10Sžfk/22/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a Mgr. Kristíny Babiakovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): G. E.Ő., nar.: XX. G. XXXX, trvale bytom U.. E. XXXX/XXC, U. G. U. H., zast.: Advokátska kancelária JUDr. Danica Birošová, s.r.o., so sídlom Piaristická 46, Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102579840/2018 zo dňa 12. decembra 2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/16/ 2019-63 zo dňa 13. novembra 2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho a súdneho konania

2. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobia 1. štvrťrok 2013 a apríl až december 2013, v rámci ktorej zistil, že žalobca si v zdaňovacom období máj 2013 uplatnil nárok na odpočet DPH vo výške 99.196,60 Eur z dodávateľských faktúr od dodávateľa Ribecco Business, s.r.o. za dodanie tovaru (kuracie a bravčové mäso). Na základe zistení počas daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane a žalovaný ustálili, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“), t. j., že tovar bol žalobcovi dodaný dodávateľom uvedeným na dodávateľských faktúrach, na základe čoho nemohla ani vzniknúť pri tomto dodaní daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalovaný tiež ustálil, že z celého komplexu okolností obchodu je dostatočným spôsobom zjavné, že vyhotovenie faktúr s DPH sa uskutočnilo zjavne iba formálne, bez reálneho obchodu, čiže došlo k podvodnému konaniu,

Nákup tovaru zabezpečoval žalobca telefonicky (jeho dodávateľmi boli ENERGOPOL, s.r.o. Bratislava a Ribecco Business, s.r.o. Praha) podľa požiadavky odberateľa (jeho odberateľmi boli WELLTRADE, s.r.o., Nové Mesto nad Váhom, ktorý mal sklady v prenájme od spoločnosti NEX TRADE, s.r.o. v areáli AGRONOVAZ, a.s. a SLOVAKIA - ELMED, s.r.o.).

nad Váhom. Prepravu tovaru vykonávala spoločnosť FRIGOLOG, s.r.o. Žiadne prepravné doklady ani dôkazy o preprave tovaru žalobca nemá, nakoľko prepravu nezabezpečoval. Žalobca sa nakládky ani vykládky tovaru nezúčastňoval, tovar nevidel, nedisponoval ani motorovými vozidlami pre prevoz chladeného a mrazeného tovaru a nedisponoval ani skladmi pre uskladnenie mrazeného a chladeného tovaru, jeho práca spočívala len v telefonickej objednávke a v telefonickom, príp. e-mailovom predaji tovaru. Tieto obchody žalobcovi ponúkol E. st. zo spoločnosti Ribecco Business, s.r.o., ktorý je jeho nevlastný brat a keďže žalobca poznal konateľa spoločnosti WELLTRADE, s.r.o. A. B., ktorý mohol tovar odoberať, začali spolupracovať a tovar cez žalobcu išiel zo spoločností ENERGOPOL, s.r.o.

Tovar bol riadne dodaný, platba za tovar prebiehala tak, že najskôr zaplatil odberateľ WELLTRADE, s.r.o. žalobcovi a hneď potom žalobca zaplatil dodávateľovi ENERGOPOL, s.r.o. alebo Ribecco Business, s.r.o. Obchodná spolupráca medzi žalobcom, jeho dodávateľmi a odberateľmi už nepokračuje, skončila sa, pretože sa nedohodli na cene.

6. Správny súd poukázal na to, že okrem výpovede žalobcu bola reálnosť posudzovaných obchodov spochybnená viacerými dôkazmi, zo štruktúry ktorých medzi najdôležitejšie patria informácie D. E. poskytnuté polícii, záznamy o prevádzke vozidiel FRIGOLOG, s.r.o., výpovede svedkov F. L. a K. F., vysvetlenie A. B., svedecká výpoveď K. V. M. K., vysvetlenie G. R., oznámenie Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Nové Mesto nad Váhom a výpoveď svedka C. L..

