10Sžfk/20/2021

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia marec 2016, apríl 2016, júl 2016, august 2016, september 2016, október 2016, november 2016 a december 2016.

Správca dane neuznal žalobkyni uplatnené odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti YETTI, s.r.o., so sídlom Dolné Dubové 91952, IČO: 36277746, pretože vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že žalobkyňa sa kúpou a následným predajom tovaru odberateľovi ABERATO PARTNER s.r.o., so sídlom Kupkova 280/2, 690 02 Břeclav, Česká republika, DPH CZ: 04105435 s oslobodením od dane zúčastnila na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty. 3.

4. Správca dane za účelom preverenia reálnosti deklarovaných obchodov zisťoval okolnosti nadobudnutia tovaru daňovým subjektom YETTI, s.r.o. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že tovar, ktorý mala spoločnosť YETTI, s.r.o. dodať žalobkyni, táto spoločnosť nakúpila od spoločnosti RANIM s.r.o. Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti YETTI, s.r.o. L.. T. C., tovar (krmivo pre vtáky) bolo balené v 14 kg priedušných plastových vreciach, L.. T. C. fyzicky k tovaru nechodil, tovar bol označený štítkom. Aké konkrétne informácie boli obsahom označenia tovaru L.. C. nevedel uviesť, rovnako mu nebol známy pôvod tovaru.

Spoločnosť YETTI, s.r.o. nakúpila tovar - krmivo pre vtáky za účelom jeho predaja vopred známemu odberateľovi, t.j. žalobkyni, pričom pôvodom tovaru sa spoločnosť YETTI, s.r.o. nezaoberala. Tovar, ktorý spoločnosť YETTI, s.r.o. fakturovala žalobkyni nakúpila od spoločnosti RANIM s.r.o. Za spoločnosť YETTI, s.r.o. vybavoval objednávky L.. C., spoločnosť RANIM s.r.o. každý piatok obdržala mailovú objednávku od žalobkyne na ďalší týždeň, následne boli vyhotovované zálohové faktúry a na základe uhradenia bol tovar podľa objednávok dodaný. Spoločnosť YETTI, s.r.o. objednala tovar u svojho dodávateľa na základe objednávky platiteľa, zakúpila tovar a následne predala žalobkyni v sklade v Blatnej na Ostrove. Spoločnosť YETTI, s.r.o. nemala vedomosť o skutočnosti odkiaľ a ako sa tovar dostal do skladu v Blatnej na Ostrove. Spoločnosť YETTI, s.r.o. nezabezpečovala prepravu ani skladovanie tovaru, nemala žiadny vzťah ku skladovacím priestorom a nemala vedomosť o tom, kto znášal náklady na skladovanie tovaru. Skladovateľom tovaru bola spoločnosť VM-STAVSPOL s.r.o., pričom L..

hlavnou činnosťou spoločnosti YETTI, s.r.o. nákup a predaj tovaru, pričom väčšinu obratu spoločnosti tvoril obrat so žalobkyňou a so spoločnosťou RANIM s.r.o. 5. Dožiadaním Daňovému úradu Bratislava získal správca dane informácie z prebiehajúcej kontroly u spoločnosti RANIM s.r.o. a zistil, že spoločnosť RANIM s.r.o. mala nakúpiť v období marec 2016 tovar - krmivo pre vtáky od spoločnosti D BAR, s.r.o. so sídlom Bielovce, 93574, IČO: 36241041. Faktúry za nakladanie a vykladanie tovaru a faktúry za prepravu tovaru krmivo pre vtáky s vozidlom s EČV: W. na trase Okoč - Blatná na Ostrove; vyhotovila spoločnosť VM-STAVSPOL s.r.o. K faktúram k preprave tovaru boli zároveň priložené vážne lístky vozidla s týmto EČV. Konateľom spoločnosti RANIM s.r.o. v rozhodnom období (od 31.03.2015 do 13.09.2016) bol p. U. O., N. N. XXXX/XXX, S.Ľ_ O., ktorý sa na opakované predvolania nedostavil, predvolanie bolo správcovi dane vrátené s poznámkou adresát neznámy. Podľa záznamov z Obchodného registra SR od 14.09.2016 konateľom spoločnosti RANIM s.r.o. je p. M. Z., V. I. X. X, G. XXXX, O..

