10Sžfk/24/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): VITAR SLOVAKIA, spol. s.r.o., so sídlom Horná Kružná 5577/52, 038 61 Vrútky, IČO: 36313190, právne zastúpený: JUDr. Vladimír Záborský, advokát, so sídlom V. Šípoša 9910/14, 036 01 Martin, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 102670580/2019 zo dňa 15.11.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 30S/197/ 2019-169 zo dňa 20. októbra 2020, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. V odôvodnení svojho rozhodnutia krajský súd uviedol, že žalobca mal možnosť predložiť dôkazy svedčiace o tom, že zdaniteľný obchod uvedený v sporných faktúrach bol skutočne realizovaný osobami uvedenými na faktúrach. Samotné listinné dôkazy predložené žalobcom (dodávateľské faktúry, odberateľské faktúry, čestné prehlásenia od P. X. N., U. G., Z. J., H. N. a Y. S.) nevyvrátili pochybnosti správcu dane o vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu podľa § 19 zákona o DPH, a to vo svetle dokazovania vykonaného správcom dane ohľadne celého zisteného reťazca dodávateľov a odberateľov daňového subjektu. Okrem toho žalobca uplatnil na odpočítanie dane faktúru č. 2012025 za dodanie služby doprava v množstve 1, ktorú však dodávateľ vyhotovil v januári 2012, pričom samotná služba mala byť dodaná 28.01.2012 s dátumom splatnosti 28.01.2012, a nie v zdaňovacom období február 2012, v ktorom bola

a následne v odôvodnení konštatoval, že žalobca nepreukázal skutočnú realizáciu predmetného obchodu a tovar nebol dodaný žalobcovi osobami uvedenými na dodávateľských faktúrach. 4. Podľa krajského súdu vo výpovediach týchto svedkov existujú zásadné rozpory alebo svedecké výpovede nepreukázali konkrétne dodanie tovarov alebo prepravy týchto tovarov podľa faktúr v obchodnom reťazci. Konkrétne svedok Y. S. bol živnostníkom, ktorý pracoval v sklade firmy BALKR Unió s.r.o. v Náne. Odmenu za výkon svojich služieb fakturoval len spoločnosti BALKER Unió s.r.o., s ktorou bol v zmluvnom vzťahu (ústna dohoda).

Z uvedeného vyplýva, že svedok nemal vedomosť o tom, kto je konkrétnym dodávateľom nakladaného tovaru presne podľa jednotlivých dodávateľských faktúr. Okrem toho zmluvný vzťah medzi týmto svedkom a žalobcom, ktorý je založený bezodplatnou zmluvou o spolupráci, pričom samotný svedok uviedol, že časť zmluvy neplatí (konkrétne bod 3 preambuly zmluvy o osobe, ktorá ho vyplácala za jeho služby) je neštandardný. Pokiaľ by svedok skutočne pre žalobcu vykonával deklarované činnosti, ktoré mali byť činnosťami veľkého rozsahu a značne zodpovedné (kontrolovanie dodávok, potvrdzovanie dodacích listov, odovzdávanie prepravných dokladov CMR od firmy VITAR SLOVAKIA spol. s r.o., osobná prítomnosť pri každej nakládke tovaru, práca s vysokozdvižným vozíkom pri nakladaní tovaru vo vlastníctve žalobcu) a za túto činnosť by podľa zmluvy o spolupráci nedostával žiadnu odmenu, potom sa javí uzavretie takejto zmluvy ako účelové a samotný reálny obsah týchto úkonov je spochybnený (vyznieva ako simulovaný). Je tiež atypické, že prečo ho za jeho služby pre žalobcu mala vyplácať iná

