10Sžfk/14/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:6019200346.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 24S/118/2019
- IČS
- 6019200346
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: SMS Dubovec s.r.o. so sídlom: 013 12 Turie 454, IČO: 43879985, zast.: ADVOKÁTI Müller § Dikoš, s.r.o. so sídlom Tolstého 1201/20, 010 01 Žilina, IČO: 36864455, voči žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100593007/2019, č. 100593185/2019, č. 100593518/2019, č. 100593712/2019, č. 100593599/2019 a č. 100593331/2019, všetky zo dňa 08. marca 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/118/2019-133 zo dňa 11. júna 2020, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalovanému nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Napadnutými rozhodnutiami č. 100593007/2019, č. 100593185/2019, č. 100593518/2019, č. 100593712/2019, č. 100593599/2019 a č. 100593331/2019, všetky zo dňa 08. marca 2019, žalovaný potvrdil rozhodnutia Daňového úradu Banská Bystrica (ďalej aj ako „správca dane“), všetky zo dňa 24. októbra 2018, ktorými správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“), a to: · v rozhodnutí č. 102113272/2018 v sume 4.000 eur za zdaňovacie obdobie február 2015;
· v rozhodnutí č. 102113558/2018 v sume 8.512 eur za zdaňovacie obdobie marec 2015; · v rozhodnutí č. 102114232/2018 v sume 13.984 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2015; · v rozhodnutí č. 102114644/2018 v sume 28.315,60 eur za zdaňovacie obdobie máj 2015; · v rozhodnutí č. 102115044/2018 v sume 14.416 eur za zdaňovacie obdobie jún 2015; · v rozhodnutí č. 102115408/2018 v sume 34.029,40 eur za zdaňovacie obdobie júl 2015. 2. Rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov vychádzajú zo zistení získaných počas daňovej kontroly vykonanej u žalobcu za zdaňovacie obdobia február až december 2015 a január až august 2016, o výsledku ktorej správca dane vyhotovil protokol č. 101256914/2018 zo dňa 02. júla 2018, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k jeho záverom č. 101257500/ 2018 zo dňa 02. júla 2018 doručený žalobcovi dňa 06. júla 2018. 3. Podľa záverov daňových orgánov žalobca nepreukázal splnenie podmienok na priznanie odpočtu DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, a to: · v zdaňovacích obdobiach február, marec, apríl, máj, jún a júl 2015 na základe dodávateľských faktúr od spoločnosti RKI, s.r.o. za odvysielanie reklamných spotov žalobca nepreukázal, že deklarované služby na faktúre boli skutočne dodané spoločnosťou RKI, s.r.o. Tiež nepreukázal, že boli dodané na miestach, v čase a v počte opakovaní deklarovaných na faktúre; · v zdaňovacích obdobiach apríl, máj a júl 2015 na základe dodávateľských faktúr od spoločnosti STAVBYT Košice, s.r.o. za finančné poradenstvo (apríl 2015), stavebné práce na stavbe Terminál Žilina a D1 Višňové (máj 2015), zemné práce na stavbe INA Kysucké Nové Mesto a nakladanie a manipulácia s kamenivom do drviča v lome Lietavská Lúčka (júl 2015). Žalobca nepreukázal dodatočne relevantnými dôkazmi dodanie služieb od dodávateľa STAVBYT Košice, s.r.o.; · v zdaňovacom období júl 2015 na základe dodávateľských faktúr od spoločnosti ELCOM - KE, s.r.o., za stavebné práce na stavbe Terminál - OHL Teplička nad Váhom, žalobca nepreukázal, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu dodávateľom uvedeným na faktúrach. Žalobca nepreukázal dostatočne a vierohodne, že deklarované služby mu boli skutočne dodané.
