10Sžfk/31/2021

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100432563/ 2020 zo dňa 13.02.2020 potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 102075717/2019 zo dňa 04.09.2019 (ďalej len „správca dane“), ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2013 v sume 125656,90 eura.

Uviedol, že krajský súd ako správny súd je dôležitým zjednocovateľom administratívnej praxe správnych orgánov, preto ústavná konformnosť vyžaduje, aby krajský súd v týchto prípadoch postupoval procesne rovnako. Krajský súd sa teda v obdobných veciach nesmie dostať do zásadného rozporu v procesnom postupe a pri rozhodovaní. 3.

Predmetom súdneho prieskumu bola teda len časť rozhodnutia žalovaného týkajúca sa týchto sporných faktúr. 4. Správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo dospel k záveru, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď svoje tvrdenie nedoložil dôkazmi preukazujúcimi reálnosť uskutočnenia zdaniteľných plnení je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu. Aj podľa názoru krajského súdu sú pochybnosti o reálnosti deklarovaných obchodov jednoznačne opodstatnené. Ani v jednom prípade sa reálnosť zdaniteľných plnení od dodávateľov J.B_K_ group s.r.o., D&K Business s.r.o. a MaM trade s.r.o. uvedených na sporných faktúrach jednoznačne nepreukázala. Uvedení dodávatelia sú subjektmi problémovými, nedôveryhodnými, bez majetkového a personálneho substrátu, bez

S ohľadom na odôvodnené pochybnosti o reálnosti sporných obchodov vyplývajúce z viacerých vykonaných dôkazov a vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na uznanie uplatnených daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie roku 2013 uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v ust. § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. pre uplatnenie daňových výdavkov. 5. Žalobné námietky v otázke dôkazného bremena a dokazovania správny súd vyhodnotil ako nedôvodné. Správny súd sa otázkou dôkazného bremena a dokazovania v daňovom konaní podrobne zaoberal v bodoch 16 až 20 a ďalej v bodoch 23 a 24 rozsudku.

Rovnako sa správny súd nestotožnil s tvrdením žalobcu, že si splnil svoju dôkaznú povinnosť. Naopak, ako už bolo vyššie uvedené, okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Je len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) žalobca preukáže reálnosť sporných obchodov.

6. K žalobnej námietke, že žalobca nemá povinnosť preukazovať skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľa, prípadne ďalších subjektov zapojených v predmetných preverovaných transakciách a k povinnosti zachovávať pri obchodovaní potrebnú mieru opatrnosti, správny súd zdôraznil, že poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. V posudzovanom prípade bolo jednoznačne preukázané, že dodávatelia žalobcu sú spoločnosťami nedôveryhodnými, nekontaktnými subjektmi neplniacimi si daňové povinnosti, ide o spoločnosti virtuálne, bez kancelárií, obchodných, prevádzkových a skladových priestorov, bez majetku, bez zamestnancov a bez funkčného konateľa. Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s takýmito subjektmi obchodovať, musí si byť vedomý toho, že pre preukázanie reálnosti dodávok od takýchto spoločností bude musieť správcovi dane predložiť

Keďže zistenie skutkového stavu považuje správny súd za dostatočné, nemožno v tomto smere hovoriť o tom, že v konaní pred správnymi orgánmi došlo k porušeniu zákona podstatným spôsobom. 8. Rovnako správny súd nepovažoval za opodstatnenú námietku žalobcu ohľadne nesprávneho právneho posúdenia veci. Žalovaný vo svojom rozhodnutí správne uviedol, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok na uznanie uplatnených výdavkov z faktúr od dodávateľov J.B_K_ group s.r.o., D&K Business s.r.o. a MaM trade s.r.o., čím porušil § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. Právne posúdenie v danej veci je podľa názoru správneho súdu správne.

9. Proti právoplatnému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) riadne a včas kasačnú sťažnosť a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačnú sťažnosť odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. 10.