Odhliadnuc od toho, že predmet služby nie je špecifikovaný v zmysle § 74 zákona o DPH, zo zisteného skutkového deja je zrejmé, že nemohlo ísť o prepravu od dodávateľa k žalobcovi ako odberateľovi, pretože podľa tvrdení žalobcu a svedkov S. a N. tovar, ktorý bol dodaný dodávateľovi do jeho skladu, bol v tom istom sklade odovzdaný odberateľovi - žalobcovi. Muselo teda ísť o prepravu k odberateľovi žalobcu - firme NETTY. Najskôr svedok Szovák poprel vykonávanie prepravy zo strany dodávateľa BALKER Unió s.r.o. pre žalobcu alebo jej akékoľvek zabezpečenie, čo je v rozpore s jeho čestným prehlásením aj s predloženým CMR, ktoré predložil ku kontrole žalobca, avšak potom, keď správca dane uviedol, že žalobcovi v dodávateľských faktúrach prepravu fakturoval, zmenil svoju výpoveď a už uvádzal, že „nevie, ako to presne bolo a že možno išlo aj o jeho kamióny“. Na potvrdenie mal predložiť tachografy a stazky z dní, ktoré sú uvedené v čestnom prehlásení, ktoré podpísal a ktoré obsahovalo vyhlásenie, že BALKER Unió s.r.o. zabezpečovala prepravu pre žalobcu, avšak žiadne doklady nepredložil.

s.r.o. mala dodať tovar dodávateľovi žalobcu v decembri 2012, teda toto dodanie nie je relevantné pre daný prípad, keď sa jedná o iné zdaňovacie obdobie roka 2012. Preto aj svedecká výpoveď tohto svedka ako konateľa IVERON s.r.o. je bez právneho významu.

. Zároveň uviedol, že informácie môžu daňové orgány získať od účtovníka, avšak ani jeho meno neuviedol. Nevyjadril sa ani k otázkam týkajúcim sa spoločnosti NETTY, v čase konania výsluchu v likvidácii. Z uvedeného vyplýva, že táto výpoveď svedka G. nepreukazuje dodanie tovaru podľa dodávateľských faktúr BALKER Unió s.r.o. pre žalobcu, naopak spochybňuje dodávateľské faktúry spoločnosti IVERON s.r.o. pre odberateľa BALKER Unió s.r.o., ako aj odberateľské faktúry od žalobcu pre spoločnosť NETTY.

Týmito rozhodnými skutočnosťami sú právoplatné rozhodnutia správcu dane o určení dane podľa pomôcok subdodávateľovi žalobcu spoločnosti EU-TRADE 2010 s.r.o z dôvodu, že ako prvý zistený dodávateľ v obchodnom reťazci v daňovom konaní nepreukázal žiadnymi dôkazmi právo na odpočítanie DPH, pretože nebolo preukázané, od ktorého konkrétneho dodávateľa táto spoločnosť tovar nadobudla. Táto spoločnosť je úplne nekontaktná s konateľom v Rumunsku, ktorý so správcom dane nespolupracoval.

. Bolo preukázané, že EU-TRADE 2010 s.r.o. nemohla byť dodávateľom pre spoločnosť KERAMIFER spol. s r.o., a preto spoločnosti KERAMIFER spol. s r.o. nebol uznaný nárok na odpočítanie dane z faktúr za nákup tovaru, ktorý bol následne dodaný spoločnosti BALKER Unió s.r.o. a boli vydané rozhodnutia o dovyrubení dane, ktorých právoplatnosť nastala 10.10.2014. Rovnako tomu tak bolo aj u priameho dodávateľa žalobcu spoločnosti BALKER Unió s.r.o.

Pokiaľ bolo teda právoplatne rozhodnuté, že BALKER Unió s.r.o. nebola odberateľom tovaru od KERAMIFER spol. s r.o. a IVERON s.r.o. a tieto spoločnosti jej tovar nedodali, pričom podľa tvrdenia samotnej spoločnosti BALKER Unió s.r.o. iných dodávateľov na tento tovar nemala, nemohla tento istý tovar následne dodať žalobcovi, a tak nebol preukázaný reálny obsah dodávateľských faktúr od dodávateľa žalobcovi. Správny súd pritom v zmysle § 132 ods. 2 SSP na právoplatné rozhodnutia správcu dane prihliada a nemôže ich nechať nepovšimnuté.

