10Sžfk/22/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): FOR REGION s. r. o., so sídlom Rázusova 49, Košice, IČO: 45972303, právne zastúpeného advokátskou kanceláriou Pančišinová & Partners s. r. o., so sídlom Rázusova 49, Košice, IČO: 52772497, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101264251/2018 zo dňa 03.07.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/76/ 2018-66 zo dňa 13. augusta 2020, v znení opravného uznesenia č. k. 8S/76/2018-82 zo dňa 21.októbra 2020 takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/ 76/2018-66 zo dňa 13. augusta 2020 v znení opravného uznesenia č .k. 8S/76/2018-82 zo dňa 21.októbra 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101264251/2018 zo dňa 3. júla 2018 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane č. 100557123/2018 zo dňa 15. marca 2018 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym orgánom

2. Na základe kontrolných zistení, ktoré správca dane posúdil v ich vzájomných súvislostiach, dospel k záveru, že obchodné transakcie deklarované na faktúrach č. 14004 (DF 20140088) Rekonštrukcia odkanalizovania výrobných priestorov v zmysle Rámcovej zmluvy a č.140005 (DF 20140089), prístavba a prestavba stavby Vidiecke ubytovacie zariadenie Drnava, v zmysle Rámcovej zmluvy, vystavených daňovým subjektom ARCHIRO s. r. o., neboli uskutočnené dodávateľom uvedeným na týchto faktúrach, t. j. spoločnosťou ARCHIRO, s. r. o.

3. Správca dane uviedol, že osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ vo faktúrach musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodala tovar odberateľovi. Daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr.

4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101264251/2018 zo dňa 3. júla 2018, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane. 5. Žalovaný uviedol, že daňový subjekt nepreukázal, akým spôsobom preveroval samotnú realizáciu dodania služieb a aké opatrenia prijal na zabezpečenie preukázania splnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane v prípadoch deklarovaných dodávateľov.

Podľa žalovaného správca dane na základe vykonaného dokazovania a následného vyhodnotenia predložených dokladov objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, ako aj postup daňového subjektu pri uplatnení ustanovení zákona o DPH. Daňový subjekt neodstránil vzniknuté pochybnosti správcu dane. Vykonané dokazovanie preukázalo, že vecné plnenie z predložených faktúr nenastalo tak, ako je uvedené na faktúrach od deklarovaného dodávateľa, neboli splnené zákonné podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 a 61 zák. č. 222/2004 Z. z. o DPH z faktúr od spoločnosti ARCHIRO s. r. o.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“)správnu žalobu, ktorou sa domáhal z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. d), e) a f) SSP a § 191 ods. 3 písm. a) SSP zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia veci na ďalšie konanie, priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na náhradu trov konania. 8. V žalobných dôvodoch namietal nesprávnosť vyhodnotenia preukázanej existencie zdaniteľného plnenia, keď správca dane neuznal faktúry vystavené dodávateľom ARCHIRO s. r. o. na základe spochybňovania reálnej možnosti dodania tvrdeným dodávateľom. Poukazoval na nemožnosť dokazovania skutočností týkajúcich sa možných subdodávateľov spoločnosti ARCHIRO s. r. o. a zároveň namietal nedôvodnosť prenosu dôkazného bremena na žalobcu v rozsahu týkajúcom sa týchto subdodávateľských vzťahov. Druhostupňovému rozhodnutiu žalovaného vytkol, že sa zakladá na mechanickom opisovaní postupu prvostupňového orgánu, deklarujúc správnosť tohto postupu, avšak bez bližšieho odôvodnenia prečo jednotlivé vyslovené úvahy pokladá za správne a prečo na druhej strane žalobca neuniesol dôkazné bremeno. 9. Správny súd rozsudkom č. k. 8S/76/2018-66 zo dňa 13. augusta 2020 v spojení s opravným uznesením č. k. 8S/76/2018-82 zo dňa 21 . októbra 2020 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) žalobu žalobcu zamietol. 10. V odôvodnení zdôraznil účel a právnu úpravu daňového konania, k otázkam dokazovania oprávnenosti uplatnenia nárokov na odpočet DPH zdôraznil zásadný význam dôkazného bremena primárne u daňovníka a skonštatoval, že žalovaný hodnotil správcove šetrenia u dodávateľa služieb - spoločnosti ARCHIRO, s. r. o. správne, nakoľko spoločnosť v príslušnom období nemala žiadnych zamestnancov, tvrdená subdodávateľská spoločnosť Penia s. r. o. v preverovanom zdaňovacím období nedisponovala žiadnymi zamestnancami a jej konateľ nevedel predložiť žiadne doklady, pretože mali byť odovzdané konateľovi spoločnosti Opan food. s. r. o. (právny nástupca zaniknutej spoločnosti Penia s. r. o.) pánovi Františkovi Rubickému, ktorý prevzatie dokladov nepotvrdil. Správca dane na základe záverov týchto šetrení prijal záver, že stavebné práce (ktorých existencia nebola spochybnená), vyfakturované predmetnými faktúrami, neboli vykonané spoločnosťou ARCHIRO, s. r. o., ktorá je na nich uvedená ako dodávateľ. Nakoľko preukázateľne nedošlo k dodaniu plnenia a k vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z., nebol splnený predpoklad práva žalobcu odpočítať daň zo služby. Pripomenul, že deklarovanie obchodov predložením formálnych dokladov nie je postačujúce, pre uznanie nároku na odpočítanie dane musí byt' preukázané, že k uskutočneniu obchodov podľa predložených faktúr reálne došlo. 11. Návrh na priznanie odkladného účinku správnej žaloby bol zamietnutý uznesením č. k. 8S/76/218 - 46 zo dňa 27. augusta 2018.

12. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/, h/ a f/ SSP a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a aby priznal žalobcovi nárok na náhradu trov konania, alebo aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil v celom rozsahu a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 13. Sťažovateľ nesúhlasil s argumentáciou uvedenou v odôvodneniach rozhodnutí správcu dane ako i žalovaného. Uviedol, že stavebné práce boli riadne vykonané a teda reálne došlo k zdaniteľnému obchodu medzi dodávateľom ARCHIRO, s. r. o. a žalobcom. Predložil daňovým orgánom značné množstvo dôkazov s vysokou právnou silou, pričom podotýka, že ak bolo možné vyhotoviť preberacie protokoly a fotodokumentáciu uskutočnených stavebných prác, je možné usudzovať, že tieto práce museli byť reálne vykonané, a teda nemohlo ísť o „fiktívne obchody“. 14. Zároveň zdôraznil, že tvrdenia žalovaného a správcu dane sa neopierajú o skutočnosti týkajúce sa zdaniteľného obchodu medzi žalobcom a dodávateľom, ale o dodávateľsko- odberateľské vzťahy medzi spoločnosťou ARCHIRO, s. r. o. a jeho dodávateľmi, resp. subdodávateľmi. Poukázal na judikatúru, v zmysle ktorej skutočnosti týkajúce sa iných daňových subjektov nemožno pričítať na ťarchu žalobcovi, ktorý nemôže znášať dôkazné bremeno o skutočnostiach, na ktoré nemá vplyv a ktoré s ním nijako nesúvisia. 15. Namietal, že daňové orgány nemôžu voči kontrolovanému daňovému subjektu vyvodzovať zodpovednosť za činnosť subdodávateľských či odberateľských spoločností, pokiaľ nie je jednoznačne preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt mal respektíve mohol mať vedomosť o nezákonnom alebo podvodnom konaní týchto subjektov. Daňové orgány sú povinné konať v súlade so zásadou objektivity a rovnako aj prezumpcie neviny a nepreukázali vedomosť žalobcu o možnom protiprávnom konaní iných daňových subjektov teda jeho participáciu na takomto protiprávnom konaní. Podľa názoru sťažovateľa preto neboli oprávnenie vyvodiť voči nemu zodpovednosť v podobe dorubenia rozdielu dane. 16. Vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu namietal, že odkazuje na judikatúru, ktorá je už prekonaná a argumentoval judikatúrou v zmysle ktorej nemožno rozširovať dôkazné bremeno daňového subjektu na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľových subdodávateľov, tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno. V tomto kontexte vyslovil presvedčenie, že v danej veci dôkazne bremeno uniesol. 17. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 20. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane zo sporného dodania služieb (stavebných prác). 21. Kasačný súd v rámci svojej rozhodovacej činnosti zistil, že obdobnou vecou - neuznanie odpočtu DPH na základe preukázaného vykonania prác fakturovaných spoločnosťou ARCHIRO s. r. o. na základe totožných Rámcových zmlúv na rovnakých stavbách, v nadväzujúcom zdaňovacom období november 2014, rozhodoval kasačný súd v konaní 5Sžfk/ 19/2021 a rozhodol rozsudkom zo dňa 27. septembra 2023. 22. Kasačný súd konajúci vo veci 10Sžfk/22/2021 dospel k rovnakým právnym záverom ako kasačný súd konajúci vo veci 5Sžfk/19/2021 o nesprávnosti právneho posúdenia vykonaného tak správnym súdom, ako aj daňovými orgánmi, ktoré pri skúmaní splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku na vrátenie DPH v rámci spochybnenia preukázaného dodania prác tvrdeným dodávateľom založili svoje rozhodnutie o nepriznaní nároku na odpočet na spochybnení reálnosti dodania tvrdeným subdodávateľom dodávateľa ARCHIRO s. r. o., spoločnosťou Penia s. r. o. V rozpore so zákonom a judikatúrou súdov zaťažili výlučným dôkazným bremenom vo vzťahu k subdodávateľovi dodávateľa ARCHIRO s. r. o. daňovníka, ako odberateľa spoločnosti ARCHIRO s. r. o. Zo žalobcom nepreukázanej reálnosti dodávok prác vykonaných priamym dodávateľom, ani tvrdeným subdodávateľom, vyvodili nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH, čo je v rozpore s judikatúrou SD EÚ , predovšetkým treba zmieniť rozhodnutie Vikongo Fóvállalkozó Kft. C-610/19. 23. V zmysle ust. § 464 ods. 1 SSP kasačný súd odkazuje na vybrané časti rozsudku 5Sžfk/ 19/2021 zo dňa 27. septembra 2023, ktorého prevzatú časť uvádza: 40. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a žalovaný spochybnili dodanie služby (uskutočnenie stavebných prác) od deklarovaného dodávateľa ARCHIRO s. r. o., spochybnili splnenie jednej z materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane - dodanie služby inou zdaniteľnou osobou (deklarovaným dodávateľom ARCHIRO s. r. o.) avšak nespochybnili reálne uskutočnenie predmetných stavebných prác. 41. Správca dane spochybnil deklarovaného dodávateľa, keďže ten na realizáciu stavebných prác nedisponoval potrebným personálnym vybavením na realizáciu daných prác rovnako ako aj deklarovaný subdodávateľ spol. Penia s. r. o., ktorý mal byť dodávateľom spoločnosti

