10Sžfk/26/2019

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Podtatranská hydina a.s., so sídlom Slavkovská cesta 54, 060 01 Kežmarok, IČO: 31651682, právne zastúpený: KVASŇOVSKÝ & PARTNERS | ADVOKÁTI s.r.o., so sídlom: Dunajská 32, 811 08 Bratislava, IČO: 51003848 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného č. 102530609/2017 zo dňa 7. decembra 2017 a rozhodnutia Daňového úradu Prešov, pobočka Poprad č. 101104812/2017 zo dňa 5. júna 2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/14/2018-132 zo dňa 27. novembra 2018, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Rozhodnutím č. 102530609/2017 zo dňa 7. decembra 2017 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. V napadnutom rozhodnutí sa žalovaný zaoberal závermi správcu dane o opodstatnenosti odpočítania dane z faktúr od spoločnosti Mirbes, s.r.o., pričom dospel k záveru, že (I) táto spoločnosť nikdy nebola skutočným nadobúdateľom intrakomunitárnych dodávok od dodávateľov z iných členských štátov, (II) nevykonávala reálnu ekonomickú činnosť a (III) vystavovala faktúry pre žalobcu účelovo, s cieľom znížiť jeho daňovú povinnosť, o čom mal žalobca vedomosť, pričom sa na týchto transakciách podieľal tým, že ich dojednával a vykonával obchodné transakcie v jej mene a (IV) nikdy nenadobudla právo nakladať s tovarom ako vlastník. Žalovaný mal za to, že správca dane sa vysporiadal so všetkými bodmi vyjadrenia sa v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 11. februára 2015, ako aj so všetkými návrhmi a námietkami daňového subjektu, uvedenými vo vyjadrení k zisteniam vyplývajúcim z protokolu o daňovej kontrole (strany 32 až 57 rozhodnutia).

Spoločnosť Mirbes, s.r.o. nemala vytvorené podmienky na podnikanie a reálne nevykonávala činnosť zo svojho sídla, ktoré predstavovalo takmer prázdne kancelárske priestory, nemala zamestnancov, nevlastnila majetok (napr. sklady, dopravné prostriedky) a s jej finančnými prostriedkami disponoval T.. L. W., v tom čase predseda predstavenstva

bol konateľom tejto spoločnosti a vyjadril sa iba v tom zmysle, že podpísal nejaké listiny, no nemal vedomosť o tom, že by táto spoločnosť vykonávala nejakú obchodnú činnosť a žalobcu nepozná. V súvislosti s uvedenými výsluchmi mal žalovaný za to, že svedecká výpoveď H. T. (konateľka spoločnosti Mirbes, s.r.o.), ktorá bola vypočutá ako svedkyňa v súvislosti s výkonom daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až máj 2012, júl, august, október až december 2012 u daňového subjektu HYDINA SLOVENSKO s.r.o., bola zaznamenaná v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 15. októbra 2013, a teda spĺňa všetky zákonné náležitosti. Žalovaný zo spisového materiálu zistil, že správca dane k svojim záverom dospel už na základe dôkazov, ktoré mal k dispozícii v rámci daňovej kontroly.

vyšlo najavo. Menovanú svedkyňu opakovane predvolal na výsluch, avšak táto si neprevzala žiadnu zo zásielok a na výsluch sa opakovane nedostavila. Správca dane disponoval dostatkom dôkazov a dôkazy, ktoré získal od orgánov činných v trestnom konaní, ako aj iných správcov dane získal v súlade so zákonom a bol oprávnený ich použiť v daňovom konaní.

členského štátu. Jeho uplatnením porušil ustanovenia § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH a vznikla mu daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 predmetného zákona vo výške 23.086,54 EUR. Správca dane preukázal, že prepravu živej hydiny do Poľska vykonala spoločnosť BESKID 1 Sp. z o.o. na vlastný účet, čo potvrdila poľská daňová správa, ako aj certifikáty pre obchod vo vnútri spoločenstva, ktoré musia povinne sprevádzať zásielku živej hydiny. Žalobca nemohol previesť právo disponovať s tovarom ako vlastník na odberateľa SPOLKA JAWNA MIKULEC až po prevzatí tovaru na území Poľska, pretože dodávka tovaru bola nepohyblivou, teda dodávkou bez prepravy, a preto právo disponovať s tovarom ako vlastník na odberateľa prešlo na území Slovenska. Tvrdenie, že prepravu tovaru zabezpečil na svoje náklady prvý poľský odberateľ (SPOLKA JAWNA MIKULEC) prostredníctvom prepravcu žalobca nepreukázal. V danom prípade bola pohyblivá dodávka v rámci zmluvného vzťahu medzi odberateľom a prepravcom, pričom žalobca dodal odberateľovi živú hydinu bez prepravy a túto dodávku deklaroval nesprávne ako intrakomunitárne dodanie oslobodené od