6. Z preverenia skutočností týkajúcich sa dodávateľa spoločnosti RANIM s.r.o. - spoločnosti D BAR s.r.o. za zdaňovacie obdobie marec 2016 správca dane zistil, že na adrese sídla spoločnosti - Bielovce 70 - sa nachádza starý a neobývaný dom a nejde o priestory zodpovedajúce sídlu nejakej spoločnosti. Spoločnosť D BAR s.r.o. bola nekontaktnou, v likvidácii, so správcom dane nespolupracovala a písomnosti nepreberala (registrácia k dani z pridanej hodnoty bola zrušená k 30.11.2016 ex offo). V zmysle záznamov Obchodného registra SR bol konateľom spoločnosti D BAR s.r.o. v likvidácii od 14.02.2014 p. M. B.U_, V. X. X, B. XXXX, O.. Predvolanie správcu dane k výsluchu svedka M. B. bolo správcovi dane vrátené späť s poznámkou „presťahovaný“.

Z podaného daňového priznania daňového subjektu D BAR s.r.o. k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2016 vyplýva, že daňový subjekt D BAR s.r.o. v daňovom priznaní uviedol odpočítanie dane podľa § 49 až 54 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a podľa § 51 písm. a) zákona o DPH, pričom neuviedol žiadne tovary a služby, pri ktorých príjemca platí daň podľa § 69 ods. 2 a 9 až 12 zákona o DPH. 8.

Zároveň z informácií vyplynulo, že táto spoločnosť neprijala žiadne platby od spoločnosti Speed-Line Transport s.r.o. 9. Podľa záznamov Obchodného registra Českej republiky bol od 19. júna 2015 konateľom spoločnosti ABERATO PARTNER s.r.o. pán U. G., N. Z. X. XXX/XX, XXX XX O. W.,

V súvislosti s osobou U. G. bolo ďalej zistené, že Daňovému úradu Bratislava dňa 8. februára 2017 elektronickým podaním bolo doručené generálne plnomocenstvo zo dňa 2. mája 2016, ktorým spoločnosť RANIM s.r.o. splnomocnila osobu U.Z. G., aby zastupovala spoločnosť RANIM s.r.o. v plnom rozsahu vo všetkých právnych úkonoch.

Preverovaním finančných tokov v rámci identifikačného dodávateľsko-odberateľského reťazca medzi jednotlivými spoločnosťami zúčastnenými na obchodovaní s tovarom správca dane zistil, že spoločnosť RANIM s.r.o. v období marec 2016 odosielala peňažné prostriedky na účet spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o., vedený vo Všeobecnej úverovej banke, a.s. v rovnakých dňoch a v obdobných sumách ako boli spoločnosťou RANIM s.r.o. prijímané platby od spoločnosti YETTI, s.r.o. Z predmetného účtu spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o. neboli v období marec 2016 poukázané žiadne platby pre spoločnosť D BAR, s.r.o.

12. Vo vzťahu k bankovým účtom spoločnosti Speed-Line Transport s.r.o. správca dane zistil, že na oznámenom účte nebol v období marec 2016 zrealizovaný žiadny pohyb, účet v uvedenom období nebol vedený, bol zrušený dňa 1. novembra 2014 a v kontrolovanom období marec 2016 nebol vedený žiadny iný účet na spoločnosť Speed-Line Transport s.r.o.

p. M. G., ktorý správcovi dane podal vysvetlenie k dokladom týkajúcim sa prepravy tovaru uskutočnenej touto spoločnosťou. Zo zápisnice vyplýva, že spoločnosť VM-STAVSPOL, s.r.o.

mailom, prípadne osobne. Za spoločnosť ABERATO PARTNER s.r.o. komunikoval konateľ, za žalobkyňu komunikoval p. Z.. Pokyny spočívali v informácii, že spoločnosť VM- STAVSPOL, s.r.o. môže tovar nakladať a prepraviť. Tovar bol skladovaný v prenajatých priestoroch skladu v Blatnej na Ostrove v prenájme spoločnosti VM-STAVSPOL, s.r.o., bol balený v hrubých igelitových vreciach priesvitných alebo bielych, uložených na paletách a zviazaných fóliou. Tovar bol nakladaný v skladoch v Blatnej na Ostrove, prepravoval sa do Českej republiky do Břeclavi; v Břeclavi bol tovar prevzatý, ale nebol vyložený.

