10Sžfk/29/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: AGROKOM - PLUS, spol. s r.o., so sídlom Pod Hrádkom 13373/30, Prešov, IČO: 36450642, právne zastúpený: JUDr. Miroslav Katunský, advokát so sídlom Floriánska 16, Košice, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100406423/2019 zo dňa 8. februára 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/24/2019-71 zo dňa 3. decembra 2020,

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/ 24/2019-71 zo dňa 3. decembra 2020 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

1. Krajský súd v Prešove (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 2S/ 24/2019-71 zo dňa 3. decembra 2020, postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d/ a e/ zákona č. 162/ 2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 100406423/2019 zo dňa 8. februára 2019 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 a nasl. S.s.p. tak, že žalobcovi priznal ich úplnú náhradu voči žalovanému. 2. Rozhodnutím č. 100406423/2019 zo dňa 8. februára 2019 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 101426972/2018 zo dňa 24. júla 2018, ktorým bol podľa § 68 ods.

reklamných službách zo dňa 1. apríla 2015, podľa ktorej agentúru LIMOON s.r.o. zastupoval Z. N.. Zmluva zaväzovala spoločnosť LIMOON s.r.o. dodať predmet zmluvy v rozsahu uvedenom v prílohe č. 1 k tejto zmluve. Podľa faktúry reklamné a marketingové služby boli dodané dňa 1. júla 2015, avšak premiéra filmu Akceptácia sa uskutočnila dňa 18. septembra 2015 v Horskom hoteli Popradské Pleso.

Na Sponzorskej zmluve zo dňa 13. júla 2015 uzatvorenej so spoločnosťou JM film s.r.o. bol však uvedený Z. N. ako štatutár spoločnosti LIMOON s.r.o. 4. K tvrdeniu žalobcu, že len L.. H. N. by objasnil spoluprácu s daňovým subjektom, daňové orgány uviedli, že podľa Zmluvy o reklamných službách zo dňa 1. apríla 2015 zmluvnú stranu reklamnú agentúru LIMOON s.r.o. zastupoval Z. N., konateľ, ktorý sa nevedel sa vyjadriť ani poskytnúť dôkazy k uvedeným plneniam, nepamätal si mená osôb, ktoré realizovali reklamné služby za spoločnosť LIMOON s.r.o., nevedel podpísať spôsob realizácie kontaktu ani iné skutočnosti. Z. N. zastupoval spoločnosť LIMOON s.r.o. na Zmluve o reklamných službách zo dňa 1. apríla 2015, ktorá bola uzatvorená so žalobcom a zastupoval spoločnosť LIMOON s.r.o. aj na Sponzorskej zmluve zo dňa 13. júla 2015, ktorou bol poskytnutý sponzorský príspevok vo výške 7000,- € na výrobu filmu Akceptácia. Z uvedeného dôvodu správca dane vypočul ako svedka M. O., konateľa spoločnosti JM film s.r.o.

2013. Návrh dokazovania formou posúdenia súdnym znalcom z oblasti reklamného práva a vypočutie svedkov odberateľov, ktorí by podľa žalobcu dosvedčili, že sa stali jeho obchodnými partnermi na základe reklamnej informácie realizovanej v rámci propagácie dokumentárneho filmu Akceptácia, považovali daňové orgány za neopodstatnený.

čo nesúvisí s daným prípadom a k rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn.5Sžf 4,6,7,8/2014, uviedol, že daný rozsudok nesúvisí s meritom veci. 6. Daňové orgány poukázali na to, že samotná existencia vyššie uvedených dokladov ešte nie je dôkazom, že žalobca bol oprávnený uplatniť si odpočítanie dane na základe faktúry.

7. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia predovšetkým poukázal na prenesenie dôkazného bremena, pričom odkázal na ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Na základe uvedeného bolo povinnosťou žalobcu v rámci daňového konania preukázať, že nárok si uplatňuje v súlade so zákonnými podmienkami. Správca dane však napriek tejto snahe žalobcu pri každom vykonaní dôkazov verifikoval tieto skutočnosti a doklady predložené žalobcom ako dôkazy, ktoré nebolo možné preveriť a podľa správneho súdu sa viac-menej zaoberal dôkazmi, ktoré neboli v danom konaní dôležité a podstatné.

8. Správny súd ohľadom tejto osoby a dôkazov, ktoré boli použité v rámci daňovej kontroly, opätovne nesúhlasil s postupom správcu dane, pretože tento sa zaoberal výpoveďou matky nebohého L.. N. ako dôležitého dôkazu v rámci vykonanej daňovej kontroly, pričom matka nebohého len potvrdila skutočnosti, že sa zdržiaval v Bratislave, resp. že vykonával jeden mesiac prácu kamionistu, v zimných mesiacoch bol inštruktorom vo Švajčiarsku.