II. Priebeh konania pred správnym súdom

7. Podľa žalobcu správca dane je zo zákona časovo limitovaný na výkon daňovej kontroly, t. j. od začiatku jej trvania až po koniec spočívajúci vo vypracovaní príslušného protokolu, lehotou jedného roka, okrem prípadov, v ktorých vzniká potreba dožiadania, kedy je maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly možno predĺžiť najviac o 6 mesiacov. Dátum začatia daňovej kontroly

Správca dane prerušil daňovú kontrolu odo dňa 15. júla 2013 do doručenia poslednej odpovede na žiadosť o MVI, pričom toto prerušenie trvalo približne 17 mesiacov, do 30. decembra 2014. V postupe správcu dane nie je logická časová súvislosť s adresovaním žiadosti o MVI a prerušením

Podávanie žiadostí možno v tomto prípade považovať za účelové, kedy správca dane umelo predlžoval zákonom stanovenú lehotu na výkon daňovej kontroly, čím porušil aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti pri správe daní. 9. V rámci postupu správcu dane, v ktorom boli prevzaté závery o rozhodných skutočnostiach z odlišných daňových kontrol, tieto neboli konkretizované, ich zákonnosť postupu nebola overená a žalobca sa rovnako nemal možnosť vyjadriť a rozporovať spôsob ich vedenia a vykonania. Postup správcu dane je poznačený vadou nezákonnosti, protokol o výkone daňovej kontroly je nezákonným dôkazom a správca dane sa nemôže odvolávať na to, že by žalobca nespolupracoval. Žalovaný sa s námietkou nezákonnosti protokolu nevysporiadal, ani sa ňou nezaoberal. Nezákonne získaný listinný dôkaz, ktorým je protokol, by nemal vyvolávať právny stav ukončenia daňovej kontroly sústredenej na daň z pridanej hodnoty, na základe ktorého chce správca dane nepriznať nadmerný odpočet vo výške 83.891,79 EUR.

10. Z § 23 ods. 4 daňového poriadku v spojení s bodom 25 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/ 2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie“) je správca dane limitovaný na výkon daňovej kontroly lehotou jedného roka. Rovnako žiadané orgány na poľskej strane majú stanovenú lehotu na poskytnutie v dĺžke 3 mesiacov, pričom ak sú im tieto informácie známe, iba lehotu jeden mesiac.

11. Podľa žalobcu dispozícia J.. W. s bankovým účtom spoločnosti Mirbes, s.r.o. bola odôvodnená s poukazom na podmienku spoločnej spolupráce, ktorej účelom bola prevencia a kontrola vo vzťahu k plneniu vzájomných záväzkov obchodných partnerov.

12. Prvotné rozhodnutie správcu dane č. 102913527/2016 zo dňa 11. apríla 2019 bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 103639252/2016 zo dňa 2. augusta 2016 z dôvodu, že správca dane na nepodložených tvrdeniach určil ešte väčší rozdiel v sume nadmerného odpočtu. Postup správcu dane evokuje dojem, že postupuje štýlom pokus - omyl, nakoľko spochybňuje čo najviac transakcií, ktoré sú komplikovanejšej povahy a ktoré nenájdu u správcu dane pochopenie. 13. Žalobca ďalej poukázal na bod 5 článku VII. Smernice Rady 2011/16/EÚ o administratívnej spolupráci v oblasti daní (ďalej len „smernica“), pričom mal za to, že podľa absurdného odôvodnenia žalovaného vie správca dane daňovú kontrolu predĺžiť na neobmedzene dlhú dobu. Pri hodnotení dôkazov z hľadiska ich zákonnosti žalovaný musí posudzovať, či boli získané a vykonané zákonným spôsobom.

Zistenia z roku 2013, kedy už spolupráca so žalobcom neprebiehala, nemožno aplikovať na zdaňovacie obdobie žalobcu za rok 2012, z dôvodu časového nesúladu. Žalobca poukázal na svedeckú výpoveď pani H. T., potvrdzujúcu jej aktívnu činnosť ako obchodného zástupcu spoločnosti Mirbes, s.r.o. ešte v priebehu januára 2013, čo svedčí o riadnom výkone jej podnikateľskej činnosti v danom období. Spolupráca so spoločnosťou Mirbes, s.r.o. a SPÓLKA JAWNA MIKULEC bola uskutočňovaná v rámci riadnych obchodnoprávnych vzťahov, legálnymi postupmi a nadštandardný charakter spolupráce mal zabezpečiť čo najväčšiu plynulosť jednotných transakcií s tovarom (živá hydina a iné), ktorý si vyžaduje efektivitu, rýchlosť a precíznu logistiku.