42. Kasačný súd poukazuje na vykonané výsluchy svedkov (napr. výsluch konateľa dodávateľa), ktoré potvrdzujú priebeh obchodu tak, ako bol deklarovaný sťažovateľom. Tieto zistenia nespochybňujú ani všeobecné pochybnosti správcu dane postavené na nemožnosti dodania služieb spočívajúcich v nedostatočnom personálnom substráte a iných prostriedkov na strane dodávateľa a subdodávateľov. Bolo preto úlohou správcu dane vykonať ďalšie šetrenie a spochybniť dôkazy a tvrdenia predkladané sťažovateľom. Správca dane však takéto šetrenie vo vzťahu sťažovateľ - dodávateľ nevykonal a neprodukoval žiadne relevantné dôkazy, ktoré by spochybnili uskutočnenie stavebných prác resp. poskytnutie služby.

prác. Tu však kasačný súd konštatuje, že žalovaný nemôže skutočnosti týkajúce sa subdodávateľov pričítať sťažovateľovi takým spôsobom, že z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok mu neprizná právo na odpočet dane z DPH.

či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“. (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

Avšak zodpovednou inštanciou, ktorá podáva záväzný výklad práva EÚ je Súdny dvor EÚ a ten svoj výklad uviedol v citovanom uznesení vo veci C-610/19 Vikingo. 46. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte prejednávanej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Keďže správca dane a ani žalovaný týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi, tak kasačný súd považuje ich rozhodnutie za nezákonné.

Pochybnosti správcu dane o tom, ako mohla spoločnosť Penia s. r. o. (nekontaktná spoločnosť, bez zamestnancov a majetku, bez zistenej prepravy tovaru, bez jasných kontaktných údajov) dodať tovar spoločnosti ARCHIRO s. r. o. bez ďalšieho nepredstavujú dôvodné pochybnosti o dodaní tovaru spoločnosťou ARCHIRO s. r. o. sťažovateľke.

49. Zhrňujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ usúdil (akcentujúc najmä pochybnosti týkajúce sa subdodávateľov deklarovaného dodávateľa), že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Kasačný súd práve naopak zastáva názor, že je to práve správca dane a žalovaný, ktorý v predmetnej veci nevzniesli dostatočné silné a odôvodnené dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok sťažovateľkou uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu so spoločnosťou ARCHIRO s. r. o.

VI. Záver

25. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c/ a ods.3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. 26. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 27. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi (sťažovateľovi) priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 28. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 23. novembra 2023