8. Záznamy o prevádzke vozidiel, ktoré boli prílohou faktúr, ktoré vystavila prepravná spoločnosť FRIGOLOG, s.r.o. (vykonávajúca nákladnú cestnú dopravu) odberateľovi žalobcu WELLTRADE, s.r.o. za obdobie od 26. marca 2013 do 31. decembra 2013 neboli konkrétne a nebolo možné z nich zistiť, aký druh tovaru sa prepravoval, trasu a ani smer prepravy. Svedok F. L., konateľ spoločnosti FRIGOLOG, s.r.o., sa pred správcom dane nevedel vyjadriť k žiadnej otázke v súvislosti s prepravou tovaru a uviedol, že ku všetkému sa vyjadrí dispečer spoločnosti K. F.. Svedok K. F. pred správcom dane uviedol, že si nepamätá, či spoločnosť FRIGOLOG, s.r.o. v roku 2013 obchodne spolupracovala so žalobcom a vykonala pre neho prepravu.

Konateľ WELLTRADE, s.r.o. A. B. ako osoba podávajúca vysvetlenie v rámci miestneho zisťovania uviedol, že preprava tovaru sa objednávala jednotlivo podľa situácie, buď ju objednával WELLTRADE, s.r.o. alebo žalobca. Toto vyjadrenie je v rozpore s výpoveďou žalobcu, ktorý uviedol, že prepravu nezabezpečoval. Takýto podstatný rozpor podľa správneho súdu potvrdzuje dôvodnosť pochybností o reálnosti sporných dodávok.

skladovaní. Aj tieto zistenia jednoznačne potvrdzujú pochybnosti o reálnosti dodávok. 11. Vedúci skladového hospodárstva Four Foodservice, s.r.o. G. R. ako osoba podávajúca vysvetlenie v rámci miestneho zisťovania uviedol, že spoločnosť Four Foodservice, s.r.o. zmluvne prebrala od roku 2014 všetky činnosti ROYAL BRINKES SLOVAKIA, s.r.o. vo výrobných a v skladovacích mraziarenských priestoroch v Dolnom Moštenci. Osoby D. E., F. E., A. B. E. V., ani žalobcu nepozná. V archíve spoločnosti, v zložke neaktívne zmluvy sa nachádza zmluva zo dňa 22. februára 2012 o skladovaní a skladovacích službách medzi ROYAL BRINKES SLOVAKIA, s.r.o. a Ribecco Business, s.r.o., obsah tejto zmluvy však nikdy nebol naplnený, t.j. Ribecco Business, s.r.o. nikdy neskladoval žiadny tovar v skladoch v Dolnom Moštenci. Aj v tomto prípade ide podľa správneho súdu o ďalšiu skutočnosť spochybňujúcu reálnosť dodávok.

Aj toto zistenie bolo ďalšou skutočnosťou potvrdzujúcou odôvodnené pochybnosti o reálnosti dodávok. 13. Bývalý konateľ spoločnosti SLOVAKIA - ELMED, s.r.o. C. L. vypovedal, že sídlo spoločnosti bolo v pivnici bez skladovacích priestorov. Nevedel uviesť meno osoby, od ktorej nadobudol obchodný podiel spoločnosti a dôvod kúpy obchodného podielu bolo to, že v tom čase sa dalo obchodovať s mäsom. Vopred nemal dohodnutých žiadnych odberateľov ani dodávateľov a ani podpísané zmluvy. Účtovné doklady už nemá, nakoľko obchodný podiel spoločnosti predal cez „Bazoš“ na internete C. L., ktorému odovzdal všetky doklady.

14. V tejto súvislosti správny súd uzavrel, že s ohľadom na odôvodnené pochybnosti o reálnosti sporných obchodov vyplývajúce z viacerých vykonaných dôkazov a vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaroval, nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie máj 2013 uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH.

priznaní. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Správny súd sa teda nestotožnil s tvrdením žalobcu, že žalovaný a správca dane nezákonne zaťažili žalobcu dôkazným bremenom. Preskúmaním konkrétneho prípadu správny súd taktiež nezistil opodstatnenosť tvrdenia žalobcu o nesprávnosti právneho posúdenia zákonnosti použitých dôkazov.

