10Sžfk/4/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa), v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Ing. Pavel Pilinský - PILIMEX so sídlom Z. Nejedlého 1718/20, 934 01 Levice, IČO: 41774523, právne zast. JUDr. Vlastimil Petřek, PhD. so sídlom Námestie sv. Egídia 6/11, 058 01 Poprad, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101378315/2019 zo dňa 6. júna 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/94/2019-85 zo dňa 10. júna 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

V danom prípade sa nejednalo o dodanie tovaru v tuzemsku a žalobcovi nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), ale na základe vystavenia faktúr v zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH.

3. Po vrátení veci na ďalšie konanie správca dane rozhodnutím č. 104355901/2016 zo dňa 24. novembra 2016 opätovne žalobcovi vyrubil rozdiel na DPH v sume 77.008,80 EUR, za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2014. Predmetné rozhodnutie žalovaný rozhodnutím č. 100397152/2017 zo dňa 6. marca 2017 potvrdil. Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“) rozsudkom sp. zn. 11S/78/2017 zo dňa 14. februára 2018 obe rozhodnutia zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Správny súd mal za to, že v danej veci nebolo vykonané dostatočné dokazovanie a nariadil daňovým orgánom doplnenie dokazovania výsluchom svedka W. I. a doplnenie kópie listín, resp. dokladov z daňových kontrol spoločností HELEX HOLDING s.r.o. a LANDIS SK s.r.o., na ktoré správca dane poukazoval.

Rozhodnutím č. 100319460/2019 zo dňa 28. januára 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) správca dane opätovne vyrubil žalobcovi rozdiel na DPH v sume 77.008,80 EUR, za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2014. Správca dane neuznal žalobcovi odpočet DPH z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 a § 51 písm. a) zákona o DPH, pretože právo na odpočítanie dane vzniká platiteľovi v deň, keď pri tovare vznikla daňová povinnosť. 5. Žalovaný rozhodnutím č. 101378315/2019 zo dňa 6. júna 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Poukázal na to, že predloženie faktúr je len jednou z podmienok pre uznanie odpočtu DPH, ale nie je tým preukázaná reálnosť dodania tovaru. Žalobca nepredložil správcovi dane žiadne dôkazy preukazujúce dodanie tovaru. Správca dane preveroval reťazový obchod medzi spoločnosťami AXINET, HELEX a žalobcom, pričom zistil, že spoločnosť AXINET predmetný tovar spoločnosti HELEX nedodala a tá ho následne nemohla dodať žalobcovi. Spoločnosť AXINET je nekontaktná,

II. Priebeh súdneho konania

prvostupňové rozhodnutie je v podstate identické s predchádzajúcimi rozhodnutiami správcu dane, pričom je doplnené len o vyjadrenie maďarskej daňovej správy k žiadosti o MVI. Z výsledkov dožiadania vyplynulo, že svedok, konateľ spoločnosti HELEX HOLDING s.r.o., potvrdil okolnosti zdaniteľného obchodu, k čomu správca dane nezaujal žiaden postoj a žalovaný naň nedostatočne reagoval. Žalobca ďalej namietal nedostatočne zistený skutkový stav (v rozpore s § 24 ods. 2 daňového poriadku), pretože na jednej strane žalovaný uvádzal, že nemôže priznať odpočet dane z dôvodu, že konateľ dodávateľskej spoločnosti nepredložil žiadne dôkazy na podporu svojich tvrdení, pričom tento ich predložil v elektronickej forme maďarským orgánom a na návrh, aby si ich daňového orgány vyžiadali, znela odpoveď žalovaného, že ich nie je potrebné získavať, pretože aj tak nepreukážu reálnosť uskutočnených transakcií.

9. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe navrhol, aby správny súd žalobu zamietol. Vo vzťahu k jednotlivým tvrdeniam žalobcu uviedol, že hoci aj nejaký tovar existoval, išlo o dodanie tovaru vo vreciach, ktorý nebol konkrétnym spôsobom označený a bol neustále dodávaný vo viacerých obchodných reťazcoch, pričom nikdy nebol preukázaný konečný spotrebiteľ, ktorý ako posledný platí DPH. Správca dane zistil, že na neočíslovaných dodacích listoch nie je potvrdené prevzatie tovaru žalobcom. Rovnako predloženú fotodokumentáciu nebolo možné považovať za relevantný dôkaz, keďže nepreukazovala, že sa jednalo o konkrétny tovar. Žalobca nepriamo zodpovedá za svojich obchodných partnerov a znáša dôsledky konania dodávateľa, ktorý nevie preukázať skutočnosti tvrdené vo faktúrach. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009.

