté konanie z pohľadu objektu chráneného zákonom štát definoval správny delikt vo viacerých zákonoch, čím by efektívne znemožnil uplatnenie absorpčnej zásady. Rovnaký efekt by sa podľa sťažovateľa dosiahol aj tým, keby sa sankcie neurčovali rozpätím, ale pevnou sumou. Správne orgány preto mali podľa sťažovateľa pri ukladaní sankcií prihliadať na ustanovenia Dohovoru, ktorý garantuje väčší rozsah práv sťažovateľa, čo znamená, že sťažovateľovi nemala byť uložená pokuta za nepodanie daňových priznaní a nesplnenie si informačnej povinnosti, pokiaľ mu už predtým bola uložená pokuta za nezloženie zábezpeky za daň. K porušeniu povinností podľa Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja došlo podľa sťažovateľa jednočinným súbehom rôznorodým, kedy jedným konaním (opomenutím) žalobcu došlo k spáchaniu viacerých správnych deliktov, ktoré sa odlišujú objektom, ktorý je znakom týchto skutkových podstát. Aplikáciou inštitútu úhrnného

7. Sťažovateľ v žalobnom návrhu záverom žiadal, aby krajský súd rozhodnutie žalovaného a súčasne aj OVS I. stupňa zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Súčasne sťažovateľ žiadal priznať náhradu trov konania v plnom rozsahu.

9. V dôvodoch svojho rozhodnutia krajský súd poukázal na skutočnosť, že voči sťažovateľovi boli vedené dve samostatné konania, kedy (i) v prvom konaní bola sťažovateľovi rozhodnutím o pokute za nezloženie zábezpeky uložená sankcia za správny delikt 3 podľa § 42 ods. 1 písm. h) Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja z dôvodu, že nezložil zábezpeku na prepravu minerálneho oleja v súlade s § 31 ods. 2 písm. b) Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja, t. j. pred uskutočnením každej prepravy a (ii) v druhom konaní bola uložená sankcia, ako je uvedené pri správnom delikte 1 a 2 v bode 1 tohto rozsudku. Ďalej krajský súd upriamil pozornosť na skutočnosť, že konanie za spáchanie správneho deliktu 1 a 2 bolo začaté dňa 19.03.2016, teda až po vydaní, resp. právoplatnosti rozhodnutia o pokute za

minerálneho oleja a tiež za nepodanie daňových priznaní viažucich sa k tomuto minerálnemu oleju v zákonnom stanovenej lehote v jednotlivých zdaňovacích obdobiach. Krajský súd ďalej zdôraznil, že podmienkou uplatnenia tzv. absorpčnej zásady je dopustenie sa viacerých správnych deliktov rovnakého druhu na rovnakom úseku verejnej správy jednou osobou, za ktoré môže príslušný správca dane uložiť úhrnnú pokutu podľa zákonného ustanovenia s najvyššou hornou hranicou sadzby.

nevznikli.

10. Dňa 23.10.2018 bola na krajský súd doručená kasačná sťažnosť, ktorou sťažovateľ napadol rozsudok krajského súdu. Úvodom sťažovateľ poznamenal, že krajský súd sa v plnej miere stotožnil s právnym posúdením veci, ktoré uskutočnili orgány verejnej správy. Tiež uviedol, že krajský súd sa vôbec nevysporiadal s právnymi dôvodmi, pre ktoré sťažovateľ napadol rozhodnutie žalovaného správnou žalobou, ktorej podstatou bolo namietanie nesprávnej právnej aplikácie absorpčnej zásady na posudzovaný prípad. Za takúto nesprávnu aplikáciu sťažovateľ považoval, že krajský súd vychádzal výlučne z absorpčnej zásady, reštriktívne upravenej zákonodarcom v Daňovom poriadku s účinnosťou od 01.01.2016, pričom možnosť aplikácie tejto zásady v daňovom konaní sa zredukovala na prípady, kedy a) je sankcia vymedzená rozpätím a b) správne delikty sú uvedené v rámci jedného právneho predpisu. Takto vykonané limitovanie absorpčnej zásady je podľa sťažovateľa v rozpore s princípmi administratívneho trestania, ktoré sú uvedené v Dohovore. 11. Nad rámec uvedeného sťažovateľ dodal, že namieta nesprávne posúdenie svojho konania krajským súdom, ktorý ho posúdil ako viacčinný súbeh rôznorodý, čo podľa neho malo vylučovať uplatnenie absorpčnej zásady. K tomuto záveru sťažovateľ uviedol, že s týmto záverom sa nestotožňuje, pretože jeho konanie, ktorým spáchal predmetné správne delikty, považuje za jednočinný súbeh rôznorodý, ktorý je odvodený od jedného konania (opomenutia). Uloženie dvoch sankcií sa podľa sťažovateľa prieči základným zásadám trestného konania, ktoré je potrebné použiť na správne trestanie, kedy neboli podľa sťažovateľa dodržané zásady ukladania trestov podľa Trestného zákona. Žalovaný podľa sťažovateľa viedol v identickom konaní dve správne konania a vydal dve rozhodnutia, čím došlo k porušeniu jeho práva na spravodlivé súdne konanie a na súdnu a inú právnu ochranu vo vzťahu k nedodržaniu princípu „ne bis in idem“. 12. Závery rozsudku sú preto podľa sťažovateľa svojvoľné a arbitrárne a v rozpore s Dohovorom a Odporúčaním výboru ministrov č. R(91) Rady Európy, ktorý na rozdiel od ustanovenia § 155a Daňového poriadku neustanovuje žiadne iné podmienky na uloženie úhrnnej sankcie. Dohovor má podľa sťažovateľa prednosť pred Daňovým poriadkom, pretože zaručuje väčší rozsah základných práv a slobôd.

