10Sžfk/44/2021
ECLI:SK:NSSSR:2022:2019200363.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 14S/129/2019
- IČS
- 2019200363
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a z členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ISPE, s.r.o., so sídlom Zavarská 9157/10I, Trnava, IČO: 45304611, právne zastúpený: Alegal & Partners s. r. o., so sídlom Galvaniho 17/C, Bratislava, IČO: 47238615; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102313430/2019 zo dňa 7. októbra 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/129/2019-70 zo dňa 17. decembra 2020, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Rozsudkom č. k. 14S/129/2019-70 zo dňa 17. decembra 2020 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102313430/2019 zo dňa 7. októbra 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 101416931/2019 zo dňa 10. júna 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“).
2. V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (spornej faktúry) správny súd poukázal na to, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, a preto má daňový subjekt, ako platiteľ dane možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi
dane. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že predloženým daňovým dokladom absentuje reálny základ (preukázanie plnenia), čo vzbudzuje pochybnosti o uskutočnení zdaniteľných plnení deklarovaným dodávateľom, pričom táto skutočnosť má za následok nesplnenie zákonnej podmienky pre odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v čase vydania rozhodnutia správneho orgánu (ďalej len „zákon o DPH“). Sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako to vyplýva zo spornej faktúry, pričom doklady, ktoré predložil, nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o tom, že služby mu boli dodané, čím neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane.
3. Správny súd poukázal na to, že z obsahu dodatočne predložených dokladov (výpoveď svedka G.. C. G., obsah zápisnice z miestneho zisťovania zo dňa 25. októbra 2018) vyplýva zásadná nezrovnalosť spočívajúca v počte reklamných LED obrazoviek spoločnosti LASER media, s.r.o., na ktorých mala byť reklama realizovaná. Rovnako spochybnil vierohodnosť dokumentácie predloženej žalobcom z dôvodu, že konateľ spoločnosti LASER media, s.r.o. nemal k dispozícii žiadne doklady týkajúce sa spolupráce so spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o., vrátane odvysielania reklamy v prospech žalobcu, ich spolupráca bola založená len na ústnych dohodách, konateľ spoločnosti vôbec nevedel uviesť, ktorá faktúra bola vystavená za odvysielanie spotu žalobcu a v čase miestneho zisťovania a ani dodatočne nepredložil správcovi dane žiadnu dokumentáciu vzťahujúcu sa práve k vysielaniu reklamy v prospech žalobcu.
4. K samotnému dôkaznému bremenu a jeho prenosu v rámci daňového konania správny súd poukázal na judikatúru NS SR, ktorá sa jasne ustálila v závere, že na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol, ak im nesvedčia ďalšie preukázané okolnosti (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017, rozhodnutia NS SR sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/ 38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžfk/82/2016).
Rovnako poukázal na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo 14. novembra 2018. 5. Správny súd poukázal tiež na to, že žalobca mal pri doručení faktúry disponovať CD nosičom, na ktorom mal byť reklamný spot uložený. Bolo teda v jeho možnostiach zabezpečiť si dostatok dôkazov na to, aby jeho nárok na odpočítanie dane nebol spochybniteľný.
Naviac, keď predmetom poskytnutého plnenia mala byť reklama, sťažovateľ mal o to zodpovednejšie pristupovať k zaobstarávaniu podkladov. Žalobca však okrem faktúry č. 2016/2014, Zmluvy o poskytnutí reklamného priestoru, objednávkového formuláru č. 2016/2014 a emailu zo dňa 5. augusta 2015, nepredložil správcovi dane žiadne dôkazy o realizácii objednanej reklamy. Dokonca nepredložil ani prílohu č. 1 k predmetnej zmluve, ktorá mala definovať umiestnenie
LED obrazoviek. 6. Správny súd sa stotožnil s argumentáciou žalovaného, že pochybnosti o zdaniteľnom obchode potvrdzuje skutočnosť, že za mesiac október 2016 fakturovala spoločnosť LASER media, s.r.o. (subdodávateľ) spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. (deklarovaný dodávateľ) faktúrou č. 20164254 odvysielanie reklamnej kampane v sieti LED obrazoviek v celkovej sume 1.033,92 EUR, pričom spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. faktúrou č. 2016/2014 fakturovala žalobcovi reklamnú kampaň v sieti obrazoviek LASER media v celkovej výške
25.200 EUR, t. j. viac ako 24,37-násobne vyššiu sumu. Rovnako žalobca nepreukázal, že by sa reklamná kampaň odrazila na zvýšení jeho tržieb. V súvislosti s namietaným dokazovaním a nedostatočne zisteným skutkovým stavom (výsluch žalobcu, opakovaný výsluch bývalého konateľa spoločnosti CHEOPS production, s.r.o., výsluch konateľa spoločnosti LASER media, s.r.o.) správny súd uviedol, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. S poukazom na uvedené, správca dane nepochybil, keď navrhované doplnenie dokazovania nevykonal, pričom toto svoje rozhodnutie dostatočne odôvodnil. Vo vzťahu k tvrdeniu žalobcu, že správca dane mal prerušiť konanie za účelom medzinárodnej výmeny informácii správny súd uviedol, že mu nebolo zrejmé, aké iné doklady, okrem dokumentácie, faktúry, zmluvy a objednávacieho formuláru, ktoré predložil samotný žalobca, mali byť konateľom spoločnosti LC Invest s.r.o. ešte predložené. 7. Správny súd sa rovnako nestotožnil s námietkou žalobcu, že v jeho prípade malo byť vydané iba jedno rozhodnutie týkajúce sa všetkých kontrolovaných zdaniteľných plnení. Pokiaľ by bolo vydané jediné rozhodnutie týkajúce sa 12 zdaňovacích období, pričom by sa v rámci jednotlivých zdaňovacích období nejednalo o skutkovo rovnaké prípady, bolo by takéto rozhodnutie ťažko preskúmateľné pre daňový subjekt. V danom prípade bola vedená daňová kontrola pre zdaňovacie obdobia január - december 2016, táto bola riadne začatá a ukončená v zákonnej lehote doručením Protokolu zo dňa 28. februára 2019, pričom nasledujúcim dňom bolo začaté vyrubovacie konanie, výsledkom ktorého bolo aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 8. Správny súd tiež upriamil pozornosť žalobcu na koncentračnú zásadu správneho súdneho konania, ktorá je zakotvená v ustanovení § 183 SSP. Žalobca v replike doručenej správnemu súdu dňa 3. marca 2020, t. j. po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby uviedol ďalší žalobný bod, ktorým namietal skutočnosť, že nebol informovaný o dátume a čase miestneho zisťovania v spoločnosti LASER media, s.r.o. a že zápisnica z miestneho zisťovania mu nebola poskytnutá podľa § 45 ods. 1 písm. d) daňového poriadku, s tým, že s touto námietkou sa žalovaný nevysporiadal. K uvedenému správny súd uviedol, že žalobca v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane tieto skutočnosti netvrdil (odvolanie zo dňa 8. júla 2019) a tiež, že dôvodnosťou týchto námietok sa správny súd nebude zaoberať, keďže boli uplatnené po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
9. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca, v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“), kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodol o trovách konania tak, že prizná sťažovateľovi náhradu trov konania v rozsahu 100%.
10. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal najmä nesprávny (nezákonný) procesný postup správcu dane, keď na základe jednej daňovej kontroly a jedného vyrubovacieho konania vydal dvanásť samostatných rozhodnutí bez akejkoľvek zákonnej opory.
Na základe uvedeného konania mal v súlade s § 68 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vydať len jedno rozhodnutie, a preto sťažovateľ nesúhlasí s odôvodnením napadnutého rozsudku, v ktorom správny súd uviedol, že takýto postup nie je daňovým poriadkom vylúčený, a zároveň ak v rámci týchto 12 zdaňovacích období nešlo o skutkovo rovnaké prípady, bolo by takéto rozhodnutie ťažko preskúmateľné pre daňový subjekt.
Takýto výklad je v rozpore so zákonom ako aj čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. 11. K posúdeniu dodávateľa plnenia alebo služby na účely odpočtu DPH sťažovateľ uviedol, že rozhodnutia správnych orgánov, ako aj napadnutý rozsudok spochybňujú, resp. popierajú dodanie deklarovaného plnenia spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o. ako priameho dodávateľa sťažovateľa, teda vychádzajú z tvrdenia, že nebolo preukázané dodanie plnenia uvedeným subjektom, ktorý dané plnenie fakturoval sťažovateľovi. V danom prípade bolo opakovane preukázané, že sťažovateľovi bolo plnenie dodané prostredníctvom subdodávateľa a takéto subdodávateľské vzťahy nie sú v rozpore so žiadnym právnym predpisom.
Správca dane, žalovaný a správny súd síce spochybnili nezrovnalosti v dokladoch v rámci vzťahu dodávateľa a subdodávateľa, avšak v danom prípade ani jeden z týchto subjektov nebol kontrolovaný, alebo priamy účastník predmetnej daňovej kontroly.
Spochybňované dodanie plnenia od dodávateľa nespôsobuje neoprávnenosť odpočtu, ak bolo preukázané, že samotné plnenie subdodávateľ dodal, čo bolo potvrdené aj svedkami. 12. Sťažovateľ ďalej poukázal na to, že vystavenie a úhrada faktúry je základným predpokladom uplatnenia odpočtu DPH, avšak oprávnenosť odpočtu bola v predmetnom konaní preukazovaná aj viacerými listinnými dôkazmi, nielen faktúrami, a teda správny súd sa nevysporiadal s jednotlivými námietkami. Dôkazná povinnosť síce zaťažuje sťažovateľa, je však pomerne široko koncipovaná, právna úprava nie je jednoznačná, pripúšťa rôzny výklad a v zásade nelimituje správcu dane pri posudzovaní/spochybňovaní splnenia požiadaviek pre uplatnenie odpočtu DPH. Súd pri posúdení tejto otázky vôbec nezohľadnil praktickú rovinu a skutočný význam v jednotlivých obchodných vzťahoch. Žiadne ustanovenie právneho predpisu nestanovuje povinnosť realizovať obchody v písomnej forme (najmä v súvislosti s existenciou subdodávateľského vzťahu, ktorý súd viac-menej opomína a nepovažuje za podstatný).
13. Správca dane nezohľadnil praktickú rovinu, keď pri každom plnení (najmä v prípade služby) nie je možné dostatočne preukázať samotné plnenie a jeho rozsah na účely splnenia dôkaznej povinnosti podľa daňového poriadku. Zároveň poukázal na ustanovenie § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku, pričom uviedol, že nie je povinný preukazovať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane svojich dodávateľov, prípadne subdodávateľov. Správny súd v napadnutom rozsudku poukázal na isté nezrovnalosti a pochybnosti, avšak tieto sa týkali dodávateľa a subdodávateľa, s ktorým sťažovateľ priamy vzťah nemal.
Sťažovateľ tiež poukázal na ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane nepostupoval, keď ho nevyzval na preukázanie sporných skutočností. 14. Sťažovateľ mal za to, že v súlade s § 24 daňového poriadku predložil všetky doklady a listiny, ktoré mal k dispozícií a dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno rozširovať na preukázanie akýchkoľvek skutočností, na ktoré nemá vplyv a týkajú sa iného subjektu. Nedostatočné preukázanie zdaniteľného plnenia u dodávateľa a subdodávateľa nemôže byť samo o sebe dôvodom pre vyslovenie záveru o nepreukázaní zdaniteľného plnenia a tým sa dôkazná povinnosť neprimerane a nad rámec zákona prenáša na sťažovateľa.
V rámci posudzovania je potrebné prihliadať aj na charakter plnenia, ktoré je predmetom dokazovania - v uvedenom prípade nejde o služby, ktorých výstupom by bol konkrétny hmotný produkt. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho prípadného subdodávateľa znáša dôkazné bremeno a aj dôkaznú núdzu správca dane, čo potvrdzujú aj závery NS SR vo veciach sp. zn. 8Sžf/14/2012, 5Sžf/22/2009, 3Sžf/1/2010 a 3Sžf/1/2011.
15. K splneniu hmotnoprávnych požiadaviek pre odpočet DPH sťažovateľ uviedol, že odvysielanie spotu (loga) bolo použité na jeho podnikateľskú činnosť a zviditeľnenie jeho obchodného mena. Z uvedeného dôvodu nesúhlasil so záverom správneho súdu, podľa ktorého nesplnil hmotnoprávne podmienky podľa zákona o DPH. Všetky pochybnosti daňových orgánov a súdu smerovali v prvom rade k subdodávateľskému vzťahu medzi CHEOPS production s.r.o. a LASER media, s.r.o., nie priamo k vzťahu medzi sťažovateľom a dodávateľom CHEOPS production s.r.o. Správny súd poprel samotnú realizáciu kampane, a teda existenciu spotu. To však odporuje tvrdeniu konateľa subdodávateľa, ktorý uviedol, že spot mu bol zaslaný konateľom dodávateľa a subdodávateľ ho cez internet umiestnil na LED obrazovky. Za tieto služby vystavil subdodávateľ dodávateľovi 12 faktúr, predmetom ktorých bolo „odvysielanie reklamnej kampane v sieti LED obrazoviek LASER media, s.r.o. za mesiace január až december 2016“ v celkovej sume 13.377,12 EUR.
16. K následne vyššej nákupnej cene od dodávateľa sťažovateľ uviedol, že táto skutočnosť nie je sama o sebe podľa ustanovení zákona o DPH žiadnym dôvodom pre neuplatnenie odpočtu DPH. Ak daňový subjekt v rámci realizácie obchodu uhradí vysokú cenu plnenia a uplatní si následný odpočet DPH, správca dane nemá žiadne zákonné oprávnenie kontrolovať ani posudzovať, či sa správal ekonomicky, a či nakúpil výhodne, prípadne odmietnuť uznať odpočet DPH s odôvodnením, že mal nakúpiť u iného, lacnejšieho dodávateľa.
Uvedené nadväzuje na skutočnosť, že sťažovateľ nemal vedomosť o existencii subdodávateľského vzťahu, dozvedel sa o ňom až počas daňovej kontroly, pričom v čase dojednania reklamy boli účtované ceny trhové, obvyklé a štandardné. Správny súd taktiež dôvodil, že pokiaľ nie je cena za reklamné služby uvedená priamo v Zmluve, ale len v objednávkovom formulári, znamená to, že nešlo o ceny, ktoré by mali byť bežné v roku 2015. Takýto záver kasačný sťažovateľ odmietol a považoval ho za nepreskúmateľný a nepodložený. Cenové podmienky vyplývali z jednotlivých objednávok a ich vierohodnosť nebola pri výkone kontroly namietaná.
17. K údajnému nepreukázaniu efektu reklamných aktivít a ekonomickému opodstatneniu reklamy na svoje podnikanie sťažovateľ poukázal na to, že podľa správneho súdu v rokoch 2017 až 2018 boli tržby sťažovateľa nižšie ako v roku 2016, avšak podľa sťažovateľa sa efekt reklamných aktivít môže odzrkadliť až neskôr - v roku 2019 sa tržby kasačného sťažovateľa jednoznačne zvýšili. Záverom sťažovateľ poukázal na to, že správny súd sa nevysporiadal ani s námietkou o umelo vytvorenej schéme obchodnej transakcie prepojených osôb a ani nebolo objasnené získanie daňovej výhody z realizovaného plnenia sťažovateľom.
Rovnako poukázal na rozhodnutie správneho súdu č. k. 14S/125/2019, ktorého predmetom bolo posúdenie jedného z 12 rozhodnutí žalovaného (február 2016). 18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že správny súd predmetné právne otázky posúdil vecne správne, v plnom rozsahu sa pridržiava svojich doterajších stanovísk a navrhuje kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.
III. Konanie na kasačnom súde
19. V priebehu kasačného konania, dňa 1. januára 2021, nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).
V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S v zložení zo sudkýň JUDr. Kataríny Benczovej (predsedníčka senátu), Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr.
Zuzany Šabovej, PhD., pričom v kasačnom konaní je vec vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 20. Z dôvodu dlhodobo plánovanej neprítomnosti predsedníčky senátu v čase vyhlásenia predmetného rozsudku rozhodoval senát 3 S v súlade s Rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2022 v znení opatrení č. 1 až 8 v zložení zo sudkýň JUDr.
Moniky Valašikovej, PhD. (predsedníčka zastupujúceho senátu 4 S), Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. 21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná.
22. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane prvostupňovým rozhodnutím podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel na DPH v sume 4.200 EUR za zdaňovacie obdobie október 2016. Správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia január - december 2016, z ktorej vyhotovil protokol č. 100537889/2019 zo dňa 28. februára 2019. V rámci daňovej kontroly správca dane zistil, že si sťažovateľ uplatnil odpočítanie DPH z faktúr prijatých od spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. (dodávateľ), pričom sa jednalo o dodanie služby - reklamnej kampane v sieti LED obrazoviek. Podľa správcu dane sťažovateľ nepreukázal (I) kto realizoval návrh a výrobu reklamného spotu, ktorý mal byť odvysielaný v sieti LED obrazoviek LASER media, s.r.o. a (II) že predmetné plnenie (reklamná kampaň) mu bolo skutočne dodané v rozsahu uvedenom v predložených faktúrach. Majiteľ reklamného priestoru, spoločnosť LASER media, s.r.o. (subdodávateľ), vystavil v roku 2016 faktúry pre deklarovaného dodávateľa, avšak predložené faktúry nedokazovali, že predmetom plnenia bolo odvysielanie reklamného spotu pre
sťažovateľa. Zmluvy ani dohody medzi nimi neboli uzatvorené písomne a emailovú komunikáciu, či iné dokumenty sa štatutárovi subdodávateľa nepodarilo dohľadať. 23. Žalovaný napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.
Mal za to, že správca dane sťažovateľa oboznámil so skutočnosťou, že porovnal ním predložené listinné materiály s obdobnými materiálmi získanými pri kontrole spoločnosti NEVAEH, s.r.o. a zistil, že tieto dokumenty vykazujú známky kópií. Správca dane poukázal na výpoveď bývalého konateľa spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. ktorý uviedol, že táto spoločnosť pre sťažovateľa zabezpečovala reklamné kampane na území celého Slovenska na LED veľkoplošných obrazovkách v exteriéri, pričom sieť obrazoviek si prenajímala od spoločnosti LASER media, s.r.o. Nepamätal si, o aký konkrétny produkt išlo, ani ako vznikla spolupráca medzi ním a sťažovateľom. Zároveň uviedol, že CHEOPS production, s.r.o. vystavila pre sťažovateľa faktúry, daň z nich priznala a odviedla, avšak účtovnú a daňovú evidenciu nepredložil z dôvodu jej odovzdania spoločnosti LC Invest s.r.o. (predložil protokol o odovzdaní). Konateľ spoločnosti LASER media, s.r.o. pri miestnom zisťovaní potvrdil, že uzatvoril obchodné transakcie so spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o., ale len na základe
ústnej dohody, e-mailovú komunikáciu týkajúcu sa obchodu nenašiel, potvrdil že pre CHEOPS production, s.r.o. vystavil 12 faktúr, ktorých predmetom bolo odvysielanie niekoľkých spotov (nevedel menovať zamestnancov, ktorí predmet plnenia realizovali), nevedel identifikovať, ktoré faktúry boli vystavené za odvysielanie daňových spotov žalobcu.
Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane listiny predložené sťažovateľom považoval za nevierohodné. 24. K tvrdeniu sťažovateľa, že mu boli dodané služby za ktoré zaplatil, o čom predložil dôkazy, pričom správca dane odmietol vykonať ním navrhované dôkazy, žalovaný uviedol, že samotné faktúry a doklady o ich úhrade sú síce formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočet DPH, no nie sú však postačujúcou podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia, nakoľko je technicky možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie bolo skutočne poskytnuté. V tejto súvislosti dodal, že ak daňové doklady (faktúry a doklady o úhrade) neodrážajú reálne plnenie, nemôže byť daňovému subjektu na základe takýchto faktúr bez ďalších hodnoverných dôkazov priznané právo na odpočet DPH, pretože ide o fiktívne faktúry, ktoré sú spravidla vystavované v súvislosti s daňovým únikom.
25. Podľa žalovaného správca dane na základe výsledkov dokazovania kvalifikovane spochybnil reálnosť vykonania reklamnej činnosti pre sťažovateľa. Poukázal na to, že sťažovateľ predložil ku kontrole spornú faktúru s objednávkovým formulárom a Zmluvu o poskytnutí reklamného priestoru zo dňa 26. mája 2015, v ktorej sa uvádza, že súčasťou faktúry vystavenej poskytovateľom (CHEOPS production, s.r.o.) bude taktiež digitálny nosič s nahrávkou kreatívy, resp. reklamného formátu (spotu) umiestneného (odvysielaného) v rámci dohodnutej reklamnej kampane objednávateľa. Preto sa dalo očakávať, že sťažovateľ k spornej faktúre ako dôkaz doloží digitálny nosič, čo však neurobil. Vo vyrubovacom konaní boli sťažovateľom predložené dokumenty vykazujúce znaky kópií s reklamnou kampaňou dodanou inou spoločnosťou pre inú spoločnosť (NEVAEH SK, s.r.o.), v inom časovom období, ktoré nie sú hodnoverným dôkazom na preukázanie dodania služieb. Rovnako žalovaný poukázal na to, že dodávateľská spoločnosť (CHEOPS production, s.r.o.) bola cez konateľa G.. C. G.
personálne prepojená so subdodávateľskou spoločnosťou (LASER media, s.r.o.), čo spôsobuje, že výpoveď svedka má nízku dôkaznú silu. Ani výpoveď konateľa spoločnosti LASER media, s.r.o., G.. G. D., jednoznačne nepotvrdila, že služby deklarované na spornej faktúre boli sťažovateľovi skutočne dodané. 26. Žalovaný tiež poukázal na to, že za mesiac október 2016 fakturovala spoločnosť LASER media, s.r.o. (subdodávateľ) pre spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. (dodávateľ) faktúrou č. 20164254 odvysielanie reklamnej kampane v siete LED obrazoviek LASER media v celkovej sume 1.033,92 EUR a spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. faktúrou č. 2016/2014 fakturovala žalobcovi reklamnú kampaň v sieti obrazoviek LASER media, s.r.o. za mesiac október 2016 v celkovej sume 25.200 EUR, t. j. viac ako 24,37-násobne vyššiu sumu, a to bez preukázania akejkoľvek zmeny či zhodnotenia dodávky. Vyjadrenie sťažovateľa, že dodávateľa si vybral spomedzi vtedy známych spoločností pôsobiacich na trhu a že cena reklamy bola predmetom dohody, nesvedčí o tom, že by sa snažil správať ekonomicky.
Keďže sťažovateľ v roku 2016 celkovo na reklamu vynaložil 250.276,80 EUR, bolo možné predpokladať, že sa táto skutočnosť pozitívne premietne do ním dosahovaných tržieb z predaja tovaru a služieb v nasledujúcom období. Podľa účtovných závierok boli tieto tržby v rokoch 2017 a 2018, v porovnaní s rokom 2016, nižšie, z čoho vyplýva, že nebolo možné konštatovať, že by sa náklady spojené s reklamou pozitívne prejavili na výške tržieb dosiahnutých v dvoch bezprostredne nasledujúcich účtovných obdobiach.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
27. Podľa § 464 ods. 2 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola aspoň v piatich prípadoch predmetom konania pred kasačným súdom na základe skoršej kasačnej sťažnosti podanej tým istým sťažovateľom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na svoje skoršie rozhodnutia, a ak sa v celom rozsahu stotožňuje s ich odôvodnením, ďalšie dôvody už nemusí uvádzať.
