10Sžfk/12/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): JUDr. Peter Kubík, správca konkurznej podstaty úpadcu ESIN construction, a.s. v konkurze, sídlo správcu konkurznej podstaty Hlavná 48, 929 01 Dunajská Streda, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101528304/2019 zo dňa 21. júna 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/144/2019-153 zo dňa 4. novembra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/ 144/2019-153 zo dňa 4. novembra 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č.101528304/ 2019 zo dňa 21. júna 2019 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

Napadnutým rozhodnutím č. 101528304/2019 zo dňa 21. júna 2019 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Trenčín č. 102387916/2018 zo dňa 28. novembra 2018, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 2000 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie apríl

sponzoring. 3. Krajský súd z obsahu pripojeného administratívneho spisu zistil, že podľa daňového priznania na DPH za zdaňovacie obdobie 4/2014 žalobca priznal daňovú povinnosť 708,12 €. Dňa 12. októbra 2016 správca dane začal u žalobcu vykonávať daňovú kontrolu na DPH za

2014. Faktúra mala daňový základ 10000,- €. Dňa 12. októbra 2016 správca dane vypočul A.. H. F., splnomocneného zástupcu žalobcu, ktorý sa vyjadril k obchodnej spolupráci s dodávateľskou spoločnosťou K&L, s.r.o. Dňa 7. marca 2017 boli vypočutí svedkovia A.. H. F. C. A.. H. Z., bývalí konatelia spoločnosti K&L, s.r.o.

V odpovedi český správca dane uviedol, že spoločnosť a jej konateľ sú nesúčinní. Konateľ nespolupracoval ani so správcom dane. So správcom dane nespolupracoval ani svedok E. E., konateľ spoločností IH TRADING, s.r.o. a SLOWNTOWN, s.r.o. Z iného daňového konania správca dane zistil, že spoločnosť IH TRADING, s.r.o. nemala

V rámci vyrubovacieho konania boli vypočutí svedkovia V. O., A.. V. F., A.. Y. H. C. A.. J. G.. Svedkovia potvrdili osadenie loga žalobcu na závodných automobiloch. Správca dane ďalej využil informácie z ďalších daňových konaní, ktoré sa týkali spoločnosti MACANO MEDIA, s.r.o. a ďalších spoločností, v ktorých ako konateľ vystupoval J. J.. Žalobcovo vyjadrenie k protokolu a námietky boli prerokované dňa 15. novembra 2017.

Uvedenie loga nemá vypovedaciu hodnotu k nejakému výrobku alebo službe, ktoré žalobca v rámci svojej podnikateľskej činnosti poskytuje. Nepodáva informáciu ani o tom, v akej oblasti žalobca podniká. Nebolo preukázané, že by sa na športovom podujatí reálne prezentovala podnikateľská činnosť žalobcu, jednotlivé produkty a služby. V danej právnej veci bola pritom spochybnená práve schopnosť sporného plnenia uplatniť produkty žalobcu na trhu, resp. spropagovať podnikanie žalobcu. Samotné uvedenie loga nemá vo vzťahu k predmetu podnikania žalobcu, jeho produktom žiadnu vypovedaciu hodnotu. Žiadnym spôsobom nepropaguje zameranie alebo vlastnosti jeho činnosti alebo produktov, neporovnáva ich s inými, nevyzdvihuje ich kvality. Nemôže teda predstavovať ani podnet k ich obstaraniu, kúpe, zvýšeniu ich odbytu. V zmysle § 2 ods. 1 písm. a/ a b/ zákona o reklame, na ktoré sa žalobca odvolával, je pritom podmienka tohto cieľu dominantná. V zásade môže ísť o akúkoľvek formu realizácie reklamy, podstatná je jej schopnosť dosiahnuť, resp. sledovať cieľ, ktorým je uplatnenie produktov na trhu, t.j. podpora podnikania aj formou propagácie

produktoch. Dokonca je možné konštatovať, že uvedené v priemernom divákovi evokuje, že ide o sponzorov podujatia. Vzhľadom na uvedené bol správny súd toho názoru, že v danej veci nešlo o poskytnutie reklamných služieb žalobcovi, ale len o sponzorský odkaz, ktorý nezakladá právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nakoľko nie je predmetom dane z DPH.