žalobcovi. 16. Vo vzťahu k vykonávaniu ekonomickej činnosti spoločnosti Mirbes, s.r.o. žalobca poukázal na to, že správca dane neodôvodnil, prečo štatutárny orgán ako osoba konajúca v mene obchodnej spoločnosti nie je spôsobilá objednať tovar, zabezpečiť prevoz tovaru, jeho vykládku a odkomunikovať uskladnenie so subjektom poskytujúcim skladové priestory, hoc i spolupracujúcej obchodnej spoločnosti. Žalobca ďalej argumentoval rozhodnutiami Európskeho súdneho dvora C-255/02, C-439/04, C-440/04 a C-285/11, C-4/94, C-384/04, C-17/01, podľa ktorých je v judikatúre ESD poukázané na princíp neutrality v rámci spoločného systému DPH, čo sa týka všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a následok. Podľa žalobcu daňový orgán nemôže zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradila daň. V tejto súvislosti žalobca

17. Vo vzťahu k nekontaktnosti spoločnosti Mirbes, s.r.o. žalobca poukázal na to, že správca dane neodstránil rozpory vo výpovediach H. T. a do úvahy vzal len tie, ktoré sú v neprospech žalobcu a neakceptoval jej výpovede z 15. októbra 2013 a 25. septembra 2015, kedy bola vypočutá ako obvinená v súvislosti s trestným činom skrátenia dane a poistného.

EUR. Nadobudnutia boli priznané na základe faktúr č. 6120300069, 6120300070 vystavených žalobcom, pričom nadobudnutie bolo priznané a zaúčtované. Správca dane na základe predloženej dokumentácie nepreukázal jej nepravdivosť, iba účelovo spochybňoval skutočnosti v nej deklarované. Žalobca správcovi dane predložil daňový doklad, právny základ celej realizácie spočívajúci v zmluve, ktorej predmetom bola realizácia obchodu, doklady preukazujúce pohyb tovaru, názvy obchodných spoločností, v spolupráci s ktorými obchodné transakcie prebiehali a uviedol kúpne ceny, v ktorých sa zdaniteľné plnenia poskytovali. 19. Žalovaný nerešpektoval požadovanú mieru rozloženia dôkazného bremena medzi žalobcom a správcom dane v zmysle judikatúry Európskeho súdneho dvora (C-273/11). Rovnako podľa judikatúry musí z celku objektívnych prvkov takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu (C-255/02).

uplatnil. Táto skutočnosť však nebola spomenutá, ani preukázaná. Žalobca si povinnosť preukázať nárok na odpočet DPH splnil. Ak správne orgány chceli spochybniť nárok žalobcu, boli povinné vyvrátiť skutočnosti vyplývajúce z predložených dokumentov a uviesť, aké ďalšie dôkazy považujú za relevantné. Rovnako výkon svojej činnosti nerealizovali v súčinnosti so žalobcom, ktorého opomínali a neumožnili mu vyjadriť sa k jednotlivým úkonom.

21. Žalobca je toho názoru, že správca dane ako aj žalovaný zjavne zastúpili úlohy orgánov činných v trestnom konaní, pričom svojvoľne zaujali postavenie zákonného sudcu rozhodujúceho o vine žalobcu v časti naplnenia skutkovej podstaty trestného činu podvodu v oblasti správy daní. Je neprípustné, aby príslušné orgány vyhodnotili nedostatočne zistený skutkový stav v rámci daňového konania tak, že sa na žalobcu hľadí ako na usvedčeného podvodníka a vinného zo spáchania podvodného konania bez toho, aby o jeho vine bolo právoplatne rozhodnuté príslušným orgánom. Žalovaný a správny orgán zjavne opomenuli zásadu prezumpcie neviny.

22. Záverom žalobca zhrnul svoje žalobné body, pričom uviedol, že správca dane a žalovaný (I) neobstarali dostatok potrebných podkladov pre rozhodnutia vo veci; (II) spoľahlivo, presne a úplne nezistili skutočný skutkový stav veci; (III) prekročili medze zákonom dovolenej správnej úvahy; (IV) nevydali rozhodnutia v súlade s relevantnými zákonmi; (V) rozhodnutia neobsahujú zákonom predpísané náležitosti a (VI) oba orgány procesne nepostupovali v súlade s platným právnym poriadkom. 23. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zopakoval skutkovú ako aj právnu argumentáciu z napadnutého rozhodnutia a navrhol, aby správny súd žalobu na nariadenom pojednávaní v celom rozsahu zamietol. K jednotlivým bodom žaloby uviedol, že žalobca v podanom odvolaní a jeho doplnení nenamietal dĺžku daňovej kontroly a nie je pravda, že by sa žalovaný nezaoberal zákonnosťou postupu správcu dane. Žalovaný mal na základe skutkového stavu za to, že daňová kontrola začala dňa 19. februára 2013 a ukončená bola doručením protokolu dňa 9. júna 2015. V čase od 15. júla 2013 do 30. decembra 2014 bola kontrola rozhodnutím správcu dane prerušená.

