10Sžfk/19/2021

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102292102/2019 zo dňa 03.10.2019 potvrdzujúceho rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 100611863/2019 zo dňa 12.03.2019, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/ 2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 1070,44 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017.

Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, že dodávateľ žalobcu dodal žalobcovi tovar uvedený na sporných faktúrach (faktúra č. 030317008 zo dňa 03.03.2017, faktúra č. 100317004 zo dňa 10.03.2017 a faktúra č. 150317006 zo dňa 15.03.2017) bol opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu.

bol konateľom dodávateľa MESAX s.r.o. Ing. Minárik, ktorý si nepamätal podstatné skutočnosti týkajúce sa obchodných vzťahov, nepamätal si spôsob kontaktu so žalobcom, typ tovaru, čas obchodovania, meno účtovníčky. Svoje tvrdenia nevedel podložiť žiadnymi hodnovernými dôkazmi, nakoľko účtovníctvo stratil, pričom uviedol, že tovar nakúpil cez internet bez bližšej špecifikácie svojho dodávateľa. Výpovede konateľa dodávateľa a žalobcu sa nezhodovali, resp. boli v nich zrejmé rozporuplné a odlišné skutočnosti ohľadne predmetného zdaniteľného plnenia. Samotné zdaniteľné plnenie ako výsledok obchodovania na princípe nákupu tovaru od náhodných obchodníkov nie je práve najpresvedčivejšou a najpreukázateľnejšou formou obchodovania o to viac, že dokonca sám žalobca ako účastník tohto obchodu popísal priebeh dodania tovaru a jeho úhrady v rozpore s účtovnými dokladmi, keď tvrdil, že k úhrade za tovar došlo v hotovosti pri preberaní tovaru, avšak z účtovných dokladov vyplýva celkom odlišný dátum úhrady. Konkrétne pri faktúre č. 030317008 s

4. Vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie marec 2017 uznaný ako oprávnený.

5. Správny súd nepovažoval za dôvodnú ani žalobnú námietku, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné. Naopak, bol toho názoru, že v preskúmavanom rozhodnutí žalovaný jasne formuloval svoje závery, že nedošlo k reálnemu uskutočneniu zdaniteľného obchodu dodávateľom deklarovaným na sporných faktúrach. Preto, pokiaľ si žalobca z týchto faktúr uplatňoval odpočítanie dane, išlo zo strany žalobcu o zneužívajúce konanie a získanie neoprávnenej daňovej výhody. Správne preto žalovaný potvrdil právne závery správcu dane o nepreukázaní splnenia zákonných predpokladov pre uplatnenie nároku na odpočet DPH.

7. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že žalovaný prenáša na žalobcu dôkazné bremeno, že nesprávne vykladá zákonné ustanovenie o rozložení dôkazného bremena, že nevyhodnotil dôkazy tak, ako mu to ukladá zákon a správny súd sa nestotožnil ani s námietkou, že si dostatočne preveril svojho dodávateľa. Ako vyplýva z administratívneho spisu, správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly všetky potrebné podklady a dôkazy pre svoje rozhodnutie, bez ohľadu na to, či tieto dôkazy boli v prospech alebo v neprospech žalobcu a tieto i správne vyhodnotil. Rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.

Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. 8. K tvrdeniu žalobcu, že žalovaný sa opiera o nedostatky v prostredí jeho dodávateľa MESAX s.r.o. správny súd poznamenáva, že v tejto súvislosti je potrebné mať na pamäti, že žalobca má povinnosť prijať všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom úniku (rozsudky SD EÚ vo veciach napr. Teleos plc. a spol., C-409/04 a Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10), pričom určenie opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade požadovať od žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností konkrétneho prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft. a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11).

tvrdí žalobca, ale to, že tento tovar dodala žalobcovi práve spoločnosť MESAX s.r.o. uvedená na sporných faktúrach. 10. Podľa názoru správneho súdu nebola dôvodná ani námietka žalobcu, že protokol neobsahuje všetky zákonom požadované údaje. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe správne poukázal na znenie ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt má právo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k protokolu.

zistených skutočnostiach.

11. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, ktorou žiadal, aby kasačný súd rozsudok krajského súdu zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne, aby vrátil vec krajskému súdu na ďalšie konanie. 12. Sťažovateľ považoval rozhodnutie krajského súdu za nesprávne a nepreskúmateľné, nakoľko krajský súd len preberá argumentáciu žalovaného uvádzanú v napadnutom rozhodnutí. Sťažovateľ uviedol, že splnil všetky zákonom stanovené podmienky pre prípad odpočítania dane v zmysle § 49 a 51 zákona o DPH. 13. Sťažovateľ namietal posúdenie a rozloženie dôkazného bremena medzi ním a správcom dane za situácie, ak prijaté materiálne plnenie existovalo. Mal za to, že správca dane pochybil, keď dôkazné bremeno vyplývajúce z § 24 Daňového poriadku výslovne ponechal na sťažovateľovi, pričom poukázal na rozhodnutia Európskeho súdneho dvora v spojených veciach O. Ltd (C-354/03), F. E. Ltd (C-353/03) a B.H.S. Ltd (C-484/03), K. (C-439/04), Mahagében Kft. (C-78/12) ako aj Najvyššieho súdu Českej republiky sp.zn. 5Afs/15/2010 zo dňa 17.09.2010, sp.zn. 5Afs/131/2014 z 25.03.2005 a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011. Ak správca dane nepreukáže preverovanému daňovému subjektu úmysel zúčastniť sa alebo priamo realizovať podvodné konanie a ak správca dane ani nepreukáže, že o podvodných konaniach iných subjektov mal alebo mohol preverovaný daňový subjekt vedieť, nemôže byť právo na priznanie nadmerného odpočtu, prípadne zníženia vlastnej daňovej povinnosti žiadajúcemu daňovému subjektu odopreté. 14. Sťažovateľ zdôraznil, že v žiadnom prípade nemá možnosť kontrolovať účtovné a daňové doklady spoločnosti svojho dodávateľa a taktiež preverovať skutočnosti ohľadom obstarávania tovarov pred ich následným predajom, a preto je neprípustné, aby uvedené skutočnosti mu boli pričítané na ťarchu. Sťažovateľovi zo žiadneho rozhodnutia žalovaného ani správneho súdu nevyplýva, aké konkrétne povinnosti mal zanedbať. Ak žalovaný tvrdil, že išlo o zneužitie práva alebo o daňový podvod, potom k tomuto tvrdeniu nesie aj dôkazné bremeno. 15. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na argumentácii svojho rozhodnutia, ako aj na stanovisku k žalobe. V preskúmavanom prípade bolo spornou otázkou dodanie tovaru sťažovateľovi prostredníctvom MESAX s.r.o. Deklarovaný dodávateľ nepotvrdil vierohodnosť faktúry, ktorou sa podľa § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru. Z vykonaného dokazovania vzišla dôvodná pochybnosť o reálnom vykonávaní ekonomickej činnosti dodávateľa. Na druhej strane ani sťažovateľ okrem sporných faktúr nepredložil žiadny dôkaz o reálnom dodaní tovaru prostredníctvom deklarovaného dodávateľa a neuniesol dôkazné bremeno svojich tvrdení, neubezpečil sa o zákonnom konaní osoby vystavujúcej faktúru a nepreukázal takéto konanie, preto sa nemôže dovolávať ochrany v zmysle uvedenej judikatúry Súdneho dvora.

16. Prejednávaná vec bola dňa 22.03.2021 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 10S - sp. zn.: 10Sžfk/19/2021. S účinnosťou ku dňu 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 18. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/217/ 2019-59 zo dňa 24.11.2020, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102292102/2019 zo dňa 03.10.2019 potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 19. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti na dani z pridanej hodnoty na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 100115073/2018 zo dňa 12.01.2018 za zdaňovacie obdobia január 2017 - júl 2017. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 102176224/2018 zo dňa 07.11.2018, ktorý bol doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole daňovému subjektu dňa 14.11.2018. Prvostupňovým rozhodnutím č. 100611863/2019 zo dňa 12.03.2019 správca dane vyrubil sťažovateľovi rozdiel v sume 1070,44 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017, ktoré bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 102292102/2019 zo dňa 03.10.2019. V podrobnostiach odkazuje kasačný súd na zhrnutie skutkového stavu v odôvodnení rozsudku krajského súdu (bod 15 - 28).

20. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

22. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

24. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

32. Splnenie hmotnoprávnych podmienok platiteľ dane musí byť schopný preukázať spôsobom, aký predpokladá Daňový poriadok. Rozsah a spôsob dokazovania je ustanovený v § 24 daňového poriadku. 33. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom.

35. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. 36. V tejto súvislosti najvyšší správny súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver: „.

. .“.

súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). 38. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

40. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.

Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 42. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č.k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

právnym nástupcom sa od 08.09.2017 stala spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO, s.r.o., ktorej konateľom je rovnaká osoba - Ing. Minárik, ktorý nedisponoval účtovníctvom ani tejto spoločnosti. Žalovaný v druhostupňovom rozhodnutí (str. 15) konštatoval, že nebolo preukázané reálne dodanie tovaru. Správca dane zároveň v rozhodnutí zo dňa 12.03.2019 konštatoval, že kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal žiadnym relevantným dôkazom reálnosť dodaného tovaru (str. 7). Tieto zistenia si kasačný súd verifikoval v administratívnom spise a stotožňuje sa s nimi. Nebol pritom zistený ani pôvod deklarovaného tovaru, kedy konateľ dodávateľskej spoločnosti Ing. Minárik uviedol, že tovar nakupoval cez internet, ale žiadne doklady k tomu nepredložil, nemal ani skladové priestory (účtovníctvo stratil). So sťažovateľom mal obchodovať pred TESCO-m v Trenčíne alebo v Novom Meste nad Váhom.

Z uvedeného potom vyplýva, že orgány verejnej správy síce spochybnili, že zdaniteľné obchody boli realizované subjektom, ktorý príslušné faktúry vystavil, ale spochybnili aj vlastnú realizáciu samotných zdaniteľných obchodov, resp. ich dodanie. Mali pritom tvoriť právny základ pre odpočet DPH zo strany sťažovateľa v takom rozsahu ako si ich sťažovateľ uplatnil.

Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej len „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do Právneho poriadku Slovenskej republiky.

ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Správca dane a

46. Je dlhodobo ustálenou rozhodovacou praxou, že nepreukázanie poskytnutia zdaniteľného plnenia (zdaniteľného obchodu, resp. nepreukázanie toho, že tento obchod realizoval subjekt, ktorý ho fakturoval, zaťažuje osobu, ktorá si odpočet DPH uplatňuje, čo je v tomto prípade

subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 21. apríla 2020, sp. zn. 9Sžfk/1/2019)“.

Za týchto okolností potom nebolo dôvodné od orgánov verejnej správy očakávať, aby preukazovali sťažovateľovi podvodné konanie, resp. to, že bol súčasťou podvodného reťazca, o čom vedel alebo mal vedieť. 48. Najvyšší správny súd sa na základe uvedených skutočností stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere.