10Sžfk/28/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): FJVK group, s. r. o. (predtým TENDERFOOD AB, s. r. o.), so sídlom Makovického 59/2, 010 01 Žilina, IČO: 46398228, právne zastúpený advokátskou kanceláriou TOMANÍČEK & PARTNERS s.r.o., so sídlom Sládkovičova 6, 010 01 Žilina, IČO: 47239000, proti žalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101044149/2017 z 24. mája 2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne z 13. novembra 2019, č. k. 13S/ 62/2019-26, ECLI:SK:KSTN:2019:3019200385.1, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne z 13. novembra 2019, č. k. 13S/62/2019-26, ECLI:SK:KSTN:2019:3019200385.1 sa mení tak, že sa rozhodnutie žalovaného č. 101044149/ 2017 z 24. mája 2017 zrušuje a vec sa žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania i konania pred krajským súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

3. Krajský súd v Trenčíne (ďalej „krajský súd“ či „správny súd“) na základe správnej žaloby sťažovateľa rozsudkom z 08.11.2017, č. k. 13S/58/2017-80, ECLI:SK:KSTN:2017:3017200283.1, zrušil preskúmavané rozhodnutie a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Tento rozsudok však bol na základe kasačnej sťažnosti žalovaného zrušený Najvyšším súdom Slovenskej republiky rozsudkom z 30.07.2019, sp. zn. 10Sžfk/3/2018, ECLI:SK:NSSR:2019:3017200283.1, a vec bola správnemu súdu vrátená na ďalšie konanie. 4. Správny súd potom tú istú správnu žalobu zamietol rozsudkom z 13.11.2019, č. k. 13S/62/ 2019-26, ECLI:SK:KSTN:2019:3019200385.1 (ďalej „napadnutý rozsudok“). 5. Správny súd poukázal na dôkaznú povinnosť daňového subjektu, zásadu posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu, právomoc správcu dane preverovať reálnosť dodávky tovaru alebo služby, aj na možnosť odmietnutia priznania práva na odpočet dane, ak sa preukáže, že sa platiteľ dane zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na DPH. 6. Súd považoval za opodstatnený a súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu záver správcu dane a žalovaného, že z vykonaného dokazovania nebola potvrdená vierohodnosť účasti dodávateľov DSP trade s.r.o., Exporton s.r.o. a GALLEX TRADE s.r.o. (ďalej „dodávatelia“) na deklarovaných obchodoch tak, ako je uvedené na sporných faktúrach. 7. Správny súd uviedol, že všetky spoločnosti, ktoré boli zapojené v reťazci, sú spoločnosťami nedôveryhodnými, popísal jednotlivé skutkové zistenia a mal za to, že pri existencii takýchto pochybností možno ustáliť, že išlo o zneužitie objektívneho daňového práva a takýto výkon práva na podnikanie nepožíva právnu ochranu. S ohľadom na odôvodnené pochybnosti o reálnosti sporných obchodov a vzhľadom na to, že žalobca spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na odpočet dane uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska podľa súdu žalobca nesplnil podmienky pre odpočet DPH stanovené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej „zákon o DPH“). 8. Námietky sťažovateľa považoval správny súd za nedôvodné, zopakujúc výklad o dôkaznom bremene daňového subjektu po spochybnení dôveryhodnosti údajov na faktúre správcom dane. Tiež zdôraznil, že nestačí existencia materiálneho plnenia, ale je potrebné preukázať reálnosť sporných obchodov. 9. Na námietku sťažovateľa, že tento nemá povinnosť skúmať pôvod tovaru od prvovýrobcu až ku konečnému spotrebiteľovi, správny súd reagoval poukazom na zásadu poctivého obchodného styku a nedôveryhodnosť spoločností zapojených do obchodného reťazca. Keď sťažovateľ podstúpil riziko a začal s takýmito spoločnosťami obchodovať, musí si byť podľa súdu vedomý, že na preukázanie reálnosti dodaní od takýchto subjektov bude musieť predložiť potvrdzujúce dôkazy nepripúšťajúce akékoľvek pochybnosti, čo sa nestalo. 10. Správny súd poznamenal, že vec prejednal na pojednávaní dňa 13.11.2019, na ktoré sa nedostavili riadne predvolaní účastníci, pričom ospravedlnenie sťažovateľa so žiadosťou o odročenie pojednávania bolo správnemu súdu doručené až hodinu po skončení pojednávania.

A) 11. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť a žiadal jeho zrušenie a vrátenie veci krajskému súdu. 12. Sťažovateľ namietal porušenie svojich procesných práv tvrdiac, že krajský súd nerozhodol o jeho žiadosti, ktorou ospravedlnil svoju neúčasť na pojednávaní a žiadal ho odročiť, pričom k doručeniu žiadosti došlo už dňa 11.11.2019 o 21:30. Sťažovateľ tvrdil, že za procesný postup súdu spočívajúci vo včasnom nepredložení ospravedlnenia konajúcemu senátu je možné označiť i postup kancelárie a organizáciu práce na súde.

Pritom tvrdil, že argumenty by mali vychádzať len zo vzťahu medzi ním a jeho dodávateľom a nie z existencie reťazca. Pritom mal za to, že splnenie jeho dôkaznej povinnosti nevyvracia skutočnosť, že dodávateľ či subdodávateľ nevie preukázať, ako nadobudol tovar, teda ako sa dostal na jeho sklad. Trval na zásade neutrality DPH, pričom pri skúmaní dôkazného bremena podľa neho nemožno vychádzať zo skutočností, ktoré nastali u iného dodávateľa, ak nie je preukázané, že daňový subjekt o nich vedel či mohol vedieť. V tomto smere sa zaštiťoval rozsudkom Súdneho dvora EÚ v spojených prípadoch z 12.01.2006, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16 (Optigen a i.), i rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 15.03.2011, sp. zn. 3Sžf/1/2011.

15. Sťažovateľ tvrdil, že dôkazy a vyjadrenia dodávateľa predstavujú priamy dôkaz dodania tovaru. Tvrdil, že závery súdu nesmú byť svojvoľné. Mal za to, že ak disponoval zdaniteľným plnením vrátane dokladov, toto preukazuje uskutočnenie zdaniteľného plnenia a potom je v rozpore so zásadou formálnej logiky popierať uskutočnenie obchodného vzťahu.

16. Transakcia s dodávateľom podľa sťažovateľa nevykazovala znaky neštandardnej transakcie z hľadiska ceny či iných parametrov. Tvrdil, že daňový subjekt nie je povinný skúmať predchádzajúce transakcie dodávateľa, a že v obchodnom styku sa predpokladá dobromyseľnosť konania a nadobudnutia práv. Napriek obozretnosti sa podľa neho nedá vylúčiť, že sa stane obeťou podvodu. Tiež tvrdil, že dodávateľský reťazec je spravidla súčasť obchodného a daňového tajomstva.

S odkazom na rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 3Sžfk/52/2017 uviedol, že ani nesplnenie povinností dodávateľa podľa zákona o veterinárnej starostlivosti nemá vplyv na naplnenie podmienok odpočítania dane. 18. Pri spochybnení dodávky mal podľa mienky sťažovateľa daňový orgán dokazovať, že adresát faktúry vedel alebo mal vedieť, že plnenie uvádzané ako základ vzniku práva na odpočet DPH bolo súčasťou podvodu na dani. 19.

B) 20. Žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Tvrdil, že zo zistení správcu dane vyplýva, že v spornom prípade správca dane nespochybňoval existenciu tovaru, neboli spochybnené ani dodávky tovarov sťažovateľom pre jeho odberateľov, ale spochybnený bol pôvod a autentickosť jeho dodania prostredníctvom deklarovaných dodávateľských spoločností.

22. Žalovaný poukázal na to, že ak účtovná transakcia, ktorá bola podkladom pre uplatnenie sporného odpočtu, nemá žiadne ekonomické opodstatnenie, vzhľadom na všetky okolnosti prípadu predstavuje nedovolené zneužitie práva spočívajúce v umelom plnení medzi závislými osobami bez objektívneho hospodárskeho dôvodu za účelom získania daňovej výhody v zmysle rozsudku C-255/02 Halifax. Žalovaný uviedol, že v prípade zneužitia práva sa nevyžaduje úmysel, ale odberateľ sleduje najmä minimalizáciu dane. 23. Žalovaný zaujal názor, že keby si sťažovateľ ako obozretný poctivý obchodník zistil aspoň základné údaje, s dodávateľmi by určite nezačal spolupracovať, minimálne nie bez prijatia primeraných opatrení, ktorými by sa zabezpečil pred účasťou na daňovom podvode. Podľa žalovaného sťažovateľ konal absolútne neobozretne, a svojim prístupom založil svoju zodpovednosť za účasť na obchode poznačenom podvodným konaním. 24. Žalovaný tvrdil, že každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi.

25. S poukazom na judikatúru Súdneho dvora bolo podľa žalovaného jeho úlohou posúdiť, či si správca dane splnil povinnosť predložiť dostatočné objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že sťažovateľ vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany deklarovaného dodávateľa. Podľa žalovaného správca dane vykonáva celkové posúdenie všetkých podkladov a skutkových okolností za účelom zistenia, či daňový subjekt konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať na zabezpečenie toho, aby vykonávaná obchodná transakcia neviedla k účasti na daňovom podvode.

27. Podstatným zistením správcu dane bola podľa žalovaného skutočnosť, že sťažovateľ ako kontrolovaný daňový subjekt v iných zdaňovacích obdobiach obchodoval s deklarovanými spoločnosťami z iných členských štátov aj priamo, teda že nemal dôvod obchodovať cez „pre- predaje” tovaru prostredníctvom slovenských platiteľov. Žalovaný trval na svojom názore, že všetky zistené skutočnosti poukazujú na to, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru a jediným cieľom bolo získanie daňovej výhody vo forme nadmerného odpočtu DPH. Z vyššie uvedených zistení podľa žalovaného jednoznačne vyplýva, že sťažovateľ minimálne mohol vedieť, že sa svojou činnosťou podieľa na dodávkach tovarov v reťazci obchodníkov za účelom získania neoprávnenej daňovej výhody, keďže jednotlivé spoločnosti, resp. ich konatelia sa navzájom poznali, mali úzke vzťahy, obchodovali navzájom medzi sebou viacero zdaňovacích období, vo väčšine prípadov skladovali tovar v jednom sklade v SR (MRAZIARNE a. s. Sládkovičovo, ďalej „skladovateľ“), pričom pri vzájomnom obchodovaní tovar väčšinou sklad ani neopustil,

IV. Právne závery kasačného súdu

28. Dňa 1. augusta 2021 začal činnosť Najvyšší správny súd Slovenskej republiky a prešiel naň výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v spojení s § 11 písm. h/ S.s.p.). Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods.

29. Kasačný súd bol postavený pred úlohu posúdiť dôvodnosť jednotlivých sťažnostných bodov, a v ich medziach určiť, či je rozsudok správneho súdu súladný so zákonom. 30. Vo sfére práva na spravodlivý proces sťažovateľ namietal proti tomu, že krajský súd vykonal pojednávanie a vec na ňom aj rozhodol bez toho, aby predtým rozhodol o sťažovateľovom návrhu na jeho odročenie. Z podaní a úkonov súdu obsiahnutých v spise vyplýva, že sťažovateľ prostredníctvom svojho zástupcu požiadal o odročenie pojednávania a tiež o ospravedlnenie neúčasti elektronickým podaním z 11.11.2019 o 21:02, ktoré bolo doručené do elektronickej schránky súdu v ten istý deň o 21:30, avšak v dôsledku dočasne nefungujúcej synchronizácie došlo k prijatiu tejto správy do súdneho softvéru až dňa 13.11.2019 o 10:09, teda až po vyhlásení napadnutého rozsudku.

Sťažovateľ sa k rozsudku najvyššieho súdu, ktorý tento rozsudok zrušil, mohol vyjadriť aj písomne. 32. Pri zohľadnení vyššie uvedených zistení kasačný súd dospel k záveru, že krajský súd mohol dať aspoň neformálnu odpoveď na sťažovateľovu žiadosť, pričom v tomto smere možno pripustiť (aj v dôsledku zlyhania počítačovej techniky) jeho pochybenie.

33. Ďalšie sťažnostné body sa týkali otázok existencie dôkazného bremena sťažovateľa a jeho unesenia, a s tým súvisiacej možnosti správcu dane (a žalovaného) nepriznať mu uplatnené odpočítanie dane. Je treba hneď z úvodu poznamenať, že správca dane i žalovaný svoje rozhodnutia odôvodňovali viacerými úvahami, aj takými, ktoré sa v podstate navzájom

subjektoch. 35. Na druhej strane sa sťažovateľ od počiatku snažil poukazovať na splnenie podmienok odpočítania dane pri dodaní od jeho dodávateľov (teda na poslednom stupni) tvrdiac v podstate to, že jeho sa netýka pohyb tovaru na skorších stupňoch reťazca. Okrem faktúry, dodacieho listu, výsluchov konateľov dodávateľov sťažovateľ zdôrazňoval potvrdenia od skladovateľa o pohybe tovaru na sklade, kde mal byť tovar od dodávateľov preskladnený v prospech sťažovateľa. 36.

37. Konštatovania, že ide o tzv. účelové správanie dodávateľov či subdodávateľov, a že sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu, ešte nič nehovorí o tom, či k dodaniu tovaru platiteľom dane došlo alebo nie. Žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí tvrdí, „že predloženým daňovým dokladom, predovšetkým na základe kontrolných zistení o obchodných reťazcoch u obchodných dodávateľov platiteľa absentuje reálny základ, čo oprávnene vzbudzuje dosiaľ neodstránené pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení, na základe ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane“. Ďalej v tomto rozhodnutí žalovaný uvádza, že dodávatelia daň priznali a odviedli, ale po daňových kontrolách u nich im správca dane nepriznal právo na odpočítanie dane a vyrubil im daň.