Pokiaľ správca dane viedol dokazovanie ohľadom podpisov či už na samotnej generálnej plnej moci, resp. na Zmluve o poskytnutí reklamných služieb, bolo jeho povinnosťou zamerať sa na podpis konateľa spoločnosti a to Z. N.. Na základe jeho opätovného vypočutia by správca dane dospel k záveru, či teda samotná zmluva bola podpísaná za tých podmienok, ktoré sú uvedené jednak v zmluve, ako aj v prílohe č. 1 k tejto zmluve. 9. Ďalej krajský súd poukázal na nedostatočné vyhodnotenie dôkazných prostriedkov, ktoré boli predložené na základe výziev správcu dane a to Slovenskou sporiteľňou.

Bolo povinnosťou správcu dane uvedené predložené nosiče vyhodnotiť v tom zmysle, či to obchodné meno žalobcu bolo uvedené na týchto nosičoch. Správca dane sa týmto smerom nevybral, ale s poukazom na DVD nosiče venoval sa tomu, či papier bol takej alebo onakej

10. Krajský súd mal za to, že žalovaný dospel k nesprávnemu právnemu záveru, že nie je možné na základe skutočností preukázaných počas daňovej kontroly, žalobcovi ako daňovému subjektu priznať odpočítanie dane z faktúry od spoločnosti LIMOON s.r.o.

potrebné aj na základe opätovného návrhu žalobcu tomuto vyhovieť a zo strany správcu dane pristúpiť k nariadeniu znaleckého dokazovania v oblasti písmoznalectva. 11. Z administratívneho spisu, rovnako aj z rozhodnutí orgánov verejnej správy, však podľa názoru správneho súdu nevyplýva záver správcu dane, že žalobca dodanie služieb samotnou spoločnosťou LIMOON, s.r.o. nepreukázal. Pokiaľ správca dane a žalovaný argumentuje tým, že žalobca ako daňový subjekt sa nezúčastnil výpovede svedka Z. N., resp. M. O., nič nebránilo správcovi dane, aby na základe vyjadrení a návrhov žalobcu postupoval s poukazom na obsah ustanovenia § 24 ods. 4 Daňového poriadku.

. Z uvedených dôkazných prostriedkov mal podľa správneho súdu správca dane bezpochyby vychádzať. Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že u správcu dane vznikli pochybnosti výlučne z dôvodu preverovania žalobcovho dodávateľa, na ktorú skutočnosť žalobca ako daňový subjekt následne nemá vplyv. Žalobca ako daňový subjekt preukázal dané plnenie faktúrou, ktorá mu bola vystavená dodávateľom a to spoločnosťou LIMOON s.r.o. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako už súd uvádzal, je dôkazom všetko, čo sa dá použiť v prospech daňového subjektu a na preukázanie skutočného

13. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť. Nesúhlasil s názorom správneho súdu, že sa správca dane nedostatočným spôsobom vysporiadal s dôkazmi, ktoré žalobca v daňovom konaní predložil. Správca dane preveroval poskytnutie fakturovaných služieb u žalobcu, ktorý mu predložil faktúru od LIMOON, s.r.o., zmluvu zo dňa 1. apríla 2015 vrátanej prílohy č. 1 a DVD nosič k filmu Akceptácia. Žalobca ale nepredložil také dôkazy, ktoré by bezpochyby preukazovali, že služby boli uskutočnené práve dodávateľom uvedeným na faktúre. Tvrdenie žalobcu, že vo veci realizácie reklamných služieb konal s p. L.. N. zostalo iba v rovine všeobecného konštatovania bez preukázania poskytnutia reklamných služieb.

Sťažovateľ mal za to, že správca dane neuznanie odpočítania dane nezaložil na vizuálnom porovnaní podpisov uvedených osôb, ale na nepreukázaní uskutočnenia reklamných služieb spoločnosťou LIMOON, s.r.o. v nadväznosti na vznik jej daňovej povinnosti. Podľa sťažovateľa by samotné preukazovanie pravosti podpisov znalcom neprispelo k objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a správca dane mal k dispozícii dostatok dôkazov. 14. Ďalej uviedol, že logo žalobcu na DVD nosiči bez uvedenia akýchkoľvek jeho ďalších identifikačných údajov nemohlo prispieť k propagácii žalobcu, resp. nedošlo k poskytnutiu

O poskytnutí služieb žalobcovi však nepredložil žiaden dôkaz, nemal k dispozícii účtovníctvo spoločnosti, nevedel ako boli realizované reklamné služby. Žalobca sa uvedenej svedeckej výpovede nezúčastnil. Svedok správcovi dane poskytol odpovede na otázky týkajúce sa preverovania realizácie reklamných služieb a opätovným vypočutím by neboli získané nové informácie o predmetných plneniach. K tvrdeniu krajského súdu, že správca dane neakceptoval e-mailom doplnenú výpoveď svedka M. O., konateľa JM film, s.r.o. a opätovne ho nevypočul ako svedka sťažovateľ uviedol, že menovaného vypočul s tým, že žalobca sa predmetného výsluchu nezúčastnil. Z výpovede uvedeného svedka vyplynulo, že dal ústny súhlas pre spoločnosť LIMOON, s.r.o. na vytvorenie vlastnej verzie filmu za účelom jej prezentácie. Z doplňujúceho vyjadrenia svedka však vyplynulo, že menovaný poskytol súhlas s použitím filmových materiálov pre LIMOON, s.r.o. na vytvorenie reklamného filmu pre žalobcu, čo sa odlišovalo od jeho skôr podanej výpovede. K opätovnému výsluchu nebolo pristúpené z dôvodu, že jeho výpoveď by nepreukázala priame dodania reklamných služieb žalobcovi, s

brániť sa. Sťažovateľ až v kasačnej sťažnosti spresňuje hlavné dôvody, ktoré viedli k nepriznaniu nároku na odpočet DPH. V žiadnom prípade sťažovateľ nemôže postupovať tak, že v odôvodnení rozhodnutia iba označí celý rad dôkazov a skutočnosti a následne bez ich hodnotenia uvedie, že dospel k záveru, že nárok na odpočet dane nie je daný.

16. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).

19. Vychádzajúc z dôvodov kasačnej sťažnosti považoval kasačný súd za potrebné zaujať právny názor k otázke správnosti a dostatočnosti právneho posúdenia veci krajským súdom, ktorý dospel k záveru o nezákonnosti rozhodnutia sťažovateľa a nutnosti toto rozhodnutie zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.

21. Vzhľadom na to, že žalobca svoje tvrdenia o dodávke služieb oprel predovšetkým o formálne doklady - faktúra, zmluva o reklamných službách, resp. príloha č. 1 k tejto zmluve (ale i DVD nosič) správca dane dôvodne pristúpil k prevereniu tejto dodávky z hľadiska materiálneho, keď rozsiahlym dokazovaním spochybnil jej uskutočnenie, tak ako to deklaroval

N., ktorý mal ako konateľ dodávateľa uzavrieť (podpísať) so žalobcom zmluvu o reklamných službách zo dňa 1. apríla 2015. Výpoveď uvedeného svedka (v súvislosti s ktorou žalobca nevyužil svoje právo zúčastniť sa a klásť otázky), ktorý nemal žiadne vedomosti o predmetných dodávkach služieb a nemal k dispozícii účtovné doklady spoločnosti sa v zásade zúžila len na to, že reklamné služby mala spoločnosť realizovať prostredníctvom splnomocnenca p. N. (zomrel dňa X. V. XXXX) a to na základe plnej moci udelenej mu samotným konateľom - p.

23. V súvislosti s preverovaním subdodávateľskej spoločnosti JM film, s.r.o. daňové orgány zistili, že ani táto spoločnosť nedisponovala materiálnymi, či personálnymi prostriedkami, ktoré by jej umožňovali vo vlastnej réžii realizovať produkciu filmu AKCEPTÁCIA, v rámci ktorého malo dôjsť aj k propagácii spoločnosti žalobcu. Z výpovede konateľa tejto spoločnosti - M. O. vyplynulo, že medzi spoločnosťou LIMOON s.r.o. a spoločnosťou JM film, s.r.o. bola uzatvorená iba sponzorská zmluva, predmetom ktorej bolo poskytnutie finančného príspevku pre spoločnosť JM film, s.r.o. na výrobu zmieneného filmu, v rámci ktorého filmu mala byť propagovaná spoločnosť LIMOON s.r.o., resp. žalobca. Uvedený svedok pritom jednoznačne nevedel uviesť s kým komunikoval za spoločnosť LIMOON s.r.o., t.j. či to bol p. N., alebo konateľ tejto spoločnosti p.

M. O. najskôr vyplynulo, že zo strany spoločnosti JM film, s.r.o. nebol udelený súhlas pre LIMOON s.r.o. na vyhotovenie DVD kópií filmu AKCEPTÁCIA, s tým, že predložil aj DVD nosič (zhodujúci sa s DVD nosičom preloženým Slovenskou sporiteľnou, a.s. ako hlavným partnerom projektu, súčasťou ktorého malo byť aj vyobrazenie obchodné mena žalobcu). V doplňujúcom vyjadrení uvedený svedok pritom potvrdil, že poskytol súhlas s použitím filmových materiálov pre LIMOON s.r.o.