IV. Relevantné zákonné ustanovenia

16. Podľa § 31 ods. 2 písm. a) Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení účinnom od 01.01.2011 do 31.12.2012: „Príjemca (odberateľ) minerálneho oleja je povinný pred prevzatím minerálneho oleja podľa odseku 1 písomne oznámiť colnému úradu svoje identifikačné údaje, množstvo, obchodný názov, príslušný kód kombinovanej nomenklatúry minerálneho oleja, ktorý chce odobrať predpokladané množstvo biogénnej látky v percentách objemu v minerálnom oleji, ak takýto minerálny olej biogénnu látku obsahuje, a identifikačné údaje dodávateľa minerálneho oleja.“ 17. Podľa § 31 ods. 2 písm. b) Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja: „Príjemca (odberateľ) minerálneho oleja je povinný pred prevzatím minerálneho oleja podľa odseku 1 zložiť zábezpeku na daň vo výške dane pripadajúcej na množstvo odoberaného minerálneho oleja; na zábezpeku na daň sa použije § 22 primerane.“ 18. Podľa § 31 ods. 3 Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení účinnom od 01.11.2011 do 31.12.2012: „Platiteľ dane je povinný pri vzniku daňovej povinnosti bezodkladne podať daňové priznanie colnému úradu a zaplatiť daň najneskôr do 25. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom mu vznikla daňová povinnosť. Platiteľ dane podľa § 14 ods. 2 pri vzniku daňovej povinnosti podá daňové priznanie a zaplatí daň najneskôr do 25. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom mu vznikla daňová povinnosť. Na daňové priznanie sa použije § 14 primerane.“ 19. Podľa § 154 ods. 1 písm. a) bodu 1 Daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2012: „Správneho deliktu sa dopustí ten, kto nepodá daňové priznanie v ustanovenej lehote.“ 20. Podľa § 154 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku: „Správneho deliktu sa dopustí ten, kto nesplní oznamovaciu povinnosť v ustanovenej lehote.“

