10Sžfk/39/2021

1. Daňový úrad Košice (ďalej „správca dane“ či „prvostupňový správny orgán“) rozhodnutím č. 101237282/2019 z 23.05.2019 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2017 v sume 38.179,11 EUR. Správca dane neuznal sťažovateľovi odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov - spoločnosti TOM KOŠICE s.r.o. so sídlom Tolstého 5, 811 05 Bratislava, spoločnosti SL BAU s.r.o. so sídlom Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava a spoločnosti HK Trans s.r.o., so sídlom Trieda SNP 88, 040 01 Košice, za dodanie tovaru a služieb (tričká, diáre, svetelné stožiare, upratovacie práce, zváračské práce, programovanie systému, úprava webu), a to z dôvodu nesplnenia podmienok odpočítania dane z dodaných tovarov a služieb podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa správcu dane na základe vykonaného dokazovania nebolo zo strany sťažovateľa dostatočným spôsobom preukázané, že tovary a služby reálne dodali spoločnosti TOM KOŠICE s.r.o., SL BAU s.r.o. a HK Trans s.r.o. 2. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodnutím č. 102031421/2019 z 26. augusta 2019 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi prvostupňového správneho orgánu. Dospel k záveru, že správca dane oprávnene spochybnil dodanie tovarov a služieb tak, ako to deklaroval sťažovateľ. Ku kľúčovej námietke sťažovateľa, že správca dane neprihliadal na následný predaj tovarov a služieb u jeho odberateľov, resp. na ich použitie v súvislosti s výkonom podnikateľskej činnosti sťažovateľa, žalovaný uviedol, že tieto skutočnosti nemajú vplyv na závery správcu dane o neopodstatnenosti práva na odpočítanie dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov, nakoľko fakturácia tovarov a služieb konkrétnym odberateľom daňového subjektu, resp. sťažovateľom predložená fotodokumentácia ich použitia na ďalšie zdaniteľné plnenia, ešte nepreukazuje, že k dodaniu týchto tovarov a služieb došlo práve dodávateľmi uvedenými na faktúre. K námietke sťažovateľa o absencii vyrubovacieho konania v dôsledku nevykonania dokazovania vo vzťahu k ním predloženej fotodokumentácii v rámci vyjadrenia k protokolu o daňovej kontrole žalovaný uviedol, že z konania správcu dane, ako aj z odvolaním napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že správca dane sa predloženými pripomienkami a dôkazmi sťažovateľa zaoberal, hodnotil ich a zaujal k nim stanovisko, že tieto nezakladali dôvod na vykonanie ďalšieho dokazovania či miestnych zisťovaní zo strany správcu dane.

TOM KOŠICE s.r.o., SL BAU s.r.o. a HK Trans s.r.o.. Krajský súd zdôraznil, že podľa obsahu administratívneho spisu ani sťažovateľ a ani uvedené spoločnosti správcovi dane nepredložili žiadne dôkazy k fakturovaným tovarom a službám (a to aj z dôvodu, že mali byť odovzdané nástupníckej spoločnosti, resp. novému konateľovi alebo z dôvodu nekontaktnosti). Bývalý konateľ spoločnosti TOM KOŠICE s.r.o. a SL BAU s.r.o. N. L. (vypočutý počas daňovej kontroly ako svedok) sa k žiadnemu predmetu fakturácie nevedel vyjadriť, nevedel uviesť, či boli fakturované tovary a služby dodané a ani dôvod vystavenia faktúr, nešpecifikoval ani žiadne skutočnosti ohľadom deklarovaných zdaniteľných obchodov. Z predloženého dokladu o odovzdaní účtovníctva spoločnosti TOM KOŠICE s.r.o. je zrejmé, že tento svedok mal doklady odovzdať už dňa 06.11.2017, pričom podľa predložených faktúr k jednotlivým dodaniam malo dôjsť až v čase od 10.11.2017 do 30.11.2017. K obsahu faktúr sa nevedel vyjadriť ani svedok U. S., ktorý mal doklady spoločnosti TOM KOŠICE s.r.o. prevziať od N. L., pretože podľa vlastného vyjadrenia vykonával len úkony súvisiace so zlúčením tejto spoločnosti a doklady mal následne zaslať konateľovi spoločnosti Zemun s.r.o., ktorého adresa je v Rumunsku. V prípade poslednej označenej spoločnosti HK Trans s.r.o. konateľ tohto deklarovaného dodávateľa má adresu pobytu v Maďarsku a pre správcu dane bol nekontaktný. 6. Krajský súd uzavrel, že správca dane za danej situácie nerozširoval dôkazné bremeno žalobcu na skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľov alebo ich subdodávateľov, nakoľko žiadal len preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok, a teda, že pri tovaroch a službách fakturovaných uvedenými spoločnosťami vznikla daňová povinnosť z titulu ich reálneho dodania práve spoločnosťami uvedenými na faktúrach. V tej súvislosti podľa krajského súdu preto ani nebolo namieste tvrdenie sťažovateľa o povinnosti administratívneho orgánu preukazovať, či tento vedel alebo mal vedieť, že plnenia zakladajúce právo na odpočítanie dane sú súčasťou daňového podvodu. V nadväznosti na uvedené správny súd podotkol, že pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie účtovných dokladov a zmlúv nepostačuje, pretože uskutočnenie zdaniteľného obchodu je potrebné preukázať nielen po formálnej, ale aj po obsahovej stránke.

7. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhol, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

Tento záver potvrdzuje úvahu správneho súdu, že aj keď sťažovateľ predložil vo vyrubovacom konaní dôkazy spoločne s námietkami voči protokolu, tak správca dane ani žalovaný sa nimi nemuseli zaoberať a ani nemuseli vykonať dokazovanie vo vyrubovacom konaní v rozsahu takto predložených

Sťažovateľ si totiž neuplatnil odpočítanie DPH vo vzťahu k rovnakému alebo obdobnému plneniu od iných osôb ako deklarovaných dodávateľov. Vymyká sa preto zásadám logiky, aby správca dane, žalovaný, ako aj správny súd na jednej strane uznali existenciu dodaných plnení tretím osobám a na strane druhej spochybňovali ich dodanie deklarovanými dodávateľmi, - žalovaný a ani správca dane neuviedli, akými inými dôkazmi mohol sťažovateľ disponovať, prípadne aké iné dôkazy mal predložiť, na základe ktorých by osvedčil svoj nárok na odpočítanie DPH, pričom ani správny súd sa s uvedeným stavom nijako nevysporiadal, - neuplatnenie procesného práva daňového subjektu predkladať dôkazy počas daňovej kontroly, resp. nezúčastňovať sa na úkonoch (napr. výsluchoch) nemôže zakladať pre daňový subjekt ujmu v podobe straty práva na vykonanie dokazovania ako obligatórnej časti v rámci

sa nezúčastnila. Z obsahu tohto nálezu je nevyhnutné vyvodiť záver, že okolnosť, že sťažovateľ predložil dôkazy až vo vyrubovacom konaní, ba dokonca ani to, či bol prítomný na prerokovaní pripomienok alebo nie, nemôže mať za následok ujmu v podobe straty jeho procesného práva predkladať dôkazy za účelom uniesť dôkazné bremeno, - namieta záver správneho súdu uvedený v odseku 55 odôvodnenia napadnutého rozsudku, že

Sťažovateľ predložil všetky doklady, ktoré možno spravodlivo požadovať od podnikateľského subjektu, a to faktúry spolu s objednávkami k deklarovaným tovarom a službám, výpisy z účtov a fotodokumentáciu a faktúry vystavené odberateľom sťažovateľa za účelom preukázania použitia dodaných plnení, - pre uplatnenie nároku na odpočítanie DPH nebolo vôbec podstatné zisťovať personálne a materiálne predpoklady na obchodnú činnosť dodávateľov, - správny súd predostretým výkladom inštitútu dokazovania vo vyrubovacom konaní zjavne poprel jeho skutočný účel a zmysel, a preto tento výklad ani odôvodnenie nemôže v žiadnom prípade obstáť. Dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania sa vykonáva s cieľom odstrániť spornosť vzniknutú medzi závermi daňovej kontroly a tvrdeniami žalobcu uvedenými vo

Má za to, že so všetkými námietkami sťažovateľa sa vysporiadal už v rámci odvolacieho konania. Kasačnú sťažnosť navrhuje zamietnuť.