28. Predmetom kasačného konania (účastníkov: sťažovateľa ISPE, s.r.o., proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) je skutkový a právny stav týkajúci sa vyrubenia rozdielu na DPH za zdaňovacie obdobie október 2016.
Obdobná vec rovnakých účastníkov konania, s totožnými sťažnostnými bodmi, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnych veciach: č. k. 4 Sžfk 40/2021 zo dňa 27. júna 2022 (zdaňovacie obdobie február 2016), č. k. 5 Sfk 25/2021 zo dňa 31. marca 2022 (zdaňovacie obdobie marec 2016), č. k. 6 Sžfk 51/2021 zo dňa 24. mája 2022 (zdaňovacie obdobie máj 2016), č. k. 6 Sžfk 57/2021 zo dňa 27. júna 2022 (zdaňovacie obdobie jún 2016), č. k. 8 Sžfk 42/2021 zo dňa 23. marca 2022 (zdaňovacie obdobie júl 2016), č. k. 1 Sžfk 65/2021 zo dňa 31. marca 2022 (zdaňovacie obdobie august 2016), č. k. 4 Sžfk 57/2021 zo dňa 31. marca 2022 (zdaňovacie obdobie september 2016) a č. k. 2 Sfk 1/2021 zo dňa 27. júna 2022 (zdaňovacie obdobie december 2016).
Kasačný súd v súlade s § 464 ods. 2 SSP na vyššie uvedené rozhodnutia poukazuje a v celom rozsahu sa s nimi stotožňuje. 29. Medzi uvedenými konaniami spočíva rozdiel len v skutočnosti, že ide o iné zdaňovacie obdobie, inú sumu rozdielu dane, avšak v rámci obdobných obchodnoprávnych reťazcov, pričom sťažnostné námietky sú identické. Preto kasačný súd pristúpil k aplikácii tzv. skráteného odôvodnenia s použitím odkazu na rozsudky vo vyššie zmienených konaniach.
30. Kasačný súd vo vzťahu k postupu správneho súdu a daňových orgánov, ktoré skúmali efekt dodanej reklamy na ekonomický obrat sťažovateľa dodáva, že hoci v uvedenom prípade sú preskúmavané rozhodnutia založené na spochybnení reálneho dodania služby (reklamy), jedným z ich podstatných pilierov je aj skúmanie toho, či sa dodaná služba pozitívnym spôsobom odrazila na zisku sťažovateľa. Kasačný súd súhlasí s tým, že sťažovateľ nepreukázal skutočné dodanie služby (reklamy), avšak jedným dychom dodáva, že judikatúra Súdneho dvora Európskej únie (vo veci C-334/20 Amper Metal Kft. proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága) ustálila právny názor, že zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné
zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby (bod 40). Uvedenú prax do svojej
rozhodovacej činnosti premietol aj kasačný súd (viď napr. rozsudok sp. zn. 2 Sžfk 31/2019 z 31. januára 2022), pričom ju dáva do pozornosti správneho súdu. 31. Kasačný súd, poukazujúc na vyššie uvedené konštatuje, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, svoje závery formuloval zrozumiteľne a presvedčivo, pričom sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol také relevantné skutočnosti, ktorými spochybnil vecnú správnosť rozsudku
správneho súdu. Dospel preto k záveru, že kasačnú sťažnosť je potrebné podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietnuť.
32. Pri zodpovedaní námietok sťažovateľky kasačný súd zohľadňoval aj rozhodovaciu činnosť NS SR. Keďže odo dňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia NS SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov), vychádzajúc z účelu zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti, z právnej istoty a ochrany legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít (§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov) sa kasačný súd naďalej považuje za viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR, vrátane jeho veľkého senátu. 33. O náhrade trov kasačného konania kasačný súd rozhodol tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu podľa § 167 v spojení s § 467 ods. 1 SSP nepriznal a žalovanému ich náhrada zo zákona nevyplýva. 34. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP v spojení s ustanovením § 463 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 14. septembra 2022