Tiež bolo zistené, že tovar mal byť v ten istý deň alebo v nasledujúci deň, ako bol dodaný, ďalej dodaný bulharským spoločnostiam Kingstroj EOOD a Bersy Trade EOOD, ktoré sú taktiež nekontaktné. Tieto spoločnosti mali tovar následne predať spoločnosti Tailor Comert z Rumunska, ktorá je klasifikovaná ako zmiznutý platiteľ. Teda ani skutkovými okolnosťami na strane odberateľa NETTY WEBSHOP Kft. sa nepodarilo preukázať tvrdenie žalobcu, že by mu bol dodaný tovar od jeho dodávateľa. Naopak, v danom prípade bol zistené, že spotrebný tovar - potraviny, ktorý reálne existoval, bol obchodovaný v obchodnom reťazci bez toho, aby bolo zistené, kto bol prvým dodávateľom preverovaného tovaru pre spoločnosť EU-TRADE 2010 s.r.o. a rovnako nebolo ani zistené, kto je konečným odberateľom v tomto reťazci, teda odberateľom, ktorý skutočne tovar spotreboval.

prisvedčiť tvrdeniu žalobcu, že predložil všetky potrebné doklady preukazujúce jeho nárok na odpočet DPH. 10. Podľa krajského súdu takýmito dôkazmi nie sú ani čestné vyhlásenia Y. S., P. X. N., U. G. a dopravcu Z. J. a zamestnanca dopravcu SZABÓ SZÁLLÍTÁSI H. N., pretože všetci títo (okrem H. N.) boli vypočutí ako svedkovia a je preto potrebné vychádzať z ich svedeckých výpovedí, ktoré sú riadnym dôkazným prostriedkom upraveným v Daňovom poriadku poskytujúcim širšie možnosti zistenia skutkového stavu. Čo sa týka svedka N., jeho čestné prehlásenie o preprave je v rozpore s jeho výpoveďou, ako je to uvedené v bode 27. Čo sa týka čestných prehlásení Z. J. a H. N., odhliadnuc od toho, že z nich nie je zrejmé, kto bol príjemca tovaru a o aký tovar sa jednalo, tieto nepotvrdili samotnú prepravu od žalobcu k odberateľovi, ale od dodávateľa BALKER Unió, čo je v priamom rozpore s predloženými CMR, v ktorých odosielateľom je VITAR SLOVAKIA s.r.o.

11. K právu na odpočítanie dane u žalobcu nedošlo z dôvodu, že nebolo preukázané dodanie tovaru jeho dodávateľom podľa dodávateľských faktúr, keďže ani jeho dodávateľ nepreukázal, že by bol tovar od svojho dodávateľa odobral. V súvislosti s bodom a) žalobcom uvádzaných podmienok na odpočítanie dane správny súd dodal, že vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH sa neviaže na úhradu dane.

K bodu e) na strane 11 žaloby, podľa ktorého Maďarská daňová správa zistila, že spoločnosť NETTY nadobudla tovar od žalobcu a následne ho dodala ďalšiemu odberateľovi bulharským firmám Kingstroj EOOD a Bersy Trade EOOD, správny súd konštatoval, že pokiaľ ďalším preverovaním bolo zistené, že k skutočnému dodaniu tohto tovaru nedošlo a išlo len o formálne vystavenie faktúr a daňových priznaní, je potrebné konštatovať, že tvrdenie žalobcu, že tovar táto firma od žalobcu skutočne nadobudla, nebolo preukázané. Ako bolo už viackrát uvedené,

12. Pokiaľ žalobca v bode f) na strane 11 uvádzal, že správcovi dane predložili riadne doklady i ďalšie spoločnosti, ktoré dodávali tovar v reťazci, a to KERAMIFFER spol. s r.o. a EU- TRADE 2010 s.r.o., toto tvrdenie nevyplýva z administratívneho spisu, ale naopak, je v rozpore so zisteným skutkovým stavom. Právoplatnými rozhodnutiami správcov dane bola spoločnosti EU-TRADE 2010 s.r.o. určená daň podľa pomôcok a spoločnosti KERAMIFFER spol. s.r.o. bola vyrubená daň. Predmetom tohto súdneho konania nie je vyhodnocovanie skutkového stavu, z ktorého vychádzali tieto rozhodnutia a teda správny súd ani nekomentuje, či predloženie dodávateľských faktúr bolo postačujúce alebo nebolo postačujúce na priznanie nároku na odpočet DPH týmto spoločnostiam.