Tieto pochybnosti žalobca v konaní pred daňovými orgánmi neodstránil či už predložením dôkazov, alebo návrhom na ich vykonanie. Je pritom len logické, že správca dane (vzhľadom na subdodávateľský charakter dodávky) vykonal zisťovanie i vo vzťahu k spoločnosti JM film,

25. Kasačný súd sa poukazujúc na vyššie uvedené nemohol stotožniť s argumentáciou správneho súdu, že u správcu dane vznikli pochybnosti výlučne z dôvodu preverovania dodávateľa žalobcu, na ktoré žalobca nemal žiaden dosah. Kasačný súd predovšetkým poukazuje na to, že správca dane neprenášal na žalobcu dôkazné bremeno, ohľadne preukazovania takých skutočností, na ktoré by nemal vplyv. Pochybnosti o reálnosti dodávky a s tým spojený prenos dôkazného bremena na žalobcu sa týkali vzťahu žalobcu a jeho priameho dodávateľa - LIMOON s.r.o., na ktorý mal žalobca nevyhnutne ako podnikateľský subjekt (aj s ohľadom na požiadavku obozretnosti pri výbere obchodného partnera, majúc na zreteli potrebu obstarať si dostatočné množstvo dôkazov pre prípadnú daňovú kontrolu v súvislosti s preverovaním nároku na odpočítanie dane) dosah. Zistenia správcu dane tak neboli pripísané na ťarchu žalobcu, tak ako to naznačoval (aj s odkazom na rozhodnutie sp.zn.3Sžf/1/ 2011).

26. Ako neuspokojivé, resp. nedostatočne právne zdôvodnené považoval kasačný súd závery krajského súdu, v zmysle ktorých daňovým orgánom vytýkal, že žalobca nedisponoval iba faktúrou, ale k dispozícii mal aj ďalšie dôkazy a to DVD nosič, zmluvu o poskytnutí reklamných služieb, výpovede konateľa dodávateľa LIMOON s.r.o. a konateľa subdodávateľa JM film, s.r.o., z ktorých bolo potrebné vychádzať. Kasačný súd poukazuje na to, že daňové orgány uvedené dôkazy hodnotili a to vo väzbe na preukázanie dodávky služieb od spoločnosti LIMOON s.r.o. V tejto súvislosti však kasačnému súdu nie je zrejmé, ktoré z krajským súdom zmienených dôkazov neboli daňovými orgánmi hodnotené, resp. ktoré z dôkazov mali nasvedčovať reálnosti dodávok reklamných služieb tak, ako to deklaroval žalobca, keď ani z formálnych dokladov, výpovedí svedkov, jednotlivých zistení správcu dane a napokon ani z predloženia DVD nosiča, nebolo možné spoľahlivo prijať záver o tom, že došlo k reálnemu dodaniu deklarovaných služieb (subdodávateľským spôsobom) dodávateľom LIMOON s.r.o.

N.. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že v daňovom konaní vykonáva dokazovanie správca dane, t.j. je na ňom, aké dôkazy aj s ohľadom na požiadavku čo najúplnejšieho zistenia všetkých skutočností potrebných na správne určenie dane vykoná a nie je viazaný návrhmi na vykonanie dôkazov zo strany daňových subjektov (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku). V prípade podania návrhu na vykonanie takéhoto dôkazu je však povinnosťou správcu dane, odmietnutie vykonania tohto dôkazu zdôvodniť.

Kasačný súd za nesprávne a napokon aj zmätočné považoval odôvodnenie krajského súdu v časti, v ktorej konštatoval, že daňové orgány sa zaoberali preverovaním/hodnotením takých skutočností, ktoré neboli v danom konaní dôležité, keď takouto skutočnosťou malo byť aj preverovanie pravosti podpisu na plnej moci pre p. N. ako splnomocneného zástupcu dodávateľa LIMOON s.r.o. Krajský súd tak na jednej strane označil preverovanie uvedenej skutočnosti za nepodstatné, no na strane druhej vzhliadol pochybenie daňových orgánov v tom, že nepristúpili v tomto smere k nariadeniu znaleckého dokazovania (pokiaľ sa týka preverenia pravosti podpisov p. N. a p. N.).

28. Z uvedených dôvodov kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu postupom podľa § 462 ods. 1 S.s.p. z dôvodu uvedeného v ust. § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p. zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie. Úlohou krajského súdu v ďalšom konaní bude po odstránení vyššie popísaných nedostatkov právneho posúdenia vec opätovne prejednať v medziach podanej správnej žaloby a následne vo veci rozhodnúť, pričom krajský súd bude povinný svoje rozhodnutie náležite a presvedčivo odôvodniť.

3 S.s.p.. 30. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta S.s.p.).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 28. februára 2023