III. Rozhodnutie správneho súdu

12. Správny súd považoval vypočutie svedka, ktorý má pobyt v Maďarskej republike, prostredníctvom MVI podľa nariadenia 904/2010/EU, za legitímny a zákonný. Správca dane doplnil do administratívneho spisu predvolania svedka W. I. na výsluch pri daňovej kontrole v spoločnosti LANDIS SK, s.r.o., z ktorých vyplýva, že si predvolania správcu dane v odbernej lehote svedok neprevzal. Aj z uvedeného dôvodu považoval správny súd takýto postup správcu dane za efektívny a hospodárny.

Súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že správca dane doplnil dokazovanie, na ktoré ho zaviazal správny súd v zrušujúcom rozsudku formalisticky. Správcom dane bol rešpektovaný právny názor súdu uvedený v jeho pôvodnom rozsudku č. k. 11S/78/2017-56 zo dňa 14. februára 2018. Tvrdenie žalobcu, že pokiaľ by sa bol zúčastnil výsluchu svedka W. I., tak tento by nebol odmietol vypovedať, je len v rovine špekulácie a nie je zrejmé, ako a na základe čoho dospel žalobca k takémuto záveru. V tomto smere správny súd poukázal na to, že písomné vyjadrenie nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz. Ako dôkaz je možné použiť také listiny a výpovede svedkov, ktoré sú založené na overiteľných skutočnostiach.

Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

14. Správny súd sa nestotožnil ani s námietkou žalobcu, že zistenie skutkového stavu správcom dane bolo nedostačujúce pre riadne posúdenie veci. V tomto smere správca dane vykonal v potrebnom rozsahu dokazovanie, toto doplnil po vrátení veci správnym súdom a to vyžiadaním listinných dokladov od žalobcu a jeho bezprostredného dodávateľa a preveril i ďalšie spoločnosti, nakoľko bolo nesporne preukázané, že s predmetným tovarom sa obchodovalo v obchodnom reťazci, ktorý správca dane riadne zistil a identifikoval, vychádzajúc z informácií získaných od subjektov tvoriacich jednotlivé články obchodného reťazca. Za danej dôkaznej situácie bol správny súd toho názoru, že žalobcom deklarovanému dodávateľovi nemohla vzniknúť daňová povinnosť na DPH v zmysle § 19 zákona o DPH, a preto nemohlo ani žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie tejto dane.

plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode - rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veciach, napr. Teleos plc. a spol. (C-409/ 04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). V tomto smere dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočíva na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočítania dane z pridanej hodnoty i preukázal (nielen formálnymi dokladmi), čo žalobca neurobil, keď si napr. žiadnym spôsobom nepreveril pôvod tovaru.

Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočítanie DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft. a L. J.. C-80/11 a C-142/11).

IV. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

17. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.

18. Nesprávne právne posúdenie veci vidí sťažovateľ v tom, že správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že zistenie skutkového stavu správcom dane bolo nedostačujúce pre riadne posúdenie veci. Poukázal na závery rozsudku správneho súdu sp. zn. 11S/78/2017, podľa ktorých mal správca dane doplniť dokazovanie a vysporiadať sa so všetkými námietkami. Podľa sťažovateľa bolo porušené jeho právo na spravodlivý proces, keď v rámci výsluchu svedka maďarskou finančnou správou mu neboli vytvorené podmienky pre realizáciu procesných práv. V tomto smere poukázal na rozsudky NS SR sp. zn. 6Sžf/28/2011, 6Sžf/33/ 2012, 6Sžf/32/2012 a 6Sžf/34/2012. Bolo teda povinnosťou daňových orgánov upovedomiť žalobcu o mieste a čase vykonania výsluchu svedka, aby mal možnosť zúčastniť sa na tomto úkone a klásť svedkovi otázky bez ohľadu na to, či by svedok odmietol vypovedať. S odpoveďami na otázky položené svedkovi sa daňové orgány nijako nevysporiadali a túto úvahu za ne realizoval správny súd v bode 38 rozsudku. Odpovede na otázky, ktorými svedok potvrdil zdaniteľné obchody súd považoval za jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz a doklady predložené svedkom správny orgán odmietol pretože by nimi nebola preukázaná reálnosť transakcií. 19. Sťažovateľ nesúhlasil s názorom správneho súdu, že žalovaný riadne odôvodnil svoje rozhodnutie v ústavnoprávnom a hmotnoprávnom rámci. Z rozhodnutí daňových orgánov sa sťažovateľ nedozvedel, ako sa vysporiadali s vyjadrením svedka, ktorý potvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov a predložil o tom maďarskému správcovi dane účtovné doklady. Sťažovateľ mal právo dozvedieť sa, aké dôvody viedli správne orgány k vydaniu nepriaznivého rozhodnutia. 20. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

24. Vo vzťahu k tvrdeniu sťažovateľa, v zmysle ktorého bolo porušené jeho právo na spravodlivý proces, keď nemal možnosť zúčastniť sa na vypočutí svedka kasačný súd uvádza, že tak, ako už aj správny súd uviedol v bode 33. odôvodnenia rozsudku, vypočutie svedka prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií predstavuje zákonný a legitímny postup. Účelom nariadenia č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty je zabezpečenie výmeny informácií medzi príslušnými orgánmi členských štátov EÚ. Uvedené nariadenie upravuje spoluprácu medzi administratívnymi orgánmi členských štátov, avšak na žiadnom mieste neustanovuje povinnosť dožiadaného orgánu, aby zabezpečil účasť daňového subjektu na dožiadanom úkone, v tomto prípade na výsluchu svedka.

V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že je v plnej kompetencii dožiadaného zahraničného orgánu, akým procesným spôsobom v zmysle svojich vnútroštátnych postupov zabezpečí administratívne vyšetrovanie potrebné na získanie požadovaných informácií na účely odpovede na žiadosť v rámci medzinárodnej výmeny informácií, ktorá sa realizuje v režime nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie v oblasti DPH“).“

27. Pokiaľ ide o námietku, týkajúcu sa nedostatočného odôvodnenia rozhodnutia, kasačný súd nevzhliadol žiaden relevantný dôvod, pre ktorý by bolo možné konštatovať, že správny súd sa s námietkami sťažovateľa nevysporiadal. Z odôvodnenia rozsudku správneho súdu je zrejmé, aké dôvody viedli súd k zamietnutiu žaloby. Vykonané dokazovanie a vyhodnotenie dôkazov zodpovedá zásadám logického myslenia. Žalobca nesplnil druhú zákonnú podmienku vzniku práva na odpočítanie dane, ustanovenú v § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď nepreukázal, že dodávateľovi - spoločnosti HELEX HOLDING s.r.o. vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH z titulu dodania tovaru žalobcovi, čím nebola naplnená ani podstata - predmet dane z pridanej hodnoty.

29. Čo sa týka samotnej svedeckej výpovede a predložených dôkazov zo strany svedka, s týmito sa správny súd vysporiadal v bodoch 32., 33. a 38. odôvodnenia napadnutého rozsudku, kde jasne uviedol skutkové závery, t. j. že svedok odmietol vypovedať a zaslal len písomné vyjadrenie, s čím bol sťažovateľ oboznámený. Rovnako bol sťažovateľ oboznámený aj s doplnenými listinami k úradným záznamom o nahliadnutí do spisového materiálu daňového subjektu HELEX HOLDING s.r.o. (dodávateľa žalobcu) a LANDIS SK, s.r.o.

30. Kasačný súd dáva do pozornosti aj rozsudky sp. zn. 6Sžfk/54/2020 a 5Sžfk/51/2020, týkajúce sa ďalšieho subjektu v rovnakom obchodnom reťazci, akého sa zúčastnil sťažovateľ. Aj v týchto prípadoch dospel kasačný súd k rovnakému záveru, ako v danej veci.