Nad rámec uvedeného však správny súd opätovne konštatoval, že samotné predloženie dodávateľských faktúr a ich zaúčtovanie v účtovníctve tejto spoločnosti a zároveň potvrdenie nadobudnutia tovaru od EU-TRADE 2010 s.r.o. jej konateľom bez ďalšieho nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu.

oprávnenosť svojich daňových nárokov, a to aj za situácie, keď správca dane počas daňovej kontroly adresuje daňovému subjektu pochybnosti, či samotné dodanie tovaru a služieb sa zrealizovalo spôsobom opísaným v dodávateľskej faktúre. Toto je nepriamy vplyv daňových predpisov na dispozitívny vytváranie zmluvných vzťahov vytváraných pod vplyvom najmä súkromného práva - rovnako rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžfk/81/2018. K tomu správny súd

14. Pokiaľ by žalobca uniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, teda ak sú preukázané všetky vecné a aj formálne podmienky na odpočítanie dane, na preukázanie ktorých má prioritne dôkazné bremeno daňový subjekt, potom je možné neuznať právo na odpočítanie dane len vtedy, ak bude preukázané zneužitie práva alebo daňový podvod, na čo má v plnom rozsahu dôkazné bremeno správca dane.

dôvodom nepriznania nároku na odpočet dane u žalobcu bolo, že pri oprávnenom spochybnení reálneho dodania tovaru a služieb podľa dodávateľských faktúr neuniesol svoje dôkazné bremeno a novými dôkazmi toto reálne dodanie nepreukázal.

15. Súd sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že medzi právnym posúdením a skutkovými zisteniami neexistuje logický vzťah. Práve naopak, správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a toto náležitým spôsobom vyhodnotil. Takto zistený skutkový stav subsumoval pod konkrétne ustanovenia zákonných noriem, a to konkrétne zákona o DPH a Daňového

Táto skutočnosť však nemá absolútne žiaden vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. V tejto námietke tiež žalobca uviedol, že správca dane zameriava svoju kontrolu na zdravú firmu, z ktorej je možné získať finančné prostriedky, voči ktorej postupuje s veľkou razantnosťou a všetky ostatné firmy, ktoré sú nečinné a nekontaktné, zostávajú nedotknuteľné. Táto námietka je taktiež v rozpore s vykonaným dokazovaním. Bolo totiž preukázané, že aj voči nekontaktným firmám v obchodnom reťazci správca dane vykonával daňovú kontrolu a dovyrubil im daň z pridanej hodnoty (jedná sa napríklad o EU-TRADE 2010 s.r.o., ktorej bola DPH určená podľa pomôcok).

16. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie, alebo aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.

argumentoval, že napadnutý rozsudok vychádzal z nesprávneho výkladu ustanovenia § 24 a § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď sa stotožnil s názorom žalovaného, podľa ktorého na spochybnenie uskutočnenia kontrolovaného zdaniteľného plnenia postačuje nekontaktnosť dodávateľa alebo odberateľa kontrolovaného daňového subjektu alebo nemožnosť preveriť pôvod tovaru u iných subjektov širšom reťazci dodávok tovaru a podľa ktorého kontrolovaný daňový subjekt nesie v daňovom konaní absolútne dôkazné bremeno aj o tých skutočnostiach, ktoré reálne preukázať nemôže. Sťažovateľ v tejto súvislosti namietal uvedený výklad dôkazného bremena, nakoľko ten vychádza z predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt nesie zodpovednosť aj za správanie a evidenciu tretích osôb (dodávateľov, resp. odberateľov). 17. Ďalej sťažovateľ uviedol, že hoci daňový subjekt nesie dôkazné bremeno, v prípade jeho vyčerpania predložením relevantných dokladov, preukazujúcich predmetné skutočnosti v rozsahu stanovenom zákonom, znáša dôkazné bremeno o nehodnovernosti predložených dokladov správca dane.

subjektu. Ak daňový subjekt tieto doklady predloží, pričom z nich nevyplývajú rozpory, kontrolovaný daňový subjekt v zásade vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Sťažovateľ vyjadril presvedčenie, že dôvodnou pochybnosťou o uskutočnení zdaniteľného plnenia nemôže byť len to, že dodávateľ alebo odoberateľ daňového subjektu je nekontaktný alebo neposkytuje správcovi dane požadovanú súčinnosť. Rovnako dôvodnú pochybnosť o uskutočnení zdaniteľného plnenia nezakladá samotná skutočnosť, že správcovi dane sa nepodarilo v širšom reťazci dodávok tovaru preveriť pôvod tovaru. Zdôraznil, že daňový subjekt nezodpovedá za možnosť preverenia správnosti ním predložených dokladov u tretích osôb.