6. Vo vzťahu k žalobnej námietke týkajúcej sa neoboznámenia žalobcu počas daňovej kontroly so všetkými článkami zisteného obchodného reťazca správny súd uviedol, že úplný reťazec obchodných spoločnosti bol zistený až v priebehu vyrubovacieho konania, s ktorého výsledkami bol žalobca riadne oboznámený počas ústneho pojednávania dňa 15. novembra

7. Pokiaľ sa týka námietky o nevysporiadaní sa žalovaného s odvolacími dôvodmi touto sa správny súd sčasti nezaoberal pre jej neurčitosť a nejasnosť, keď žalobca presne nešpecifikoval žalobný dôvod čo do skutkových okolností, čo predstavuje porušenie ustanovenia § 182 ods. 1 písm. e/ S.s.p. V ostatnej časti námietku správny súd posúdil za nedôvodnú z vyššie uvedených dôvodov týkajúcich sa kvalifikácie poskytnutých služieb ako sponzorského odkazu.

Zákon o DPH nepodmieňuje vznik daňovej povinnosti - DPH z dotknutej služby tou skutočnosťou, či a do akej miery má obstaraná služba reklamy pre daňový subjekt vypovedaciu hodnotu. Prípadná neuznateľnosť sťažovateľom vynaložených výdavkov v zmysle ustanovení zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov nemôže byť sama o sebe dôvodom na nepriznanie nároku na odpočet DPH. Inými slovami dodávateľ K&L, s.r.o. dodal sťažovateľovi posudzované obchody ako objednanú službu a to za relutárne protiplnenie, pričom obe zmluvné strany posudzované obchody ako službu poskytnutú v rámci podnikania kontrahovali, teda rozhodne ide o zdaniteľnú službu podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH.

V posudzovanej veci prejavenou vôľou zmluvných strán bolo propagovať spoločnosť daňového subjektu formou reklamnej zdaniteľnej služby. S poukazom na § 266 ods. 1, 2, 3 Obchodného zákonníka mal za to, že pokiaľ z povahy, formy a obsahu zmluvného vzťahu vyplýva zjavná vôľa zmluvných strán založiť záväzok zabezpečiť reklamu, čomu zodpovedá aj skutkový stav, nie je najmenší zákonný dôvod vykladať zmluvný vzťah iným spôsobom - napríklad formou nezdaniteľného „sponzoringu“, tak ako to vykonali daňové orgány. Sťažovateľ zdôraznil ekonomickú kauzu a význam zabezpečenia dotknutých služieb pre spoločnosť sťažovateľa, kedy právny úkon - zmluvu o reklame s dodávateľom uzatvoril z jasného, zrozumiteľného a ekonomického dôvodu propagovania svojej spoločnosti formou riadnej reklamy, k čomu smerovala skutočná vôľa oboch zmluvných strán, a to navyše za adekvátne protiplnenie. Opomenutým nemôže ostať ani správnym súdom nezohľadnená skutočnosť, že umiestnenie reklamy na pretekárske vozidlá bola len jedna z parciálnych častí poskytnutej služby, keď