Takto potom uniesol dôkazné bremeno a preukázal existenciu materiálneho plnenia. Na preukázanie opaku bolo namieste, aby dôkaznú núdzu znášal žalovaný. Svoje tvrdenia o preukázaní existencie tovaru preukázal aj rozsiahlou databázou so spárovaním došlých a odberateľských faktúr. 11. Žalovaný a následne ani súd žiadnym relevantným spôsobom nezdôvodnil povinnosť sťažovateľa preukazovať skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľov, pričom táto povinnosť nijak nevyplýva ani z ustanovenia § 24 Daňového poriadku.

13. V rozpore s § 24 Daňového poriadku nesprávnym právnym posúdením dospel k rozhodnutiu, ktoré nemá opodstatnenie v príslušnom predpise a nemohol presunúť povinnosť dôkazného bremena na sťažovateľa už aj z dôvodu, že sťažovateľ takou možnosťou v danom prípade vôbec nedisponuje, keď obsah takéhoto dôkazu žiadnym spôsobom nekonkretizoval.

Správca dane ako aj žalovaný vychádzali z dostatočne zisteného skutkového stavu a rozhodli v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom č. 595/2003 Z.z. V prípade rozsudku, na ktorý poukazuje sťažovateľ sa jedná o iný skutkový stav ako ten, ktorý sa týka žalobcu, a to reťazec dodávok, ako aj nedostatočné zistenie skutkového stavu z dôvodu, že boli navrhované také dôkazy, ktoré by mohli preukázať reálnosť obchodov a tieto dôkazy neboli vykonané. 17. Žalovaný v plnom rozsahu trvá na svojich záveroch vo veci rozloženia dôkazného bremena v prípade žalobcu. Na základe vykonaného dokazovania boli opodstatnene spochybnené dôkazy predložené žalobcom a bolo na ňom, aby zistené pochybnosti odstránil, čo sa nestalo, nakoľko ako vyplynulo z dokazovania nevie predložiť ani navrhnúť žiadne iné dôkazy.

Na základe uvedených skutočností žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

20. Prejednávaná vec bola dňa 01.12.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 10S - sp. zn.: 10Sžfk/71/2020, ktorý dňa 30.03.2021 vrátil vec Krajskému súdu v Trenčíne bez rozhodnutia o kasačnej sťažnosti na odstránenie nedostatku plnej moci. Následne bola vec predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky dňa 29.04.2021 a náhodným výberom jej bola pridelená sp. zn. 10Sžfk/31/2021. S účinnosťou ku dňu 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky K..A..X. podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 22. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 13S/22/ 2020-81 zo dňa 26.08.2020, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100432563/2020 zo dňa 13.02.2020 potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2013 v sume 125656,90 eura. 23. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2013, ktorá začala dňa 03.12.2014 a ukončená bola dňa 27.11.2015 v súlade s § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku doručením protokolu. 24. Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného vyplynulo, že žalobcovi neboli ako daňové výdavky uznané faktúry úhrnom vo výške 546334,33 eur (z čoho 23 % činí 125656,90 eura) od týchto dodávateľov: - J.B.K. group s.r.o. úhrnom vo výške 380253,73 eura, - D&K Business s.r.o. úhrnom vo výške 14458,33 eura, - MaM trade s.r.o. úhrnom vo výške 128030,05 eura, - A-Z Building s.r.o. úhrnom vo výške 11510 eur, - BLACHOTRAPEZ s.r.o. úhrnom vo výške 123,86 eura, - odpisy DNH a DHM vo výške 8451,36 eura, - zostatková hodnota predaného majetku „Peugeot Boxer“ vo výške 3506,99 eura.

25. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené, alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy, alebo iným zásahom orgánu verejnej správy sa môže, za podmienok ustanovených týmto zákonom, domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP).