Konečný príjemca tovaru bol uvedený na medzinárodných nákladných listoch CMR, svedok si konečného príjemcu nepamätal. K tovaru bol spoločnosťou VM-STAVSPOL, s.r.o. vyhotovený vážny lístok vždy pri výdaji tovaru. Štandardne mala spoločnosť VM-STAVSPOL, s.r.o. obchodný vzťah ohľadom skladovania len so spoločnosťou RANIM s.r.o. na základe požiadavky bez bližšej identifikácie koho. K skladovaniu vyhotovil záznam - príjem YETTI, výdaj YETTI tak, aby na vážnom lístku nefigurovala spoločnosť RANIM s.r.o. Spoločnosť VM-STAVSPOL, s.r.o. mala so spoločnosťou RANIM s.r.o. ústne dohodnuté, že v prípade, ak žalobkyňa príde s požiadavkou na vydanie a nakládku tovaru nevyžaduje sa osobitný súhlas spoločnosti RANIM s.r.o. na vydanie a odovzdanie tovaru na prepravu. Teda spoločnosť VM-STAVSPOL, s.r.o. mala súhlas od spoločnosti RANIM s.r.o. ako spoločnosti, ktorá mala tento tovar uskladnený.

Súčasťou týchto faktúr vyhotovených spoločnosťou VM-STAVSPOL, s.r.o. k obdobiu marec 2016 boli i medzinárodné nákladné listy CMR za prepravnú trasu Břeclav - Rohovce. Prepravu tovaru mala podľa údajov v riadku 16 (Dopravca) a údajov v riadku 23 (podpis a pečiatka dopravcu) medzinárodných nákladných listov CMR vykonať spoločnosť VM-STAVSPOL, s.r.o.

W.. 15. Dopytmi na Národnú diaľničnú spoločnosť, a.s. a z výpisov z mýtneho systému k vozidlám, ktoré mali realizovať prepravu správca dane zistil, že vozidlo, ktoré malo byť v zmysle medzinárodných nákladných listov CMR a vyhlásení o naložení tovaru použité na prepravu tovaru v dňoch, kedy mali byť uskutočnené dodávky tovaru pre odberateľa ABERATO PARTNER s.r.o. prechádzalo na trase: 063-009: Blatná na Ostrove2-Blatná na Ostrove1; D02-006:hranica SR/ČR colnica - hranica SR/ČR: D02-006: hranica SR/ČR - hranica SR/ČR colnica; 063-008:Rohovce2-Blatná na Ostrove1; 063-009: Blatná na Ostrove1-Blatná na Ostrove2. Z vyjadrenia konateľa spoločnosti VM-STAVSPOL, s.r.o. vyplýva, že tovar mal byť vozidlom s EČV: W. prepravený z Břeclavi, Česká republika na územie Slovenskej republiky do Rohoviec, kde mal byť tovar vykladaný.

Národná diaľničná spoločnosť a.s. ďalej poskytla údaje z elektronického mýtneho systému vo vzťahu k motorovému vozidlu EČV: W., ktoré malo byť spoločnosťou VM- STAVSPOL, s.r.o. použité na prepravu tovaru - vtáčia kŕmna zmes na trase Okoč - Blatná na Ostrove za obdobie marec 2016 a z výpisu z mýtneho systému vyplýva, že vozidlo s EČV: W. v dňoch, kedy mali byť uskutočnené dodávky tovaru medzi spoločnosťou D BAR s.r.o. a spoločnosťou RANIM s.r.o. prechádzalo na trase: 01428-001:Okoč-Dolný Štál; 063-A011:(I/ 63, III/1433)-Holice. S ohľadom na vyššie uvedené zistenia správca dane nepovažoval predložené CMR za hodnoverné. 16. Žalovaný rozhodnutím č. 100754122/2019 zo dňa 29. marca 2019 potvrdil prvostupňové rozhodnutie, stotožnil sa so skutkovými zisteniami správcu dane a skonštatoval, že žalobkyňa nepreukázala splnenie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet uvedených v § 49 a § 51 zákona o DPH.