II. Konanie pred správnym súdom
4. Žalobca podal proti rozhodnutiam žalovaného všeobecné správne žaloby na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „správny súd“). Zhodne v nich namietal, že rozhodnutia žalovaného vychádzajú z nedostatočne zisteného skutkového stavu, boli nesprávne hodnotené dôkazy, neoprávnene bolo presunuté dôkazné bremeno na daňový subjekt a nesprávne bol aplikovaný zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“). 5. Konania pred správnym súdom boli pôvodne vedené pod sp. zn. 24S/118/2019 (zdaňovacie obdobie február 2015), 24S/119/2019 (zdaňovacie obdobie apríl 2015), 24S/120/2019 (zdaňovacie obdobie marec 2015), 24S/121/2019 (zdaňovacie obdobie máj 2015), 24S/122/ 2019 (zdaňovacie obdobie jún 2015), 24S/124/2019 (zdaňovacie obdobie júl 2015). Uznesením č. k. 24S/118/2019-105 zo dňa 15. apríla 2020 správny súd spojil uvedené konania na spoločné konanie naďalej vedené pod sp. zn. 24S/118/2019. 6. Rozsudkom č. k. 24S/118/2019-133 zo dňa 11. júna 2020 (ďalej aj ako „rozsudok správneho súdu“) správny súd zamietol ako nedôvodné podľa § 190 SSP žaloby žalobcu v spojenom konaní a náhradu trov konania žalobcovi nepriznal. V odôvodnení okrem iného poukázal na to, že: · vo vzťahu k jednotlivým faktúram bolo zo strany daňových orgánov dostatočným spôsobom vysvetlené, prečo jednotlivé dôkazy nepreukazujú splnenie podmienok pre odpočet DPH.
Navyše žalobca neuviedol, v čom by mali byť úvahy žalovaného nesprávne, resp. rozporné s obsahom dôkazov, alebo chybné pre rozpor so zásadami logického uvažovania; · nie je postačujúce, ak žalobca disponuje faktúrami od dodávateľa, avšak nevie preukázať dodanie služieb deklarovanými dodávateľmi; · dôkazy k reklamným službám (spoločnosť RKI, s.r.o.) nepreukazujú, že služby boli poskytnuté v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a odvysielané na deklarovaných miestach, v čase a počte opakovaní. Výpovede svedkov (konateľov) boli všeobecné a v konkrétnostiach nepotvrdzovali dodanie plnenia; · k dodávkam od dodávateľa STAVBYT Košice, s.r.o. nebolo žalobcom preukázané, aké finančné poradenstvo bolo konkrétne vykonané, kým konkrétne, kde a kedy bolo vykonané, akou formou, z akého dôvodu a nebol preukázaný spôsob stanovenia výšky odmeny. Rovnako žalobca vo vzťahu k dodaniu stavebných práce nepreukázal, kto práce vykonal, vykonanie kontroloval, nebol predložený napr. zoznam pracovníkov; · nebolo preukázané dodanie služieb v rozsahu deklarovanom dodávateľom ELCOM-KE s.r.o. Dodanie služieb nebolo preukázané žiadnymi relevantnými a správcom dane overiteľnými dokladmi a dôkazmi; · rozhodnutia daňových orgánov obsahujú všetky skutkové zistenia, o ktoré boli opreté rozhodujúce dôvody. Nepostačuje, ak žalobca disponuje faktúrami od dodávateľa, avšak nie je schopný preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia; · neprihliadal na námietku nezákonnosti dĺžky daňovej kontroly, nakoľko táto námietka bola vznesená po lehote na podanie žaloby až v replikách. Neprihliadol ani na námietku žalobcu vznesenú na pojednávaní, že sa daňové orgány nezaoberali kontrolnými výkazmi k DPH jednotlivých dodávateľov, z dôvodu jej vznesenia po lehote.