Finančné orgány označili viaceré subjekty v reťazci za tzv. zmiznutých obchodníkov, a tvrdili, že u nich nebolo preukázané právo nakladať s tovarom ako vlastník a boli umelo vložení do fakturačného reťazca. Tiež uviedli, že fakturačné reťazce sú založené za účelom získania daňovej výhody jednotlivých platiteľov v reťazci členských štátov EÚ, ktorí si v jednotlivých členských štátoch optimalizujú daňové povinnosti alebo uplatňujú nadmerné odpočty dane, čím získavajú daňovú výhodu. Nie je však ani podľa kasačného súdu zrejmé, ako nezrovnalosti či podozrenia v iných článkoch (predpokladaného) reťazca súvisia s otázkou, či došlo alebo nedošlo k dodaniu tovaru sťažovateľovi. Rovnako nebolo zrozumiteľné, prečo má byť v okolnostiach veci bez ekonomického zmyslu dodanie mrazeného kuracieho mäsa obchodníkovi s touto komoditou. 40. Žalovaný dospel k záveru, že sa zdaniteľné obchody neuskutočnili tak, ako sú uvádzané na jednotlivých faktúrach, že účtovné transakcie nemajú žiadne ekonomické opodstatnenie a vzhľadom na všetky okolnosti prípadu predstavujú nedovolené zneužitie práva spočívajúce

Preto podľa žalovaného nebolo na sťažovateľa prenášané dôkazné bremeno, keď mohol vedieť o tom, že práve transakcia týkajúca sa ním uplatneného nároku ba odpočet je alebo môže byť zaťažená daňovým podvodom.

42. Krajský súd v podstate len poukázal na povinnosť preukazovať splnenie podmienok na odpočítanie dane a odobril existenciu pochybností o deklarovaných obchodoch stojacich na nedôveryhodnosti spoločností z reťazca. Taktiež pridal konštatovanie, že išlo o zneužitie objektívneho daňového práva. Krajský súd tak vec neposúdil správne, keď rovnako ako žalovaný z pochybností týkajúcich sa reťazca dovodil nepreukázanie dodania tovaru a zároveň nedostatok obozretnosti sťažovateľa (navyše s poukazom na zásadu poctivého obchodného styku, ktorá s obozretnosťou priamo nesúvisí).

45. Podľa kasačného súdu nie je jasne odôvodnený záver žalovaného o neuskutočnení deklarovaných obchodov. Z preskúmavaného rozhodnutia v skutočnosti nie je jasné ani to, či podľa žalovaného k dodaniu fyzicky došlo alebo nie, pretože jeho argumentácia stála na tom, že ide o transakcie bez ekonomického zmyslu a že dochádzalo k zneužívaniu daňového práva.

47. Kasačný súd má za to, že rozhodnutie žalovaného ako celok je pre vyššie uvedené protichodné a nejasne odôvodnené závery nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť. V niektorých jeho úvahách zároveň možno vidieť nesprávne právne posúdenie veci, keď nepreukázanie deklarovaných obchodov (dodanie tovaru dodávateľmi) odvodzuje z poukazov na judikatúru Súdneho dvora, ktorá sa však týka dvoch situácií, kedy sa zrealizované (a nespochybnené) dodania stali súčasťou reťazca poznačeného daňovým podvodom (nedovoleným únikom na dani) s vedomosťou daňového subjektu (preukázanou alebo predpokladanou s ohľadom na povinnosť obozretnosti), alebo takéto skutočné dodania boli vyhodnotené ako umelé konštrukcie vedúce k zneužitiu daňového práva.

V okolnostiach veci však žalovaný nepreukazoval, že o takomto nedostatku musel sťažovateľ vedieť. 49. Kasačný súd nespochybňuje, že finančné orgány vykonali rozsiahle dokazovanie a dospeli aj k podozrivým zisteniam. Tieto zistené skutočnosti je však potrebné jasne a zrozumiteľne právne kvalifikovať tak, aby určitý konkrétny dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane bolo možné považovať za dostatočne podložený dôkazmi.

51. O trovách konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 SSP v spojení s § 467 ods. 1, § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 SSP tak, že sťažovateľovi, ktorý v konaní dosiahol úspech, priznal nárok na náhradu trov konania na krajskom súde a kasačnom súde.

V Bratislave dňa 27. júna 2022