ten istý tovar. 18. Podľa názoru žalovaného bola vytvorená sieť spoločností, prostredníctvom ktorých sa fakturačné toky zneprehľadnili a medzi ktorými boli zistené vzájomné ekonomické väzby, pričom išlo len o formálne vyhotovovanie faktúr, ktoré nezodpovedali skutočnej podnikateľskej činnosti, ale potvrdzovali umelý charakter činnosti zúčastnených spoločností. Žalobkyňa vystupovala ako nárazníková spoločnosť uplatňujúca si nárok na odpočet DPH z nákupu komodít v danom kontrolovanom období od spoločnosti YETTI, s.r.o. a zároveň si uplatňovala oslobodenie od dane pri dodávkach tovarov českému odberateľovi ABERATO PARTNER s.r.o.

L.. Z., ktorého žalobkyňa uviedla ako osobu, ktorá za neho dohadovala predmetné obchody a zadávala aj pokyny na ďalšiu manipuláciu s tovarom, sa podľa vlastných vyjadrení a zistení správcu dane nezúčastňoval pravidelne na nakládke tovaru, na jeho preberaní, nemal zmluvný vzťah so žalobkyňou, na konkrétne otázky správcu dane odpovedal všeobecne a odvolával sa na mandátnu zmluvu medzi spoločnosťami Cosmos Transport, a.s. a DALIJA, s.r.o. (v ktorej bol konateľom spolu s A.. M. C., ktorý je zároveň členom predstavenstva spoločnosti Tatranská mliekareň a.s.).

K námietke týkajúcej sa rozloženia dôkazného bremena žalovaný uviedol, že z vykonaného dokazovania vyplynul rad vážnych pochybností o reálnom priebehu obchodov, ktoré boli deklarované za účelom získania nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty. Transakcie deklarované predloženými účtovným dokladmi nenesú znaky základných obchodných princípov, čo potvrdzuje fiktívnosť obchodov. Vzhľadom na spochybnenie reálnych dodávateľských a subdodávateľských vzťahov preto dôkazné bremeno spočívajúce v predložení zákonom požadovaných formálne predložených dokladov je nedostatočné. Žalobkyňa nepreukázala ani to, že vynaložila a prijala všetky opatrenia, aby zabránila tomu, že sa v prípade preverenia a uskutočnenia zdaniteľných príjmov subdodávateľa D BAR, s.r.o. ocitne v dôkaznej núdzi. 22. Žalovaný pripomenul, že za výber dodávateľa je zodpovedný ten daňový subjekt, ktorý si dodávateľa zvolí, je to jeho zodpovednosť a jeho podnikateľské riziko.

Nezabezpečila napríklad preukázanie pôvodu tovaru, nepreukázala reálnosť deklarovaného spôsobu označenia tovaru, identifikovateľnosť tovaru, nezameniteľnosť jednotlivých dodávok tovaru a nepreukázala skutočný predmet a účel deklarovaných dodávok.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