13 ods. 1 písm. c) a § 19 ods. 1 zákona o DPH tým, že nepriznal daň vo výške 23.086,65 EUR z faktúr pre odberateľa SPÓLKA JAWNA MIKULEC. Vo vzťahu k pojmu daňový podvod žalovaný poukázal na to, že judikatúra Súdneho dvora tento pojem používa na situácie, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu si neplní svoju povinnosť a neodvedie vybranú daň a ďalší si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, čo je v rozpore s účelom

III. Rozhodnutie správneho súdu

27. Po preskúmaní administratívneho spisu mal správny súd za to, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za obdobie november začala dňa 19. februára 2013. Správca dane rozhodnutím zo dňa 9. júla 2014 prerušil odo dňa 15. júla 2013 podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku daňovú kontrolu za účelom preverenia dodávok tovaru a služieb posudzovaných v rámci daňovej kontroly a to až do dňa doručenia poslednej odpovede na žiadosti o MVI. Listom zo dňa 9. januára 2015 oznámil daňovému subjektu, že dňa 30. decembra 2014 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila a vo výkone daňovej kontroly pokračuje. Z obsahu administratívneho spisu vyplynulo, že správca dane nebol nečinný, keďže mu neboli doručené odpovede na žiadosti o MVI.

Zápisnica z miestneho zisťovania a získané informácie sú daňovému subjektu v priebehu výkonu daňovej kontroly prístupné, má právo sa vyjadrovať k nim, navrhovať dôkazy, vyjadriť sa v zákonom stanovenej lehote k protokolu o výsledku daňovej kontroly, podávať námietky proti postupu správcu dane v priebehu výkonu daňovej kontroly.

Tvrdenie žalobcu, že žiadnym spôsobom nebol informovaný o zistených skutočnostiach, je tak podľa názoru správneho súdu účelové. 30. Podľa správneho súdu je z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného nesporné, že žalovaný ako i správca dane sa rozsiahlym spôsobom vysporiadavali s vykonaným dokazovaním, a to aj s výsluchom svedkyne H. T.. Správca dane vykonal úkony, aby zabezpečil dôkaz, na ktorom trval žalobca, a to vykonanie vypočutia svedka H. T.. Správca dane a žalovaný vyhodnotili zrealizovaný výsluch H. T. dňa 15. októbra 2013 a dňa 2. júla 2015, keď v prvom rade konštatovali, že dňa 15. októbra 2013 H. T. vypovedala ako svedkyňa vo vzťahu k daňovému subjektu HYDINA SLOVENSKO s.r.o.

31. Podľa správneho súdu z odpovedí na žiadosti o MVI vyplynulo, že s dodávateľmi konal T.. L. W. a T. Y. (zamestnanec a štatutárny zástupca žalobcu). Preukázaná bola aj skutočnosť, že T.. L. W. mal dispozičné právo k účtom spoločnosti Mirbes, s.r.o., čo T.. W. pri ústnom pojednávaní neuviedol. Generálnu plnú moc a plnú moc pre T. Y. vo vzťahu k spoločnosti Mirbes, s.r.o. H. T. aj napriek výzve správcu dane nepredložila, tieto naopak predložil žalobca spolu s vyjadrením k protokolu zo dňa 30. apríla 2013. Správca dane a žalovaný reagovali na všetky zistené skutočnosti a vyjadrenia H. T. ako aj žalobcu, pričom po vyhodnotení všetkých už vyššie uvedených skutočností dospeli k záveru, že H. T. za spoločnosť Mirbes, s.r.o. nekonala, tovar neobjednávala a nejednala s dodávateľmi tovaru, s čím sa správny súd stotožňuje v celom rozsahu. Výsluch H. T.W_ nebol jediným, ale jedným z množstva dôkazov na preukázanie uvedeného záveru. Rovnako mal správny súd za to, že správca dane pri zabezpečovaní výsluchu svedkyne konal v súlade s daňovým poriadkom a o každom

Je na správcovi dane, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy, ktoré má v priebehu konania k dispozícii.

34. Vo vzťahu k intrakomunitárnemu dodaniu správny súd uviedol, že tovar v zmysle predložených odberateľských faktúr bol v skutočnosti vyskladnený zo skladu kontrolovaného daňového subjektu ako platiteľa dane z pridanej hodnoty v kontrolovanom zdaňovacom období, avšak odberatelia tovaru (poľské daňové subjekty) v rámci výkonu kontroly popreli intrakomunitárne nadobudnutie tovarov, pričom uviedli, že išlo o fiktívne transakcie medzi dodávateľom (žalobcom) a odberateľmi, tiež prepravcovia tovarov - šoféri vypovedali, že prepravu tovaru do Poľska uskutočnili iba jedenkrát. Na základe uvedeného daňový subjekt nepreukázal uskutočnenie dodania tovaru pre nadobúdateľa - osobu identifikovanú pre daň v inom členskom štáte s oslobodením od dane v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH a nepreukázal, že splnil podmienky pre oslobodenie od dane pre dodaný tovar z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH. V tejto súvislosti dal správny súd do pozornosti rozsudok Európskeho súdneho dvora vo veci C-184/05.