III. Priebeh kasačného konania
7. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g), h) SSP. Navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že preskúmavané rozhodnutia žalovaného spolu s rozhodnutiami správcu dane zruší. Rozsudok správneho súdu považoval za nesprávny a nezákonný. Žalobca uviedol, že prišlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, správny súd nesprávne právne posúdil vec a správny súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe. V kasačnej sťažnosti žalobca poukázal aj na to, že: · k porušeniu práva na spravodlivý proces malo prísť tým, že žalobca vyčerpal celé dôkazné bremeno. Poskytol účtovné doklady, faktúry, potvrdenia o úhradách faktúr, zmluvu o reklame, fotografie a CD nosič. Tiež boli vykonané svedecké výpovede. Nie je sporná existencia plnenia a ani žiadne skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH; · daňové orgány sa nezaoberali kontrolnými výkazmi k DPH žalobcu a jeho dodávateľov. Táto námietka nebola novotou, nakoľko už v žalobe žalobca napádal nedostatočne zistený skutkový stav; · nesprávne právne posúdenie veci žalobca videl v tom, že správny súd nesprávne vyhodnotil splnenie podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty. Žalobca vo vzťahu k reklamným službám predložil fotodokumentáciu s CD nosičom, pričom z rôznosti fotografií musí byť zrejmé, že spot bol dodávateľom odvysielaný opakovane vo viacerých časových obdobiach. Žalobca nemôže niesť zodpovednosť za jednotlivých dodávateľov a neporiadok v ich evidencii; · správny súd postupoval podľa názoru žalobcu v rozpore s § 9 ods. 4, § 49 ods. 1, 2, § 51 ods. 1 písm. a), § 71 zákona o DPH a § 3 ods. 3 daňového poriadku, keď skutkové okolnosti vyhodnotil v neprospech žalobcu, následne ich nesprávne právne posúdil a prijal za svoje tvrdenia žalovaného; · odklon od ustálenej rozhodovacej praxe žalobca konštatoval vo vzťahu k rozsudkom Súdneho dvora Európskej únie C-285/11, C-354/03, C-355/03, C-80/2011, C-142/2011, C-285/11 a rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/1/2011 zo dňa 15. marca 2011, sp. zn. 7Sžfk/41/2013 zo dňa 28. mája 2015, sp. zn. 4Sžfk/4/2015 zo dňa 10. septembra 2015, sp. zn. 4Sžfk/73/2015 zo dňa 01. decembra 2016. 8. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Posúdenie kasačného súdu
9. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).
K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).
V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.
10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu nie je dôvodná.
11. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 12. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
13. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovaru a služieb, ktorú použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
14. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
15. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pri tom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
16. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
17. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť.
18. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 19.
Totožné kasačné námietky týkajúce sa dodania reklamných služieb kasačný súd už posudzoval v rozsudku sp. zn. 4Sžfk/36/2020 zo dňa 28. septembra 2022. S ohľadom na totožnosť predmetu dodávky kasačný súd na predmetný rozsudok odkazuje v nasledovnej
časti: „V zmysle § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku bol žalobca povinný preukázať skutočnosti majúce vplyv pre správne určenie dane. V súlade s týmto ustanovením pre odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty je povinnosťou preukázať splnenie podmienok nie len v rozsahu existencie relevantných účtovných dokladov.
Je potrebné preukázať, že k dodaniu služby prišlo spôsobom tvrdeným v týchto dokladoch. Kasačný súd mal za preukázanú existenciu účtovných dokladov. Rovnako mal za preukázanú aj existenciu spotu a skutočnosť, že tento spot bol vysielaný. V súlade s názorom správneho súdu však konštatuje, že žalobca nepreukázal dodanie služby.
. . Z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH vyplýva, že jednou z hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty je reálne dodanie služby. Kasačný súd zhodne s názorom správneho súdu konštatuje, že zo strany žalobcu nebolo preukázané reálne dodanie objednanej služby (odvysielanie reklamných spotov). Z existujúceho spotu a fotodokumentácie nie je možné zistiť najmä obdobie, v ktorom spoty boli vysielané. Rovnako jednotlivé miesta, kde mali byť spoty odvysielané, sú ťažko identifikovateľné.
Z uvedených dôvodov kasačný súd rovnako ako správny súd je toho názoru, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobia. . . Z dôkazov prezentovaných žalobcom ako aj vykonaného dokazovania správcu dane sa nepodarilo zistiť, kedy boli jednotlivé spoty odvysielané a v akom množstve.