Správca dane pritom až vo svojom prvostupňovom rozhodnutí označil ako dôvody vyrubenia dane úplne iné a nové dôvody. Sťažovateľ taktiež poukázal na explicitne ustanovenú povinnosť správcu dane umožniť sa ku všetkým skutočnostiam zisteným počas daňovej kontroly vyjadriť priamo počas daňovej kontroly, ktorá povinnosť vyplýva pre správcu dane z ust. § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku, nie až v rámci odvolacieho konania. Ďalej namietal, že správca dane nedal sťažovateľovi v rámci daňovej kontroly žiadnym spôsobom na vedomie, že spochybňuje právno-daňový charakter dodanej služby ako reklamy a že posudzované služby právne posúdil ako sponzoring nepodliehajúci DPH a nie ako reklamu. Sťažovateľ tak nemal možnosť v daňovej kontrole prekladať dôkazy preukazujúce posúdenie danej služby ako legitímnej reklamnej služby podliehajúcej režimu DPH. S poukazom na uvedené zdôraznil, že správca dane nemôže vo vyrubovacom konaní vyrubiť rozdiel DPH na iných/nových právnych dôvodoch, pokiaľ tieto dôvody neboli zistené v rámci daňovej kontroly.

Napokon rozsah dokazovania vykonaného počas vyrubovacieho konania je determinovaný a obmedzený výlučne návrhmi daňového subjektu, nie novými dôkazmi vykonávanými správcom dane ex offo, čo vyplýva z § 68 ods. 3 Daňového poriadku. V nadväznosti na to vytýkal daňovým orgánom, resp. žalovanému, že uvedenými skutočnosťami sa napriek námietkam sťažovateľa vo svojom rozhodnutí nezaoberal. Tieto nedostatky pritom uviedol aj vo svojej žalobe, no krajský súd im v odôvodnení rozsudku nevenoval pozornosť. Vzhľadom na vyššie uvedené

Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil. 10. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Od 1. augusta 2021 teda koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky.

11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).

14. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

16. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim.

18. Ohľadom právneho posúdenia otázky nepreukázania dodania služieb deklarovaných na predložených faktúrach, respektíve nepreukázania, že predmetné služby deklarovaný dodávateľ obstaral prostredníctvom ním označených subdodávateľov, je potrebné uviesť, že v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť daňovému subjektu odpočet DPH len z dôvodu, že nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť.

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

Keďže správca dane a ani žalovaný týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi, tak kasačný súd považuje ich rozhodnutie za nezákonné. 20. Spochybnenie subdodávateľov nie je jediný dôvod, pre ktorý daňové orgány konštatovali nenaplnenie hmotnoprávnych podmienok uplatnenia odpočtu DPH. Správca dane totiž svoje rozhodnutie odôvodnil aj tým, že zo sťažovateľom prijatej služby nie je možné odpočítať DPH. Nebola teda naplnená podmienka v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH.

„20. K predmetu kasačného konania kasačný súd uvádza, že odplatné zabezpečenie reklamného priestoru platiteľom dane pre sťažovateľa a prezentácia jeho loga na automobilových pretekoch a následne i v médiách je na účely zákona o DPH bezpochyby ekonomickou činnosťou (podnikaním), z ktorej bol dosiahnutý príjem. Bez ohľadu na to, či je toto plnenie s ohľadom ma svoje špecifiká reklamou, sponzoringom (sponzorským odkazom), alebo ním zmluvné strany sledovali iný účel, pri uplatnení režimu DPH mohlo ísť len o dodanie služby, pri ktorej vznikla daňová povinnosť, pretože služba bola poskytnutá sťažovateľovi za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou, ktorá konala v postavení zdaniteľnej osoby (§ 2 ods. 1 písm. b/, § 3 ods. 2, § 9 ods. 1, § 19 ods. 1 zákona o DPH). 21. Ďalej je treba upozorniť na to, že zákon o DPH na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by povedzme služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu boli zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH. Legálne definície týchto pojmov neupravujú daňové predpisy, ale

Napriek tomu, že uvedené definície majú pre daňové účely len orientačnú funkciu, je z nich zrejmé, že sponzoring je rovnako ako reklama z pohľadu daňového subjektu investíciou, ktorej protihodnotou je aj poskytnutie služby vo forme verejnej prezentácie daňového subjektu alebo jeho produktu. Táto služba teda napĺňa aj znaky reklamy, hoci možno konštatovať, že popri reklamnej zložke je primárnym cieľom sponzorovania podpora sponzorovanej aktivity. Naproti tomu jasným ekonomickým cieľom reklamy je umiestňovanie produktov na trhu.