Z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že správca dane pri použití zásady voľného hodnotenia dôkazov, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal rozsiahle šetrenie a dokazovanie, z ktorého vyplýva, že daňovým dokladom, ktoré predložil žalobca chýba reálny základ, čo oprávnene vzbudzuje pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení, na základe ktorých si žalobca uplatnil právo na nadmerný odpočet, ako i vierohodnosti účtovnej evidencie vedenej žalobcom.

37. Správny súd sa tiež stotožnil so záverom daňových orgánov, že spoločnosť Mirbes, s.r.o., nikdy nebola skutočným nadobúdateľom intrakomunitárnych dodávok od dodávateľov z iných členských štátov, pretože nevykonávala reálnu ekonomickú činnosť a vystupovala ako nárazník. Vystavovanie faktúr v mene spoločnosti Mirbes, s.r.o., bolo účelové, bez preukázania uskutočnenia týchto zdaniteľných obchodov, ktorých cieľom bolo zníženie daňovej povinnosti žalobcu, smerujúce k získaniu daňovej výhody v podobe odpočtu dane z pridanej hodnoty a v takom prípade sú deklarované obchody poznačené podvodom. Zistené skutočnosti preukazujú, že žalobca mal vedomosť o transakciách poznačených podvodom a priamo sa na nich podieľal tým, že dojednával a vykonával obchodné transakcie v mene spoločnosti Mirbes, s.r.o., ktorá bola za týmto účelom umelo vytvorená. Žalobca preukázateľne vedel o obchodných transakciách medzi spoločnosťou Mirbes, s.r.o. a vyššie uvedenými zahraničnými dodávateľmi, o čom svedčia jednotlivé dôkazy - objednávanie tovaru za spoločnosť Mirbes, s.r.o. T. Y., členom predstavenstva spoločnosti Podtatranská hydina a.s., sprostredkovanie

38. K preverovaniu opodstatnenosti uplatnenia oslobodenia od dane pri dodaní tovaru (živá hydina) do iného členského štátu na základe faktúr pre SPÓLKA JAWNA MIKULEC správny súd poukázal na to, že prepravu živej hydiny do Poľskej republiky vykonala spoločnosť BESKID 1 Sp. z o. o. na vlastný účet, čo potvrdila poľská daňová správa, ako aj certifikáty pre obchod vo vnútri Spoločenstva. Svoje tvrdenie, že prepravu tovaru zabezpečil na svoje náklady prvý poľský odberateľ SPÓLKA JAWNA MIKULEC a to prostredníctvom prepravcu BESKID 1 Sp. z o. o., daňový subjekt nijako nepreukázal. Uvedené považoval správny súd za tzv. „reťazové obchody“, pri ktorých sa na vydanie tohto istého tovaru medzi viacerými podnikateľmi viaže jeden pohyb tovaru (tovar sa fyzicky prepravuje od jedného dodávateľa k poslednému odberateľovi). V danom prípade bola pohyblivá dodávka v rámci zmluvného vzťahu medzi spoločnosťami SPÓLKA JAWNA MIKULEC a BESKID 1 Sp. z o. o. . Žalobca teda dodal živú hydinu bez prepravy, pričom túto dodávku nesprávne deklaroval ako intrakomunitárne dodanie oslobodené od dane.

IV. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

konanie. 41. Sťažovateľ zotrval na svojej argumentácií, ktorú uviedol v konaní pred správnym súdom. S poukazom na judikatúru NS SR (R 34/2001, 6 Sžo 207/2010, 4 Sž 136/99) uviedol, že žalovaný a správca dane (I) neobstarali dostatok potrebných podkladov pre rozhodnutie vo veci, (II) spoľahlivo, presne a úplne nezistili skutočný skutkový stav veci, (III) prekročili medze zákonom dovolenej správnej úvahy, (IV) rozhodnutie odôvodňovali nezákonným dôkazným prostriedkom, (V) nevydali rozhodnutia v súlade s relevantnými zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, (VI) nevydali rozhodnutia obsahujúce zákonom predpísané náležitosti, (VII) procesne nepostupovali v súlade s platným právnym poriadkom, a teda v zmysle § 191 ods. 1 SSP mali byť rozhodnutia žalovaného a správcu dane zrušené a vrátené žalovanému na ďalšie konanie. Dôvodom pre takýto postup správneho súdu malo byť to, že obe rozhodnutia vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce

42. Neobstaranie dostatku potrebných podkladov pre rozhodnutie vo veci vidí sťažovateľ v tom, že v preskúmavaných rozhodnutiach absentuje zodpovedanie zásadných otázok, ktoré konkrétne relevantné informácie (podania, návrhy, vyjadrenia, dôkazy) sa stali podkladom pre rozhodnutie a prečo sťažovateľom označené dôkazy a námietky správca dane, žalovaný a správny súd nezohľadnili v procese rozhodovania. Správny súd mal podľa sťažovateľa podrobne posúdiť otázku, či vykonané dôkazy, z ktorých správne orgány vychádzali nie sú pochybné, alebo či logicky robia možným skutkový záver ku ktorému dospeli, a či sa vysporiadali s prípadnými protichodnými tvrdeniami a obsahom podkladov pri rozhodovaní. Uvedené podľa sťažovateľa nie je možné z odôvodnenia rozsudku správneho súdu vyvodiť.

Vlastníctvo bolo potvrdené tak zo strany dopravcov a dodávateľov, ako aj spočiatku zo strany H. T.. Postup žalovaného a súdu, v rámci ktorého pri uvedenej svedkyni prevzali len tú výpoveď, ktorá svedčila v neprospech sťažovateľa, považuje sťažovateľ za zaujatý s tým, že na zvyšné výpovede súd ani len okrajovo neprihliadol a nevysporiadal sa s nimi. Sťažovateľ tiež poukázal na charakter menovanej svedkyne, ktorá bola Špecializovaným trestným súdom vo veci sp. zn. 4T/49/2015 uznaná vinnou z prečinu nepriamej korupcie. S poukazom na výpoveď svedkyne, potvrdzujúcu jej aktívnu činnosť ako obchodného zástupcu spoločnosti Mirbes, s.r.o. v priebehu roka 2013, má sťažovateľ za to, že uvedené svedčí o riadnom výkone podnikateľskej činnosti spoločnosti v danom období, ktorej nečinnosť nastala až v čase, kedy sťažovateľ s touto spoločnosťou nespolupracoval.

vnútroštátny obchod správcovi dane a žalovanému k dispozícii ďalšie listinné dôkazy, ktoré v rozhodnutiach neboli vyhodnotené. Sťažovateľ s poukazom na rozsudok ESD vo veci C-146/ 05 uviedol, že zo žiadneho právneho predpisu nevyplýva, že by bol certifikát pre obchod vo vnútri spoločenstva rozhodujúcim listinným dôkazom pre preukázanie splnenia podmienok oslobodenia od dane z pridanej hodnoty, čo správny súd nesprávne právne posúdil.

byť špecifikovaný len odkazom na znenie príslušného ustanovenia, ale je nevyhnutné, aby bol špecifikovaný konkrétnymi skutkovými okolnosťami daného prípadu. 46. Sťažovateľ ďalej namietal nezákonnosť spôsobu doručovania, keď zamestnankyňa poštového doručovateľa, L.. R., mala preberať zásielky za splnomocneného zástupcu N..

47. Sťažovateľ počas daňovej kontroly poukazoval na to, že spolupráca so spoločnosťou Mirbes, s.r.o. a SPÓLKA JAWNA MIKULEC bola uskutočňovaná v rámci riadnych obchodnoprávnych vzťahov, legálnymi postupmi a pokiaľ boli niektoré formy spolupráce nadštandardné, ich účelom bolo zabezpečenie plynulosti jednotlivých transakcií so živou hydinou, ktoré si vyžadujú efektívnu, rýchlu a precíznu logistiku. Sťažovateľ opätovne uviedol, že žalovaný opomenul tvrdenie poľskej daňovej správy, ktorá potvrdila, že SPÓLKA JAWNA MIKULEC prijala tovar, priznala nadobudnutie tovaru a zaúčtovala ho.

48. Sťažovateľ poukázal na vydanie rozhodnutí mimo medzí príslušnej právnej úpravy, pričom správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, čím sťažovateľovi znemožnil, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. Správca dane, žalovaný a správny súd na základe sťažovateľom predloženej dokumentácie nepreukázali jej nepravdivosť, iba účelovo spochybňovali skutočnosti v nej deklarované a uvádzali hypotézy, podľa ktorých sa mal sťažovateľ zúčastňovať na obchodoch poznačených podvodom.

zákonom. Sťažovateľ zároveň opakovane poukázal na to, že orgány činné v trestnom konaní nemajú suplovať činnosť správcov dane (to platí aj opačne) a v danej veci správca dane, žalovaný a aj správny súd opomenuli zásadu prezumpcie neviny.