Dodanie služby v daných zdaňovacích obdobiach spochybňuje aj skutočnosť, podľa ktorej rovnaká fotodokumentácia spolu s reklamným spotom bola predložená správcovi dane pre zdaňovacie obdobia roka 2015 spoločnosťou RKI spol. s r. o. Táto skutočnosť výrazne znižuje hodnovernosť predmetného dôkazu, ktorý je jedným z nosných dôkazov na preukázanie existencie plnenia. Kasačný súd zhodne s názorom správneho súdu uvádza, že služba môže byť dodaná aj subdodávateľsky. Bez ohľadu na spôsob dodania je však potrebné reálne dodanie služby preukázať. To sa však nestalo. Zo strany žalobcu neobstojí argument, že z jeho strany prišlo k vyčerpaniu celého dôkazného bremena. Správca dane a ani žalovaný nemôžu hodnotiť splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty podľa toho, aké dôkazy má žalobca v postavení daňového subjektu k dispozícii a či ich všetky uplatnil. Každý daňový subjekt má povinnosť dôkazného bremena uvedeného v § 24 ods. 1 daňového poriadku. Z tohto dôvodu je jeho povinnosťou a zároveň zodpovednosťou, aby bez akýchkoľvek pochybností vedel preukázať
skutočnosti pre správne určenie dane. Kasačný súd v tejto súvislosti opäť zdôrazňuje, že vyvoláva výraznú pochybnosť, pokiaľ tie isté dôkazy (spot a fotodokumentácia) sú predložené počas dvoch rokov dvomi rozdielnymi spoločnosťami.
. .“ 20. Obdobne vyhodnotil kasačný súd aj námietky týkajúce sa posúdenia hmotnoprávnych podmienok pri iných obchodnoprávnych vzťahoch (so spoločnosťami STAVBYT Košice, s.r.o. a ELCOM - KE s.r.o.). Pre udržanie dôkazného bremena žalobcom je potrebné, aby nielen formálne preukázal existenciu dodávateľsko-odberateľského vzťahu, ale aj tento vzťah preukázal z hľadiska reálnej uskutočniteľnosti. Správny súd pomerne exaktne pomenoval viaceré skutočnosti, ktoré spochybňujú jednotlivé obchody, akými sú napríklad absencia konkrétnych dôkazov preukazujúcich poskytovanie finančného poradenstva, alebo vo vzťahu k stavebným prácam nepredloženie zoznamu pracovníkov, absencia súpisu prác a podobne. Kasačný súd súhlasí s názorom správneho súdu, že zo strany žalobcu nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia jeho dodávateľmi, alebo prostredníctvom ich pričinenia jednotlivými subdodávateľmi. 21.
K námietke, že neboli vykonané ďalšie dôkazy kasačný súd konštatuje, že žalobca nešpecifikoval, akým spôsobom by tieto dôkazy ovplyvnili už zistený skutkový stav. Žalobca neuvádza, v čom by kontrolné výkazy zmenili súčasnú dôkaznú situáciu. Navyše kasačný súd sa stotožnil so správnym súdom v tom, že nevykonanie dôkazu - kontrolné výkazy k DPH, žalobca napádal až po uplynutí lehoty na podanie žaloby (porovnaj § 183 SSP). 22. Žalobca v žalobe napáda nedostatočne zistený skutkový stav daňovými orgánmi. Neuvádza však priamo, že práve tieto dôkazy mali byť vykonané a ako mohli skutkový stav lepšie objasniť. 23.
Kasačný súd má za to, že správny súd dostatočne odôvodnil svoj rozsudok a vec správne právne posúdil. Reálne preukázanie zdaniteľného plnenia je podmienkou na odpočet DPH a pokiaľ ho žalobca nevie reálne preukázať, nie sú splnené podmienky na priznanie odpočtu DPH. 24.
V tejto súvislosti neobstojí ani námietka, že žalobca nemôže niesť zodpovednosť za jednotlivých dodávateľov a neporiadok v ich evidencii. Jednotlivé subjekty si sami vyberajú svojich obchodných partnerov a je ich zodpovednosti preukázanie dodania zdaniteľného plnenia týmito obchodnými partnermi.
25. K námietke odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačný súd uvádza, že žalobca v kasačnej sťažnosti presne nešpecifikoval, v čom konkrétne prišlo k predmetnému odklonu. Nad rámec uvedeného kasačný súd uvádza, že k nepriznaniu odpočtu DPH neprišlo z dôvodu daňového podvodu, ale z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH. Kasačný súd zdôrazňuje, že je nutné v tomto smere preukázať nielen splnenie formálnych podmienok, ale aj existenciu reálneho plnenia, ku ktorému prišlo buď priamo dodávateľom, alebo prostredníctvom jeho subdodávateľov. Z uvedených dôvodov kasačný súd vyhodnotil aj túto námietku ako nedôvodnú.
V. Záver
26. Kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť žalobcu neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť žalobcu ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol. 27. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že žalovanému orgánu verejnej správy nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP). 28. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. júla 2023