Naopak, okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. K námietke žalobcu, že správca dane ho nevyzval na preukázanie pôvodu tovaru a jeho prepravy, že preukázanie týchto skutočností mu neukladá ani Daňový poriadok, že správca dane nespochybnil žiaden ním predložený doklad a k ničomu ho nevyzval správny súd uvádza, že bolo len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami žalobca preukáže reálnosť sporných obchodov. V zmysle Daňového poriadku totiž možno na preukázanie rozhodujúcich skutočností použiť všetko, čo nie je získané v rozpore so zákonom. Podľa správneho súdu tvrdenie žalobcu, že správca dane ho musí špeciálne na splnenie si svojej dôkaznej povinnosti vyzývať nemá opodstatnenie. Rovnako nemá relevanciu tvrdenie žalobcu, že správca dane nespochybnil žiaden ním predložený doklad. V posudzovanom prípade bolo podstatou sporu to, či predmetné obchody reálne prebehli, nie pravosť jednotlivých žalobcom predložených listín.

17. Správny súd po preskúmaní predmetnej veci nezistil ani žalobcom tvrdené porušenie čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, § 3 ods. 1, 3, 8, § 45, § 24 ods. 4 Daňového poriadku. Daňové orgány úzko spolupracovali so žalobcom, ten bol riadne oboznámený s výsledkami daňovej kontroly, k protokolu podával námietky, ktoré boli opakovane so žalobcom prerokované, dokazovanie bolo taktiež opakovane doplnené o výsluch žalobcom navrhnutých svedkov, o výsluchu svedkov bol žalobca upovedomený, mal možnosť im klásť otázky a vyjadrovať sa. V tomto smere nemožno podľa správneho súdu daňovým orgánom nič vytýkať.

19. O trovách konania správny súd rozhodol s prihliadnutím na § 168 SSP tak, že žalovanému trovy konania nepriznal, nakoľko si žiadne trovy neuplatnil.

20. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, ktorou žiadal, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov zruší a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. 21. V dôvodoch kasačnej sťažnosti žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie žalovaného spočíva na nesprávnom právnom posúdení dôkazného bremena a ustanovení o dokazovaní. Uviedol, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne, nemožno ho ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda aj tých ohľadne ktorých táto povinnosť stíhala úplne iný subjekt. Mal za to, že podaním riadne vyplneného daňového priznania a predložením písomných dokladov, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť svoje povinnosti v daňovom konaní splnil a vlastné dôkazné bremeno vyčerpal. Tiež mal za to, že mu ani Daňový poriadok neukladá povinnosť preukázať pôvod nadobudnutého tovaru ani jeho prepravu. Preukázanie pôvodu tovaru, jeho prepravy, ktorú nevykonával ani nezabezpečoval, ako aj následného spracovateľa alebo konečného spracovateľa deklarovaného tovaru nebolo jeho dôkazným bremenom. Preto ak orgánom verejnej správy sa pôvod nadobudnutého tovaru, ako ani následného spracovateľa alebo konečného odberateľa deklarovaného tovaru nepodarilo zistiť, tak to nemôže byť na ťarchu žalobcu. 22. Žalobca ďalej s poukazom na dôvody v správnej žaloby tvrdil, že rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, trpia vadou nepreskúmateľnosti pre ich nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, pričom rovnakou vadou trpí aj napadnutý rozsudok správneho súdu, ktorý sa podľa názoru žalobcu nevysporiadal so všetkými žalobnými dôvodmi. Rozhodnutia daňových orgánov žalobca považoval za rozhodnutia, ktoré boli vydané na nedostatočnom zistení a nesprávnom vyhodnotení skutočného skutkového stavu, podľa jeho názoru sú nepreskúmateľné, arbitrárne a z takéhoto dôvodu bolo nevyhnutné, aby ich správny súd zrušil. Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného podľa žalobcu nie je zrejmé, či a ak áno, tak prečo námietky daňového subjektu považoval za nedôvodné. Správca dane ani žalovaný v odôvodnení rozhodnutí neuviedli, neoznačili a nezhrnuli všetky skutočnosti, ktoré mali byť podkladom rozhodnutia, neuviedli vysporiadanie sa s návrhmi daňového subjektu, nezhrnuli dôkazy predložené daňovým subjektom a neuviedli ani neoznačili žiadne vykonané dôkazy, ktoré mali byť predmetom hodnotenia uloženého zákonom. 23. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že v celom rozsahu zotrváva na skutočnostiach a záveroch uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí, čo znamená, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie správcu dane, považuje za rozhodnutia vydané v súlade s platnými právnymi predpismi.

24. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).

V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu nie je dôvodná.

28. Podľa § 19 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 29. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

31. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

33. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

35. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 36.

Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 38.

14. V ust. § 19 a 49 zákona o dani z pridanej hodnoty sú stanovené podmienky, ktorých splnenie sa vyžaduje pri uplatnení práva na odpočet DPH. Na to, aby mohol byť pri dodaní tovaru uplatnený odpočet DPH, však nestačí len vyhotovenie faktúry s náležitosťami podľa § 71 zákona o dani z pridanej hodnoty. Musí dôjsť aj k preukázaniu reálneho, faktického dodania, ktoré musí byť rovnako materiálne preukázané. Tieto dve podmienky preukázania musia byť splnené kumulatívne, inak nárok na odpočet DPH nemožno uplatniť.

15. Z obsahu napadnutého rozsudku správneho súdu, ako aj z pripojeného administratívneho spisu, je nesporné, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, z ktorého závermi sa kasačný súd stotožňuje.

Táto podmienka vyplýva z § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty. Samotný vznik daňovej povinnosti a uvedenie DPH na faktúre vo väzbe na nárok na odpočítanie DPH u kupujúceho však nestačí, pretože na strane platiteľa ako príjemcu zdaniteľného plnenia musí byť preukázané, že prijaté plnenia obstaral na účely uskutočňovania svojich vlastných zdaniteľných plnení (na účely svojho podnikania).

daňového zaťaženia. 18. Samotná existencia faktúry však určite nie je postačujúcim, relevantným dôkazom toho, že k dodaniu tovaru skutočne došlo. Zaúčtovanie daňových dokladov v súlade so zásadami účtovníctva ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých zdaniteľných dodávok (tovarov a služieb). Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t. j. musia nesporne preukazovať skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte.

Právo na odpočítanie dane sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia vo faktúre. 20. V prípade, že si daňový subjekt uplatňuje právo (napr. právo na odpočet DPH), musí už od počiatku premýšľať nad tým, ako toto právo obháji v prípadnom spore a v nadväznosti na to by mal, z dôvodu objektívnej i požadovanej obozretnosti, daný obchod patrične zdokumentovať.

Deklarovaná prepravná spoločnosť FRIGOLOG s.r.o. prepravu pre sťažovateľa nevykonala, nepoznala ho. Dôkazy, ktoré sťažovateľ predložil (fotokópie faktúr, daňových priznaní, dodacích listov a medzinárodných nákladných listov) nemožno považovať za dôveryhodné, pretože bez účtovných dokladov dodávateľskej spoločnosti nie je možné ich odkontrolovať a porovnaním dodávok smerujúcich k dodávateľskej spoločnosti a od dodávateľskej spoločnosti k sťažovateľovi nebola zistená identickosť, prepravu tovaru nemala vykonávať spoločnosť FRIGOLO s.r.o. ako tvrdil sťažovateľ.

23. Nemožno sa preto stotožniť s tvrdením sťažovateľa, že by správny súd nesprávne vyhodnotil dôkazné bremeno daňového subjektu, ani že by sa svojim rozhodnutím odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného - najvyššieho súdu. Žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí podrobne opisuje všetky svoje zistenia, ktoré následne vyhodnocuje v kontexte so všetkými dôkazmi a tvrdeniami daňového subjektu - sťažovateľa.“