Teda či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov sťažovateľa. Kasačný súd teda zdôrazňuje, že pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie.

Konštatoval tiež, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo pripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH.

22. Z vyššie citovaného právneho posúdenia kasačného súdu v obdobnej veci vyplýva, že na účely právneho posúdenia, či si daňový subjekt môže odpočítať DPH z prijatej reklamnej služby nie je rozhodujúce, či túto službu nazveme sponzoringom alebo reklamou.

Ako už vyplýva z vyššie citovaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR, pre posúdenie oprávnenosti odpočtu DPH daňovým subjektom nie je v samotnej podstate veci rozhodujúci charakter sťažovateľom zvolenej prezentácie loga, ale jej súvis s ďalšími dodávkami tovarov a služieb sťažovateľa alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou.

24. Sťažovateľ však v danom prípade s takýmto smerovaním právneho posúdenia nebol konfrontovaný. Daňové orgány totiž vyrubenie rozdielu dane odôvodňovali posúdením charakteru deklarovanej služby ako sponzoringu, z čoho vyvodili, že sponzoring nie je zdaniteľnou službou v zmysle zákona o DPH a to je dôvodom prečo nie je možné uplatniť odpočet dane. Sťažovateľ preto ani legitímne nemohol vedieť, že má správcovi dane a žalovanému preukazovať priamy a bezprostredný súvis prijatej služby - reklamy s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami sťažovateľa na výstupe alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou. Pre uvedené ani nie je možné na základe zisteného skutkového stavu urobiť jednoznačný záver o tom, že neboli naplnené hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH. V každom prípade je však nutné konštatovať, že vyrubenie rozdielu dane žalovaný, ako aj správca dane nesprávne právne posúdili, čoho následkom je nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia.

26. Závery uvedené v predošlom odseku je možné podložiť aj judikatúrou, napríklad rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/47/2007 zo dňa 21. novembra 2007, ktorého relevantná časť odôvodnenia znie nasledovne: „K výsledkom vyrubovacieho konania správca dane dôjde správnou úvahou, v rámci ktorej sa musí vysporiadať i s tvrdeniami a dôkaznými návrhmi vznesenými daňovým subjektom v priebehu daňovej kontroly i vo vyjadrení k protokolu. V prípade, že ide o vydanie dodatočného platobného výmeru [§ 44 ods. 6 písm. b/ zákona o správe daní a poplatkov], je zrejmé, že daň zistená po daňovej kontrole sa odlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní, a preto ide už o vyslovenie právneho názoru správcu dane na sporné skutočnosti medzi daňovým subjektom a správcom dane. Až hodnotenie dôkazov, ich konfrontácia s vyjadreniami a dôkazmi daňového subjektu proti protokolu umožňuje správcovi dane v štádiu vyrubovacieho konania vysloviť záver o vyrubenej dani. Námietkami a vyjadreniami účastníka konania sa musí zaoberať už správca dane, a to najneskôr v odôvodnení dodatočného platobného výmeru.

27. Záverom sťažovateľ namietal aj odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Tento sťažnostný bod však ďalej nerozvinul na konkrétny rozpor, ktorý vidí s rozhodovacou praxou a poukázal len na zvyšný obsah svojej kasačnej sťažnosti. Vzhľadom na to kasačný súd túto námietku proti napadnutému rozhodnutiu ani samostatne neposudzoval a odkazuje na svoje právne posúdenie ostatných bodov kasačnej sťažnosti.

29. Podľa § 462 ods. 2 S.s.p. ak kasačný súd dospeje k záveru, že napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy nie je v súlade so zákonom, a krajský súd žalobu zamietol, môže rozhodnutie krajského súdu zmeniť tak, že zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vec mu vráti na ďalšie konanie.

31. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 S.s.p.). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.