29. Správny súd rozsudkom č. k. 5S/113/2019-118 zo dňa 22. septembra 2020 (ďalej len „napádaný rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) zamietol správnu žalobu žalobkyne. 30. Po zhrnutí judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky k dôkaznému bremenu, zhrnutí rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie a zistení správcu dane správny súd poukázal osobitne na to, že v reťazci obchodujúcich spoločností bankový účet druhého subdodávateľa žalobkyne (spoločnosti D BAR, s.r.o.) neexistoval, prvý subdodávateľ žalobkyne (spoločnosť RANIM s.r.o.) druhému subdodávateľovi žalobkyne neuhrádzal žiadne platby, ale uhrádzal ich na účet tretej spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o. Z tohto účtu boli platby odosielané na účet odberateľa žalobkyne (ABERATO PARTNER, s.r.o.), pričom na účet dotknutých spoločností neboli prijímané žiadne ďalšie platby od spoločnosti Speed-Line Transport, s.r.o., ktorá mala byť odberateľom tovaru od spoločnosti ABERATO PARTNER, s.r.o. Platby v obchodnom reťazci žalobkyne tak tvorili uzatvorený kruh platieb. Konateľ spoločnosti ABERATO PARTNER, s.r.o. (pán U. G.) je pritom aj konateľom spoločnosti EURO FAKTORING, s.r.o. a na základe generálneho plnomocenstva zastupoval aj spoločnosť RANIM, s.r.o. Správny súd tiež poukázal na fakt, že osoba zastupujúca žalobkyňu v obchodných transakciách s jej dodávateľom (YETTI, s.r.o.) a s jej odberateľom (ABERATO PARTNER, s.r.o.), L.. W. Z., je ako konateľ spoločnosti DALIJA s.r.o. priamo prepojený so žalobkyňou prostredníctvom A.. M. C.Á., ktorý je tiež konateľom spoločnosti DALIJA s.r.o. a zároveň členom predstavenstva žalobkyne. Tieto skutočnosti podľa názoru správneho súdu dokazujú, v kontexte ďalších zistení správcu dane, že žalobkyňa v predmetnej veci nekonala s náležitou starostlivosťou, aby zabránila vlastnej účasti na podvode. Žalobkyňa preto podľa správneho súdu mohla vedieť, že obchodné transakcie môžu byť poznačené podvodom a priamo čerpala finančné benefity z tohto reťazca. Podľa správneho súdu je nepravdepodobné, že by žalobkyňa a personálne prepojený L.. W. Z. nevedeli o tom, že v predmetnom reťazci s ohľadom na zistenie správcu dane ide stále o dodanie toho istého tovaru. Žalobkyňa sa nezaujímala o to, od koho má jej dodávateľ tovar, či je schopný ho produkovať, preukázať jeho nadobudnutie a zaručiť sa za jeho originalitu. Žalobkyňa nevenovala dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom. Žalobkyňa preto podľa názoru správneho súdu neuniesla svoje dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti svojho nároku na nadmerný odpočet DPH, nepreukázala, že v reťazci spoločností došlo k dodaniu vždy nového tovaru a rozhodnutie žalovaného preto považoval správny súd za vecne správne.

31. Proti rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Žiadala, aby kasačný súd napádaný rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vec vráti na ďalšie

Sťažovateľka opätovne namieta, že bola v daňovom konaní neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, keď od nej bolo požadované, aby preukazovala skutočnosti týkajúce sa jej dodávateľa a jeho subdodávateľov.

33. Sťažovateľka namieta aj nesprávne právne posúdenie procesnej vady spočívajúcej v porušení jej práva byť prítomná pri výsluchu a klásť otázky svedkovi - pánovi G., konateľovi spoločnosti VM-STAVSPOL, s.r.o., ktorá zabezpečovala prepravu tovaru v spornom obchodnom reťazci.

35. V priebehu kasačného konania, dňa 1. januára 2021, nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).

IV. Posúdenie kasačného súdu

36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 37. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či správny súd náležite právne posúdil mieru dôkazného bremena, ktorá zaťažovala sťažovateľku v daňovom konaní a v tomto kontexte aj náležite posúdil rozsah a výpovednú hodnotu dokazovania vykonaného správcom dane a žalovaného spolu s ich postupom pri odmietnutí vykonania sťažovateľkou navrhovaných dôkazov. Všeobecné východiská 38. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. 23.

Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body

40. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

41. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade formálnych podmienok tomu tak bez ďalšie nie je. Nedostatky v naplnení formálnych

42. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod

Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 44. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

46. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).

47. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru).

býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

49. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20,

zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

52. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na prípad sťažovateľky

obchodov. Z rozhodnutia žalovaného a ani z napádaného rozsudku však nevyplýva, ktorú hmotnoprávnu podmienku uplatneného práva na odpočet žalobkyňa nepreukázala. Pokiaľ správny súd a žalovaný uvádzajú, že sťažovateľka nepreukázala, že v reťazci spoločností došlo k dodaniu vždy nového tovaru, kasačný súd musí skonštatovať, že takúto hmotnoprávnu a formálnu podmienku uplatnenia práva na odpočet DPH zákon o DPH a ani vzťahujúce sa európske právo nepozná (bod 40 tohto rozsudku). V tomto smere preto kasačný súd zastáva názor, že sťažovateľka bola naozaj neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, pokiaľ od nej žalovaný a správca dane vyžadovali preukázanie skutočnosti, ktorá nie je hmotnoprávnou a ani formálnou právnou podmienkou uplatnenia odpočtu DPH. Ak mal správny súd ako aj žalovaný záujem poukázať napr. na nesplnenie podmienky dodania tovaru, mal túto skutočnosť riadne oznámiť žalobkyni a svoje pochybnosti odôvodniť.