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“), na ktorý prešiel odo dňa 1. augusta 2021 výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, v spojení s § 11 písm. h) SSP), preskúmal kasačnú sťažnosť, ktorá bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), za splnenia podmienok povinného zastúpenia podľa § 449 SSP a zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 ods. 1, ods. 2, ods. 3 SSP). Po neverejnej porade senátu bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 24. Preskúmaním kasačnej sťažnosti kasačný súd ustálil základnú podstatu sťažnostných bodov, ktoré spočívali v námietke nesprávnej aplikácie absorpčnej zásady orgánmi verejnej správy. Sťažovateľ namietal neprípustnosť uloženia dvoch pokút za súbeh správnych deliktov, pretože pokuta uložená rozhodnutím o pokute za nezloženie zábezpeky mala súčasne absorbovať sankciu za správny delikt 1 a správny delikt 2, ktorá bola uložená OVS I. stupňa a potvrdená preskúmavaným rozhodnutím žalovaného. 25. Kasačný súd na úvod poznamenáva, že zo samotného rozhodnutia žalovaného (str. 10) ako aj napadnutého rozsudku (str. 7) vyplýva, že pôvodne voči sťažovateľovi boli jedným správnym orgánom vedené dve samostatné konania. V prvom (skôr skončenom) konaní sa prejednával správny delikt 3, za ktorý bola sťažovateľovi rozhodnutím o pokute za nezloženie zábezpeky uložená pokuta vo výške 7205,57 Eur. V druhom (neskôr skončenom) konaní bola sťažovateľovi za správne delikty 1 a 2 (ods. 1 tohto rozsudku) rozhodnutím OVS I. stupňa uložená úhrnná pokuta vo výške 2000,- Eur. Ďalej z rozhodnutia žalovaného vyplýva skutočnosť, že sťažovateľ naplnil znaky troch skutkových podstát správnych deliktov, pričom nebolo sporu o tom, že všetky tri správne delikty súviseli s porušením jednotlivých zákonných povinností podľa Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja pri prevzatí minerálneho oleja (STORFLUX, PpKN 27101964) na daňovom území v konkrétne špecifikovaných dňoch. 26. Súd z formálno-právneho hľadiska dáva do pozornosti, že sťažovateľ porušil zákonné povinnosti uložené podľa Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja. Porušenie týchto povinností označujú za správne delikty (pomerne nesystematicky) dva zákony, a to Zákon o spotrebnej dani z minerálneho oleja (§ 42 ods. 1 písm. h) - správny delikt 3) a Daňový poriadok (§ 154 ods. 1 písm. a) bod 1 - správny delikt 2 a § 154 ods. 1 písm. c) - správny delikt

27. Z judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 5Asan/19/2017, 10.9.2018, vyplýva, že ak jeden a ten istý správny orgán pri vedení kontroly zistí porušenia rôznych právnych predpisov, je tento správny orgán povinný viesť o týchto porušeniach spoločné administratívne konanie a nevylučovať jednotlivé porušenia zákonov na samostatné konanie. Vylúčením skutkov na samostatné konanie sa stráca pohľad na komplexný skutok, pričom len za komplexne posúdený skutok môže byť uložená primeraná sankcia, ktorá zodpovedá viacerým porušeniam zákona. V prípade, že správny orgán viedol samostatné konania, musí v odôvodnení neskoršieho rozhodnutia vyjadriť, aké súvisiace porušenie zákona predchádzalo, aká bola uložená sankcia a ako zohľadnil túto skutočnosť vo výroku o sankcii.

Kasačný súd považoval za potrebné dodať, že ani žalovaný a ani krajský súd sa vo svojich rozhodnutiach nevysporiadali s otázkou spoločného prejedania predmetných správnych deliktov v jednom daňovom konaní. 29. Na povinnosť vedenia jedného konania pri súbehu správnych deliktov nadväzuje aj povinnosť správnych orgánov aplikovať pri ukladaní sankcie za súbeh správnych deliktov zásady správneho trestania, ktoré sú známe z početnej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. nález ÚS SR, sp. zn. III. ÚS 571/2015 z 12. apríla 2016, II. ÚS 476/2016 zo 17. januára 2018, uznesenie II. ÚS 134/2014 z 05. februára 2014, uznesenie III. ÚS 441/2013 zo dňa 26. septembra 2013) ako aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (napr. rozsudok NS SR, sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 06.03.2008, publikovaný pod R 2/2014, sp. zn. 8 Sžo 57/ 2008 zo dňa 16.6.2008, príp. 6 Asan/16/2018, publikované pod R 67/2019).

Absorpčná zásada (pohlcovacia), ktorej obsahom je pravidlo, že vyšší, resp. prísnejší trest pohlcuje trest nižší (poena maior absorbet minorem), je opakom kumulačnej zásady a jej uplatnenie je východiskom pri privilegovanom trestaní súbehu. Vyskytuje sa v troch formách, a to ako absorpcia trestných činov, absorpcia trestných sadzieb a absorpcia trestov. Použitie tejto zásady sa v odbornej literatúre odôvodňuje hlavne tým, že páchateľ spáchal ďalší trestný čin (správny delikt) bez toho, aby bol varovaný odsudzujúcim rozsudkom týkajúcim sa skoršieho trestného činu zo zbiehajúcich sa trestných činov. Právnu úpravu trestania súbehu je možné aplikovať aj na prípady správneho trestania vo vzťahu k absorpčnej zásade tak, že táto sa vždy použije v prípade jednočinného súbehu, ako aj v prípade viacčinného súbehu.

j., že páchateľ viacerými skutkami naplnil znaky viacerých trestných činov.“ (Burda, Čentéš, Kolesár, Záhora a kol.: Trestný zákon, 1. vydanie, 2010 <https://www.beck-online.sk/bo/ document-view.seam?documentId=nnptembrgbpxg327mvvxunq&rowIndex=0>).

Zákaz retroaktivity je základnou zásadou ukladania trestov podľa Trestného zákona (§ 195 písm. d) SSP), na ktorú kasačný súd prihliada ex offo. Kasačný súd pripomína, že sankcionované skutky boli spáchané v jednotlivých mesiacoch rokov 2011 a 2012, teda pred účinnosťou § 155a Daňového poriadku, ktorý je účinný od 01.01.2016. Znamená to, že absorpčnú zásadu bude potrebné aplikovať vo svetle ustanovenia čl. 50 ods. 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s ustanovením § 2 ods. 1 Trestného zákona, kedy ukladanie správnej sankcie sa bude spravovať ustanoveniami právnej úpravy v čase, kedy došlo k ich spáchaniu. V právnom dôsledku to prestavuje stav, kedy sa pre ukladanie správnych sankcií nepoužije ustanovenie § 155a ods. 1 Daňového poriadku účinné od 01.01.2016, ale použije sa „lex generalis“ ustanovenie § 41 ods. 1 Trestného zákona upravujúce všeobecnú absorpčnú zásadu pre trestanie súbehu trestných

V posudzovanom prípade to bola sankcia podľa § 42 ods. 2 písm. i) Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja za nezloženie zábezpeky, ustálená orgánmi verejnej správy vo výške 7205,57 Eur. 32. Kasačný súd uvedený záver opiera o komparáciu vyššie uvedených dvoch právnych režimov ukladania úhrnnej sankcie (t. j. osobitná úprava § 155a Daňového poriadku účinná od 01.01.2016 a všeobecná úprava trestného práva). Hoci v čase spáchania skutkov podliehalo ukladanie úhrnnej sankcie analogicky len všeobecnému režimu trestného práva, novšia osobitná úprava Daňového poriadku by bola napriek tomu uplatniteľná za predpokladu, že by jej aplikácia bola pre páchateľa - sťažovateľa priaznivejšia. Kasačný súd však konštatuje, že osobitné ustanovenie § 155a ods. 1 Daňového poriadku pre sankcionovanie správnych deliktov na úseku daní je koncipované reštriktívnejšie a pripúšťa použitie absorpčnej zásady len vtedy, ak pri zbiehajúcich správnych deliktoch je možné za každý z nich uložiť pokutu len v rámci zákonnom ustanoveného rozpätia dolnej a hornej sadzby takejto pokuty.

33. K argumentácii žalovaného a krajského súdu ohľadne nemožnosti aplikácie absorpčnej zásady na správne delikty spáchané podľa rôznych právnych predpisov, kasačný súd tiež dáva za pravdu sťažovateľovi. Odkazuje pritom na vyššie citovaný judikát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 5Asan/19/2017, 10.9.2018 i Odporúčanie výboru ministrov č. R(91), ktoré zakazuje postih osoby za rovnaký skutok nielen na základe toho istého zákona, ale aj na základe predpisov ochraňujúcich totožný verejný záujem. Ako kasačný súd uviedol vyššie v bode 26 rozsudku, všetky sťažovateľom porušené právne povinnosti vyplývali zo Zákona o spotrebnej dani z minerálneho oleja a smerovali k ochrane rovnakého verejného záujmu. Absorpčná zásada je inštitútom trestného práva hmotného, ktorý bol citovanou rozhodovacou činnosťou prevzatý do podmienok správneho trestania a preto nie je prípustné, aby aplikácia tohto inštitútu pri súbehu správnych deliktov bola argumentáciou vylúčená len preto, že sťažovateľ spáchal zbiehajúce sa delikty formálne označené za správne delikty jednak vo

34. Ku kasačných námietkam ohľadne rozporu § 155a Daňového poriadku s Dohovorom kasačný súd nepovažuje za potrebné sa vyjadriť, nakoľko na predmetný prípad sa predmetná norma Daňového poriadku v princípe nemá uplatňovať.

Navyše neprípustné bolo aj vylúčenie aplikácie absorpčnej zásady formalistickým výkladom z dôvodu, že sťažovateľ spáchal zbiehajúce sa delikty podľa dvoch rôznych právnych predpisov (Zákon o spotrebnej dani z minerálneho oleja a Daňový poriadok), hoci všetky zbiehajúce sa delikty smerovali k ochrane totožného verejného záujmu (v danom prípade ochrana fiškálnych záujmov štátu na úseku spotrebnej dani z minerálneho oleja).