18. Sťažovateľ následne namietal, že krajský súd vychádzal z nesprávneho názoru o tom, že sťažovateľ niesol dôkazné bremeno ohľadom dodania tovaru od spoločnosti BALKER Unió, s.r.o. . Uviedol, že dodanie tovaru sa uskutočnilo tak, že si sťažovateľ prevzal tovar u dodávateľa v jeho sklade prostredníctvom poverenej osoby, tovar bol pri prevzatí skontrolovaný a následne v sklade dodávateľa BALKER Unió, s.r.o. odovzdaný dopravcovi na prepravu, ktorý ho priamo prepravil odoberateľovi sťažovateľa - spoločnosti NETTY, v

Na potvrdenie uvedeného predložil dôkazy - faktúry za tovar a dopravu predmetného tovaru, podpísanú rámcovú zmluvu, výpisy z účtu, výpis z registra platnosti DIČ dodávateľa, rovnako predložil potvrdené dodacie listy a zmluvu o spolupráci s Y. S., čestné prehlásenie Y. S. o kontrole tovaru a čestné prehlásenie P. X. N. o potvrdení dodania tovaru sťažovateľovi. 19. Ďalej sťažovateľ nesúhlasil s názorom krajského súdu, že neuniesol dôkazné bremeno ohľadom dodania tovaru spoločnosti NETTY. Prepravu tovaru podľa faktúry za vykonala maďarská firma Szabo Szállitási. Sťažovateľ správcovi dane predložil nasledovné dostupné dôkazy: - faktúry za tovar, podpísanú rámcovú zmluvu, potvrdené dodacie listy, výpisy z účtu, podpísané medzinárodné nákladné listy CMR, písomné objednávky, výpis z registra platnosti DIČ odberateľa a čestné prehlásenie šoféra nákladného vozidla spoločnosti Szabo Szállitási -H. N. a konateľa odberateľa U. G.. Uvedené dôkazy sú podľa sťažovateľa všetky doklady, ktoré od neho možno spravodlivo požadovať. Sťažovateľ sa konkrétne ohradil voči tomu, že správny

Sťažovateľ argumentoval tým, že pre posúdenie, či mu vzniklo právo na odpočet DPH nie je rozhodné, či sa správcovi dane podarilo zistiť pôvod tovaru, nakoľko každá transakcia musí byť vždy preverovaná samostatne a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo nasledujúcimi udalosťami. V súvislosti s tým sťažovateľ odkázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-354/03, C-355/03, C-484/03).

Uviedol, že nakoľko Y. S. bol za manipuláciu s tým istým tovarom u dodávateľa BALKER Unió s.r.o. odmeňovaný, súhlasil s tým, že za samotnú kontrolu a potvrdenie prevzatia, si voči sťažovateľovi nebude uplatňovať odmenu. Rovnako mal za to, že tento svedok mal vedomosť o obsahu tovaru, s ktorým nakladal. Uviedol, že od skladníkov nemožno požadovať, aby manipulovaný tovar rozoberali a uisťovali sa o jeho obsahu. V tomto kontexte poukázal aj na

21. Sťažovateľ sa obhajoval, že hoci bol dopravca v čase daňovej kontroly nekontaktnou (nefungujúcou) spoločnosťou, nevyvracia to preukázanie, že k dodaniu tovaru došlo. Rovnako vykonanie dopravy nespochybňuje ani to, že z bankových výpisov dopravcu nevyplýva, že by prijímal platby od spoločnosti BALKER Unió s.r.o. Vzhľadom na nízku výšku prepravného je možné, že toto bolo platené v hotovosti. Taktiež to, že dopravca riadne neplnil svoje daňové či evidenčné povinnosti, nemôže vyvrátiť hodnovernosť potvrdených nákladných listov CMR, ktoré podľa sťažovateľa preukazujú zrealizovanie predmetnej prepravy. V tomto poukázal, že správca dane mohol preveriť údaje z mýtnych brán, ako aj vypočuť svedka N. H., ktorý čestne vyhlásil, že ako šofér pracujúci u dopravcu, fyzicky vykonal prepravu predmetného