absentuje vlastné vysporiadanie sa s podstatnými žalobnými námietkami a argumentáciou žaloby, ako aj vlastné právne odôvodnenie záverov, čím súd postihol rozsudok deficitom nepreskúmateľnosti. Rozsudok neobsahuje zrozumiteľný výklad právneho posúdenia skutkového stavu podľa príslušných zákonných ustanovení. Súd prevzal závery správnych orgánov bez toho, aby sa zaoberal všetkými rozhodujúcimi námietkami a skutočnosťami. Sťažovateľ poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 8 Sžfk/57/2017, ktorým NS SR zrušil rozsudok správneho súdu práve z dôvodu, že sa správny súd dostatočne nezaoberal argumentami sťažovateľa. V rámci svojej argumentácie sťažovateľ poukázal na to, že správne orgány používali pojmy ako „nárazník“, „známky účelovosti s cieľom získania daňovej výhody“, „účelové vystavovanie faktúr“, ktorých aplikáciu neodôvodnil.

V rozhodnutí správneho súdu absentujú dôvody a správna úvaha o tom, aký význam malo tak dlhé prerušenie kontroly. Správca dane ukončil daňovú kontrolu po uplynutí zákonnej lehoty 1 roka odo dňa jej začatia, vrátane lehoty maximálne 3 mesiacov na jej prerušenie v zmysle nariadenia.

Zo strany žalovaného a súdu došlo k porušeniu zásady primeranosti a účelnosti v daňovom konaní, žalovaný nevyužil poznatky z daňových kontrol sťažovateľa (za iné zdaňovacie obdobia) a dĺžka daňovej kontroly bola umelo predĺžená. Sťažovateľ vo vzťahu k nezákonnosti rozhodnutia správcu dane a protokolu o daňovej kontrole poukázal aj na nedodržanie zásady proporcionality v daňovom konaní. Rovnako sťažovateľ zopakoval svoju argumentáciu k maximálnym lehotám vo vzťahu k MVI, pričom mal za to, že správne orgány a súd neodôvodnili, prečo k prerušeniu daňovej kontroly muselo dôjsť v rámci nej samej a nie napr. v štádiu vyrubovacieho konania. Správca dane môže totiž inštitút MVI využiť i mimo rámca daňovej kontroly. 53. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na argumentáciu uvedenú v priebehu administratívneho konania, stotožnil sa s posúdením veci správnym súdom a námietky uvedené v kasačnej sťažnosti považoval za neodôvodnené, pričom navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

54. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd SR“ alebo „NS SR“) v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3 S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

56. Kasačný súd konštatuje, že predmetom kasačného konania je skutkový a právny stav týkajúci sa určenia, či správny súd správne posúdil predmetnú vec, keď zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume nadmerného odpočtu 83.891,79 EUR za zdaňovacie obdobie november 2012.

znení: 1. „Ustanovenie bodu 25 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty ,,lehoty ustanovené v tomto nariadení na poskytnutie informácii sa majú chápať ako maximálne lehoty“ je potrebné vykladať tak, že ide o lehoty, ktoré nemôžu byť prekročené a v prípade, ak budú prekročené, spôsobuje to nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly?

3. Je možné charakterizovať medzinárodnú výmenu informácií, ktorá presahuje lehoty určené Nariadením Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty za protiprávny zásah do práv daňového subjektu?“

Po doručení predmetného rozsudku kasačný súd vydal uznesenie zo dňa 13. decembra 2021, na základe ktorého pokračoval v konaní o kasačnej sťažnosti. 59. Kasačný súd úvodom konštatuje, že sťažovateľ síce podal rozsiahlu kasačnú sťažnosť, ale ich obsah bol na mnohých miestach neurčitý a so súdenými vecami až zjavne nesúvisiaci (napríklad citácie zo Správneho poriadku). Kasačný súd sa nemohol zaoberať vágne formulovanými generálnymi výhradami sťažovateľa, že sa jeho námietkami nezaoberal správny súd.

60. Z podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd vydedukoval námietky sťažovateľa, ktoré sa týkajú: (I) neobstarania dostatku potrebných podkladov pre rozhodnutie, (II) nedostatočného vykonania dokazovania, (III) prevzatie výpovedí svedkyne svedčiacej v neprospech sťažovateľa, (IV) nedostatočnej špecifikácie dôvodu začatia daňovej kontroly, (V) nezákonnosť spôsobu doručovania, (VI) nevysporiadania sa s námietkami sťažovateľa, (VII) nedostatočného zistenia skutkového stavu, (VIII) dĺžke daňovej kontroly a (IX) dôvodom prerušenia daňovej kontroly.