27. Podľa § 1 ods. 1 Daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 28. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

dane. 30. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

32. Podľa § 24 ods. 1 písm. a/ až c/ Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

34. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

36. Podľa § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t/, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

rozsahu. 38. Sťažovateľ vo vzťahu k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci správnym súdom namietal, že uniesol dôkazné bremeno a preukázal existenciu materiálneho plnenia. 39. Kasačný súd uvádza, že nesprávne právne posúdenie veci je mylná aplikácia (a výklad) právnej normy na zistený skutkový stav alebo použitie právnej normy, ktorú na skutkový stav vôbec nemožno použiť. Právnym posúdením veci je analytická činnosť súdu, pri ktorej zo skutkových zistení vyvodzuje čiastkové právne závery a spätnou aplikáciou vybranej právnej normy preveruje úplnosť a riadnosť fakticky zisteného skutkového stavu. Toto je základným poslaním správneho súdu pri prieskume zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy.

41. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy (§ 135 ods. 1 SSP). Preto v správnom súdnictve súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva. Je to tak preto, že úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahradzovať činnosť správnych orgánov pri zisťovaní skutkového stavu dopĺňaním rozsiahleho dokazovania, ale preskúmať zákonnosť ich rozhodnutí, teda to, či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotno-právne a procesno-právne predpisy, t.j. preskúmať aj postup, ktorý predchádzal vydaniu týchto rozhodnutí s prihliadnutím na záväznosť zisteného skutkového stavu, ktorý tu bol v čase ich právoplatnosti. Správny súd pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu v konkrétnej právnej veci sa v zásade obmedzí na otázku, či vykonané dôkazy, z ktorých správny orgán vychádza, nie sú pochybné, najmä kvôli prameňu, z ktorých

Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane z dôkazov vykonaných počas daňovej kontroly zistí skutočnosti, ktoré spochybňujú tvrdenia daňového subjektu z daňového priznania významné pre zistenie a správne určenie dane, o týchto pochybnostiach daňový subjekt oboznámi a vyzve ho na predloženie ďalších dôkazov, potom daňový subjekt zaťažuje dôkazné bremeno vo vzťahu k deklarovaným skutočnostiam. Tento princíp platí rovnako pre daň z príjmov (daňové výdavky a ich vzťah k príjmom), ako i pre daň z pridanej hodnoty (najčastejšie odpočítanie dane zaplatenej na vstupe). Povinnosť daňového subjektu preukázať svoje tvrdenia (deklarované skutočnosti) podstatné pre určenie dane, vyplýva z § 24 ods. 1, v spojení s § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

44. Daňový poriadok ani zákon o dani z príjmov presne neurčuje, aké dôkazy je potrebné predkladať. Sťažovateľ síce favorizuje ním predložené doklady, finančné orgány však musia pri zisťovaní skutkového stavu veci uplatňovať zásadu voľného hodnotenia dôkazov, a teda hodnotiť jednotlivo aj vo vzájomnej súvislosti všetky dôkazy (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.

Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 50. Existencia faktúry a ďalších dokladov ešte neznamená, že došlo k dodaniu tovarov a služieb podľa nich, preukázanie dodania nevychádza len z účtovania, ale musí byť preukázané i z reálneho plnenia, ktoré musí preukázať platiteľ. Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t.j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania.

Kasačný súd sa stotožňuje s právnym posúdením žalovaného a správneho súdu, že sťažovateľ nepreukázal splnenie zákonných podmienok na uznanie uplatnených výdavkov z faktúr od dodávateľov J.B_K_ group s.r.o., D&K Business s.r.o. a MaM trade s.r.o., čím porušil § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z.

54. Skutočnosti, ktorými sťažovateľ v kasačnej sťažnosti spochybňuje predmetný rozsudok boli totožné s námietkami, ktoré už namietal v konaní pred správnym súdom, ako aj pred žalovaným správnym orgánov a s ktorými sa tak krajský súd, ako aj žalovaný, náležite vysporiadali. Kasačná sťažnosť sťažovateľa neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského

56. Podľa ust. § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 57. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.