22. Ku kasačnému dôvodu podľa ust. § 440 ods. 1 písm. h) SSP, sťažovateľ poukázal na judikatúru kasačného súdu v súvislosti s limitmi dôkazného bremena. Akcentoval rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011, ktorý konštatoval nasledovné: „Žalobca ako daňový subjekt nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov by mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude evidencia riadne vedená. V danom prípade správca dane vychádzal z nesprávneho výkladu ust. § 29 ods. 8 zák. č. 511/1992Zb. o rozložení dôkazného bremena.

Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. . . V danom prípade správca dane pričítal žalobcovi ako daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno.“ Sťažovateľ upriamil pozornosť aj na podobné závery uvedené v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/81/2013, rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 4Sžf/7/2011 zo dňa 31. marca 2011, rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28. novembra 2012, ako aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/100/2017 zo dňa 20. augusta 2019. Rovnako poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/ 2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.11.2011, v zmysle ktorých dôkazné bremeno vo vzťahu k verifikácii skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom znáša správca dane.

vplyv. Ak sa krajský súd v napadnutom rozsudku stotožnil s právnymi závermi, že na spochybnenie skutočného dodania tovaru potvrdeného celým radom dôkazov postačovalo to, že niektoré subjekty v širšom reťazci dodávok tovaru boli nekontaktné alebo nespolupracovali so správcom dane, vychádzal krajský súd z nesprávneho právneho posúdenia veci a takýto záver krajského súdu je navyše v rozpore s rozhodovacou praxou kasačného súdu. 24. Žalovaný v písomnom podaní uviedol, že skutkový stav, jeho vyhodnotenie a aplikáciu príslušných právnych predpisov v predmetnom prípade uviedol vo svojom rozhodnutí č. 102670580/2019 zo dňa 15.11.2019 a následne vo svojom vyjadrení k žalobe, v ktorých sa žalovaný už vyjadril k časti námietok, ktoré žalobca uvádzal aj v tejto kasačnej sťažnosti. Finančné riaditeľstvo SR ako žalovaný správny orgán po oboznámení sa s kasačnou sťažnosťou žalobcu súhlasil s výrokom rozsudku Krajského súdu v Žiline a bol toho názoru, že v predmetnej veci bolo rozhodnuté v súlade s platnými právnymi predpismi a súd v predmetnej veci aplikoval a vykladal ustanovenia príslušných právnych predpisov (Daňový poriadok,

III. Konanie pred kasačným súdom

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Žiline, ktorý podľa § 190 SSP zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102670580/2019 zo dňa 15.11.2019, na základe ktorého bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Žilina pobočka Martin č. 101834777/2019 zo dňa 30.07.2019. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím podľa § 68 ods. 2 Daňového poriadku vyrubil platiteľovi dane z pridanej hodnoty VITAR SLOVAKIA, spol. s.r.o. rozdiel dane v sume 19.764,13 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2012. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 26.03.2012 bola 15.315,29 eura, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní po odvolacom konaní 35.079,42 eura a rozdiel dane je 19.764,13 eura. 26. Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu kasačný súd zistil skutkový stav, z ktorého vyplýva, že správca dane začal dňa 28.05.2014 u sťažovateľa daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2012 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 9514401/5/1774729/2014/Maj zo dňa 07.05.2014. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 20174406/2015 zo dňa 29.04.2015, ktorý bol sťažovateľovi doručený dňa 12.05.2015. Predmetom odpočítania dane z pridanej hodnoty sú dodávateľské faktúry od dodávateľa BALKER Unió s.r.o., so sídlom v Komárne za zdaňovacie obdobie február 2012, ktorých predmetom je dodávka spotrebného tovaru (31 pal. Milka 100 g, 31 ks pal. palety EUR) a služba - doprava. Tovar uvedený na dodávateľských faktúrach mal žalobcovi dodať dodávateľ BALKER Unió s.r.o.

27. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 28. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 29. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 30. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 31. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 32. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 33. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 34. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 35. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 36. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.

V. právne posúdenie

Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) g) a h) SSP.

48. Druhým limitom doktríny absencie zásadného vysvetlenia je právny názor [najmä rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko, resp. neskôr García Ruiz v. Španielsko (vo veci č. 30544/96 z 20.01.1999)], t.j. že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a na to nadväzujúce kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (obdobne aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 78/05 alebo sp.zn. II. ÚS 76/07).“ Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť

dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením.

zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.

Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

53. Nie je v tejto súvislosti možné opomenúť, že akokoľvek namieta sťažovateľ proti tomu, že odpočet DPH mu mal byť priznaný, keďže mu nebol preukázaný podvod (resp. to, že vedel alebo mal vedieť, že participuje na podvode), kasačný súd dospel k záveru, že pochybnosti vo veci existujú nielen v osobe dodávateľa, ale aj v tom, či tieto zdaniteľné plnenia boli materiálne realizované tak, ako to sťažovateľ deklaroval pre účely odpočtu DPH.

realitu. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotno-právnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotno-právnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne. 54. Keďže obdobná vec rovnakých účastníkov konania, v rámci posúdenia prakticky rovnakej právnej otázky, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci sp. zn. 8Sžfk/12/2021, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na toto rozhodnutie poukazuje, v celom rozsahu sa s ním stotožňuje a na vybrané časti rozhodnutí odkazuje: 55. „V prejednávanej veci mal kasačný súd za preukázané, že žalovaný, ako aj správca dane, vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti v ich vzájomnej súvislosti a prihliadli na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť deklarovaných obchodov. Kasačný súd sa s vyššie uvedenými závermi krajského súdu stotožňuje a má za to, že jednotlivé čestné vyhlásenia aj vzhľadom na nezrovnalosti vo svedeckých výpovediach (Y. S., P. X. N., U. G.), na ktoré

.

konateľa BALKER Unió s.r.o. P. X. N., vyplynulo viacero nezrovnalostí ohľadom prepravy dodaných tovarov. V súvislosti s predloženými CMR, podľa ktorých odosielateľom tovaru nemal byť dodávateľ, ale priamo žalobca, sú relevantné aj rozpory o mieste dodania tovaru, keď z čestného prehlásenia P. X. N. a výpovede svedka Y. S. bolo týmto miestom Nána a faktúr a dodacích listov vplýva Štúrovo a Šahy. Z uvedeného vyplýva, že nebolo preukázané, že dodanie tovaru do iného členského štátu sa uskutočnilo a nebola preukázaná ani reálna preprava tovaru medzi sťažovateľom a jeho odberateľom (prostredníctvom dopravcu, čo mal zabezpečiť sťažovateľov odberateľ)“. 57. „Kasačný súd tiež upriamuje pozornosť na faktúru zo dňa 29.03.2012.

Z uvedeného vyplýva, neboli splnené formálne ani vecné podmienky pre priznanie odpočítania dane za túto faktúru. Uvedená faktúra mala navyše preukazovať dodanie predmetného tovaru v ďalších dvoch faktúrach od dodávateľa BALKER Unió s.r.o. k odberateľovi NETTY.

Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Za stavu, keď sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na faktúrach a doklady, ktoré predložil nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, nepreukázal splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zák. č. 222/2004 Z.z. Podľa názoru kasačného súdu sťažovateľ jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení. Neobstojí preto námietka sťažovateľa, že bol preukázaný reálny obsah záväzkovo-odberateľských vzťahov“. 59. „Kasačný súd v tejto spojitosti uvádza, že správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú

DPH. Správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnené vrátenie DPH. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane, predchádzajúcej rozhodnutiu o uplatnenom nároku na vrátenie DPH, autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), pričom vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných zákonných ustanovení“.

2017. Pokiaľ sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky 5Afs/131/2004 zo dňa 25.03.2005, na uvedený rozsudok odkazuje aj vyššie uvedený rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011zo dňa 15.03.2021, ktorý bol neskoršou judikatúrou

61. Najvyšší správny súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia.

Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.