10. Dňa 1. augusta 2021 začal činnosť Najvyšší správny súd Slovenskej republiky a prešiel naň výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v spojení s § 11 písm. h/

zamietol. 11. Kasačnému súdu v danej veci pripadlo posúdiť dôvodnosť námietok nasmerovaných predovšetkým voči postupu správcu dane, ktorý podľa sťažovateľa nevykonal počas vyrubovacieho konania dokazovanie vo vzťahu k fotodokumentácii použitia deklarovaných tovarov a služieb na svoje ďalšie zdaniteľné plnenia a odberateľským faktúram, obom predloženým v rámci pripomienok k protokolu o daňovej kontrole.

Z administratívneho spisu kasačný súd zistil, že sťažovateľ predložil správcovi dane na preukázanie opodstatnenosti práva na odpočítanie dane iba faktúry uvedených dodávateľov, pričom v ďalšom priebehu daňovej kontroly bol pasívny - nereagoval na výzvu správcu dane na predloženie dôkazov, na upovedomenia o vypočutí svedkov, nezúčastnil sa ani samotného výsluchu svedkov, ani prerokovania pripomienok uvedených v jeho vyjadrení k protokolu.

daňového subjektu. V daňovom konaní má primárne daňový subjekt dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno na preukázanie zákonných podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok, po ktorom nasleduje povinnosť daňového subjektu dokázať svoje tvrdenie pre prípad daňovej kontroly, čo vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Ak správca dane identifikuje konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu, predložených dokladoch alebo údajoch v nich uvedených, je povinný tieto pochybnosti a ich dôvody daňovému subjektu oznámiť a vyzvať ho na vyjadrenie k nim a na opravu alebo doplnenie dokladov, či objasnenie alebo korekciu údajov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku).

Prenos dôkazného bremena však nespôsobuje akákoľvek pochybnosť správcu dane, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, ale aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 či sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022).

Pokiaľ sú skutkové zistenia získané daňovou kontrolou dostatočné pre správne určenie daňovej povinnosti a daňový subjekt mal možnosť navrhnúť dôkazy ku všetkým relevantným skutočnostiam, správca dane vyhotoví protokol z daňovej kontroly, ktorý v prípade zistenia rozdielu dane zašle daňovému subjektu na vyjadrenie s výzvou na označenie dôkazov, ktoré kontrolovaný subjekt nemohol predložiť v rámci daňovej kontroly (§ 46 ods. 8 daňového poriadku).

daňovej kontroly. 15. Kasačný súd vo svojej judikatúre (napr. rozhodnutia vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, 3Sfk/59/2022 zo dňa 26.04.2023, 6Sžfk/6/2021 zo dňa 30.11.2022) štandardne poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre DPH) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté.

Sťažovateľ preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane z faktúr od identifikovaných dodávateľov opiera o existenciu dokladov o použití deklarovaných tovarov a služieb na ďalšie zdaniteľné plnenia, resp. o použití na vlastnú spotrebu v rámci svojej podnikateľskej činnosti. Tieto doklady predložil až vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly, teda až v štádiu vyrubovacieho konania. Namieta, že neboli zo strany správcu dane zohľadnené a nesúhlasí so záverom, s ktorým sa stotožnil i správny súd, že nezakladali dôvod na vykonanie ďalšieho dokazovania či miestnych zisťovaní. Ak sťažovateľ v tejto súvislosti odkazuje na dikciu časti ustanovenia § 68 ods. 3 daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie, tak kasačný súd upozorňuje na skutočnosť, že toto nie je možné vykladať izolovane, nezohľadňujúc ďalšie ustanovenia daňového poriadku, ktoré upravujú spôsob a lehoty predkladania dôkazov do skončenia daňovej kontroly. Podľa znenia §

Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly.

neuplatnenie procesných práv v rámci daňovej kontroly nemôže automaticky zakladať stratu práva na vykonanie dokazovania ako obligatórnej časti v rámci vyrubovacieho konania. 19. Je potrebné uviesť, že vyrubovacie konanie ako také nemôže suplovať daňovú kontrolu, práve tá má predstavovať prípravné konanie, slúžiace na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre rozhodnutie správcu dane, vydané vo vyrubovacom konaní.