Správny súd ako aj žalovaný vo svojich rozhodnutiach dospeli k názoru, že sťažovateľka na jednej strane nepreukázala bližšie nešpecifikované hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočet DPH z deklarovaných obchodov a na druhej strane vedome participovala na obchodnom reťazci poznačenom podvodom v oblasti DPH. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v prípade sankcionovania účasti na podvode alebo v prípade sankcionovania zneužitia práva v daňovej oblasti, ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky priznania týchto práv v zásade nie sú sporné. Inými slovami, ak správny súd a žalovaný na jednej strane konštatujú, že sťažovateľka nepreukázala hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a na druhej strane konštatujú, že táto sa dopustila vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodom na DPH, vnútorne si odporujú.

Je pritom úlohou daňových orgánov, aby dôsledne vyhodnocovali zistené skutočnosti a skutočnosti deklarované daňovým subjektom a rozlišovali, či tieto skutočnosti vznášajú pochybnosti vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet DPH alebo či ide o skutočnosti preukazujúce a/alebo indikujúce daňový podvod v určitom obchodnom reťazci, resp. vedomú alebo nevedomú účasť daňového subjektu na ňom.

veci. Skutočnosti, že (i) v obchodných prípadoch mohlo ísť stále o ten istý tovar (čomu nasvedčujú zistenia ohľadom skutočnej prepravy tovaru), teda absencia skutočného ekonomického významu samotného obchodu, (ii) rozpor medzi formálne deklarovanou a skutočnou prepravou tovaru, (iii) zistenia o uzatvorenom kolobehu platieb v predmetnom reťazci cez tretiu spoločnosť, (iv) identita osoby konateľa odberateľa sťažovateľky (spoločnosť ABERATO PARTNER, s.r.o.), tretej spoločnosti zabezpečujúcej finančné toky v danom reťazci (EURO FAKTORING, s.r.o.) a zástupcu jedného zo subdodávateľov dodávateľa (spoločnosti RANIM s.r.o.), naozaj naznačujú, že obchodný reťazec, v ktorom figuruje aj sťažovateľka, je poznačený podvodom. Z rozhodnutia žalovaného, správcu dane ani správneho súdu však nevyplýva, kde v predmetnom reťazci došlo k daňovému úniku, teda príslušné orgány nezodpovedali už prvú otázku, ktorej zodpovedanie podmieňuje sankcionovanie daňového podvodu (bod 51 tohto rozsudku).

58. Kasačný súd dáva v tomto smere do pozornosti svoju ustálenú rozhodovaciu činnosť, podľa ktorej (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako judikát ZNSS 23/2022): „Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

odberateľ v dotknutom obchodnom reťazci a prvotný subdodávateľ sú nekontaktní a nezastihnuteľní, pričom z preverenia prepravy vyplýva, že tovar pravdepodobne koloval v uzavretom okruhu a končil vždy v tom istom sklade. Správca dane ako ani žalovaný tak žiadnym spôsobom nepreukázali, hoci dôkazné bremeno je na pleciach daňových orgánov, že konkrétne sťažovateľka vedela/mala vedieť, že sa zúčastňuje na podvode.

Správca dane a ani žalovaný však v tomto smere v rozhodnutí žalovaného a ani v prvostupňovom rozhodnutí neuvádzajú žiadne ďalšie skutočnosti. 61. Pre úplnosť kasačný súd v predmetnej veci uvádza, že si je vedomý, že vo veci sťažovateľky a totožnej daňovej kontroly bol vydaný aj rozsudok správneho súdu č. k. 2S/ 103/2019-126 zo dňa 4. marca 2020, ktorým správny súd zamietol správnu žalobu žalobkyne proti rozhodnutiu žalovaného týkajúcemu sa zdaňovacieho obdobia november 2016.

V. Záver

62. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 63. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane a žalovaného postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie, osobitne v bodoch 56 až 60 tohto rozsudku, a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie (§ 469 SSP). Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami príslušných orgánov, ktoré ho viedli k vydaniu rozhodnutia. 64. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 65. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.