62. Rovnako vo vzťahu k výpovedi svedkyne H. T. kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť námietky sťažovateľa, podľa ktorej správny súd prevzal len výpovede, ktoré svedčili v sťažovateľov neprospech. Správny súd sa s výpoveďou svedkyne v odôvodnení napadnutého rozsudku dostatočne zaoberal, pričom uviedol, že výsluch svedkyne nebol jediným dôkazom, na základe ktorého správca dane založil svoje rozhodnutie (viď body 59 a 60 napadnutého rozsudku), s čím sa kasačný súd v plnej miere stotožňuje. Reakcia správneho súdu na námietky proti vyhodnoteniam svedeckých výpovedí svedkyne T. je podľa kasačného súdu primeraná a

Správca dane, žalovaný a následne aj správny súd uviedli konkrétne zákonné ustanovenia, podľa ktorých bola daňová kontrola začatá, a preto kasačnému súdu nie je zrejmé, aké iné dôvody na začatie daňovej kontroly by mali podľa sťažovateľa uvádzať.

K sťažnostnému bodu týkajúcemu sa namietaného nedodržania zákonnej lehoty pre trvanie daňovej kontroly kasačný súd tak ako krajský súd upozorňuje na rozhodnutie správcu dane zo dňa 9. júla 2014, ktorým podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku prerušil predmetnú daňovú kontrolu odo dňa 15. júla 2013 za účelom preverenia dodávok tovaru a služieb posudzovaných v rámci daňovej kontroly a inicioval konanie podľa čl. 7 Nariadenia Rady č. 2010/904/ES o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH vo veci medzinárodnej výmeny informácii. Listom z 9. januára 2015 oznámil správca dane daňovému subjektu, že prerušená daňová kontrola pokračovala dňom 30. decembra 2014, kedy pominuli dôvody prerušenia.

Záver krajského súdu, že v prejednávanom prípade nedošlo k prekročeniu maximálnej jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, je preto podľa názoru kasačného súdu správny. V tomto zmysle nedošlo ani k porušeniu zásady proporcionality, čo vyplýva aj z úvah krajského súdu uvedených v napadnutom rozsudku, s ktorými sa kasačný súd stotožňuje.

67. Predmetom kasačného konania (účastníkov: žalobcu Podtatranská hydina a.s., proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) je skutkový a právny stav týkajúci sa vyrubenia rozdielu na DPH. Nakoľko obdobná vec rovnakých účastníkov konania, s totožnými sťažnostnými bodmi, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnych veciach sp. zn. 6 Sžfk 65/2019 zo dňa 28. februára 2022, sp. zn. 1 Sžfk 16/2019 zo dňa 28. februára 2022, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na tieto rozhodnutia poukazuje, v celom rozsahu sa s nimi stotožňuje a na vybrané časti rozhodnutí poukazuje:

jednoznačne podporujú čiastkový záver žalovaného, s ktorým sa stotožnil i krajský súd, že označení dodávatelia plnili funkciu „nárazníka“, ktorý umožnil sťažovateľovi profitovať z daňovej výhody vo forme odpočítania dodávateľom neodvedenej dane, pričom deklarovaní dodávatelia nevykonávali skutočnú ekonomickú činnosť, a podľa správneho súdu ani nenadobudli tovar a tento nedodali sťažovateľovi. Kasačný súd poznamenáva, že aj keď sťažovateľ citoval európsku judikatúru k problematike daňového podvodu (hoci bezprostredným dôvodom na nepriznanie odpočítania bolo nesplnenie hmotnoprávnej podmienky dodávateľského vzťahu podľa zákona o DPH) tvrdiac, že dôkazné bremeno leží na žalovanom, nijako tým nespochybnil závery z preskúmavaných rozhodnutí, pretože tie sú podložené práve dôkazmi a ich vyhodnotením. 30. Ďalej v tejto súvislosti kasačný súd poznamenáva, že aj keby žalovaný uznal, že označení dodávatelia naozaj tovar sťažovateľovi dodali, závery o podvodnom charaktere týchto obchodov by práve v zmysle judikatúry vnesenej samotným sťažovateľom postačovali na

irelevantné. Tu môže sťažovateľ hľadať aj odpoveď na námietky o nepochopení charakteru ich podnikateľskej spolupráce. 31. K námietke sťažovateľa, že začatie daňovej kontroly musí byť odôvodnené konkrétnymi skutočnosťami, kasačný súd uvádza, že takéto pravidlo z Daňového poriadku ani judikatúry nevyplýva, s výnimkou opakovanej daňovej kontroly podľa § 44 ods. 4 Daňového poriadku.

VI. Záver

68. Kasačný súd poukazujúc na vyššie uvedené rozhodnutia konštatuje, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, svoje závery formuloval zrozumiteľne a presvedčivo, pričom sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol relevantné skutočnosti, ktorými spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu. Z vyššie uvedených dôvodov kasačný súd, postupom podľa § 461 SSP, kasačnú sťažnosť zamietol. 69. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 170 písm. a) SSP. 70. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky jednohlasne (§ 147 ods. 2 v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. mája 2022