daňovej kontroly. Označenie alebo predkladanie dôkazov zo strany daňového subjektu, ktoré nespĺňajú tento atribút, je potrebné koncentrovať v rámci trvania daňovej kontroly, t. j. do dňa doručenia protokolu o daňovej kontrole. V danom prípade k uvedenému nedošlo a sťažovateľ označil a doručil dôkazy na preukázanie použitia tovarov a služieb na svoje zdaniteľné plnenia až v rámci vyjadrenia k protokolu o daňovej kontrole, pričom správny súd sa dôvodne stotožnil so žalovaným v tom, že predložené dôkazy vo vyjadrení k protokolu nezakladali dôvod viesť ďalšie dokazovanie vo vyrubovacom konaní. Podľa kasačného súdu je preto správny záver krajského súdu, že finančná správa v tomto ohľade nepostupovala nezákonne, ak na predmetné dôkazy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane neprihliadala.

Okrem toho z materiálneho hľadiska správny súd dospel k rovnakému záveru ako žalovaný, že predložené dôkazy nepreukazovali dodanie tovarov a služieb na vstupe (formulované „dodali žalobcom označené spoločnosti“), ale preukazujú iba dodanie tovarov a služieb odberateľom sťažovateľa. Aj kasačný súd rozumie konštatácii žalovaného na s. 13 preskúmavaného rozhodnutia, že „správca dane sa predloženými pripomienkami a dôkazmi daňového subjektu zaoberal, hodnotil ich a zaujal k nim stanovisko, že tieto nezakladali dôvod na vykonanie ďalšieho dokazovania“ tak, že správca dane dôkazy a argumentáciu sťažovateľa napriek predchádzajúcej pasivite sťažovateľa v rámci daňovej kontroly vyhodnotil, ale z týchto nevyplynuli také skutočnosti, ktoré by vyvolali potrebu ďalej dopĺňať dokazovanie - napríklad novými svedeckými výpoveďami doplniť dôkazy týkajúce sa skutočností plynúcich z predložených listín, keby existoval potenciál relevantne zmeniť skutkové závery.

byť nemusí. Ide o skutkovo odlišnú situáciu, než na akú reagoval ústavný súd nálezom z 30.01.2019 sp. zn. I. ÚS 30/2018-41, nakoľko tento vtedy zrušil rozhodnutie odvolacieho súdu ako nepreskúmateľné a arbitrárne, a (ako orgán ochrany ústavnosti) neurčil sťažovateľom navrhovaný výklad daňového poriadku ako záväzný právny názor ani len pre danú vec.

K vyhodnoteniu predložených listín a fotodokumentácie správny súd uviedol (bod 52), že nešlo o dôkazy, ktoré by boli schopné preukázať, že tieto tovary a služby skutočne dodali sťažovateľom označené spoločnosti. Sťažovateľ toto právne posúdenie napadol úvahou, ktorou v podstate tvrdil, že bez dodávok deklarovaných faktúrami by nemohol poskytnúť plnenia na výstupe svojim odberateľom. Pokiaľ chce sťažovateľ tvrdiť, že splnil hmotnoprávne podmienky odpočítania dane, kasačný súd poznamenáva, že tieto je potrebné preukázať vo vzťahu ku konkrétnym dodaniam, k čomu ani podľa kasačného súdu nedošlo.

24. Pokiaľ ide o námietku sťažovateľa, že žalovaný a ani správca dane neuviedli, akými inými dôkazmi mohol sťažovateľ disponovať, prípadne aké iné dôkazy mal predložiť na účely preukázania nároku na odpočítanie DPH zo zrealizovaných obchodov, kasačný súd pripomína, že daňové konanie vo fáze preukazovania hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane nie je konaním vyhľadávacím, ale platí preň prejednávacia zásada. Z uvedeného vyplýva, že správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech kontrolovaného daňového subjektu. Súčasne platí, že správca dane nie je ani povinný viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu tvrdenia daňového subjektu (por. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4Sžfk/4/2019, zo dňa 3. decembra 2019). Nie je zákonnou povinnosťou správcu dane navrhovať daňovému subjektu akými listinnými dôkazmi by mal svoje tvrdenia doložiť, pokiaľ si splnil povinnosť oznámiť mu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v

26. S poukazom na vyššie uvedené a po zistení, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť rozsudku krajského súdu, Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).