10Sžfk/46/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: VA GROUP, s.r.o., so sídlom Námestie osloboditeľov č. 65, Michalovce, IČO: 46997571, právne zastúpeného JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom, so sídlom Gelnická 33, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102382834/2019 zo dňa 17. októbra 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/93/ 2019-52 zo dňa 17. februára 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

3. Žalobca si za zdaňovacie obdobie február 2017 odpočítal daň z nákupu tovarov a služieb v sume 85.804,38 eur, pričom správca dane mu neuznal právo na odpočítanie dane v celkovej sume 77.196,51 eur z faktúr vystavených: a) deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou EU Trucker SK s.r.o., a to z 15 faktúr (č. 2017 094 - 2017 153) za Diesel (Nafta motorová) v sume základ dane 340.418,71 eur, DPH 20% 68.083,74 eur, b) deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou LICHTENFELD AVIATION Co. LTD organizačná zložka, a to zo 4 faktúr (č. 2017 020 - 2017 029) za „Motorový benzín BA-95N“ v sume základ dane 45.563,83 eur, DPH 20% 9.112,77 eur. 4. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie rozhodnutí daňových orgánov boli závery o porušení ustanovení § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“), a to v súvislosti so žalobcom deklarovanými obchodmi - nákupom pohonných látok - nafty a benzínu a ich predajom vo vlastných čerpacích staniciach v Michalovciach a v Hunkovciach alebo priamym odberateľom, ktorým žalobca pohonné látky prepravoval vlastnými cisternami. V danom prípade išlo o tzv. reťazový obchod medzi subjektami OMV Refining & Marketing GmbH › OMV Slovensko, s.r.o. › LICHTENFELD AVIATION Co. LTD organizačná zložka / EU Trucker SK s.r.o. › žalobca, ktoré obchodovali s tým istým tovarom (pohonné hmoty), pričom v rámci týchto vzťahov sa uskutočnila len jedna preprava z Rakúska na Slovensko. Deklarované dodávky tovaru od dodávateľov EU Trucker SK s.r.o. a LICHTENFELD AVIATION Co. LTD organizačná zložka (ďalej len „dodávatelia“) neboli predmetom dane v tuzemsku, a preto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočet dane.

5. Proti rozhodnutiam daňových orgánov podal žalobca všeobecnú správnu žalobu, o ktorej rozhodol Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) kasačnou sťažnosťou napadnutým rozsudkom tak, že žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol a účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal.

účastníkov konania, identickej právnej otázky, avšak iného zdaňovacieho obdobia. Správny súd v predmetnom rozsudku vychádzal z toho, že žalovaný vec neposudzoval vychádzajúc aj z rozsudkov SD EÚ vo veciach C-414/17 a C-401/18, a preto dospel k nesprávnemu právnemu názoru. Preto v zrušujúcom rozsudku uložil žalovanému povinnosť opätovne právne posúdiť otázku týkajúcu sa momentu prevodu práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, a to v tom smere, že sa nevyžaduje, aby strana, na ktorú je tento majetok prevedený, uvedený tovar fyzicky držala alebo aby smerom k nej bol uvedený tovar prepravený, alebo ho fyzicky obdržala. Správny súd v uvedenej veci vychádzal z predpokladu, že v daňovom konaní nebolo preukázané, že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník v Rakúsku, pretože takéto závery sú predčasné a nemožno ich vyriecť bez toho, aby žalovaný opätovne nepreskúmal Rámcové kúpne zmluvy, ako aj Zmluvu o zabezpečení prepravy PHM.

Týkajú sa predovšetkým zásadnej právnej otázky posúdenia okamžiku prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník. Záver týkajúci sa miesta zdaniteľného plnenia je podľa názoru správneho súdu otázkou rýdzo právnou. Takúto právnu otázku je potrebné vždy posúdiť na základe skutkového stavu v danej právnej veci.“ Preto správny súd považoval skutkové zistenia žalovaného správneho orgánu za dostatočne objasnené na to, aby bolo možné zaujať právny názor v súlade s vyššie citovanou judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie.

- žalobca objednal telefonicky alebo e-mailom u dodávateľov požadované množstvo tovaru, zrealizoval úhrady za pohonné látky formou úhrady zálohovej faktúry, na základe čoho obdržal ID kód potrebný na odber tovaru v sklade Lobau vo Viedni, čo ho oprávňovalo s tovarom právne nakladať ako vlastníka, - miesto vykládky tovaru nebolo špecifikované ani v rámcových kúpnych zmluvách, ani v zmluvách o preprave tovaru a nebolo známe ani zástupcom dodávateľov, čo správny orgán posúdil ako právo svedčiace právu nakladať s tovarom ako vlastník.

12. V zmysle vyššie citovaného rozsudku Súdneho dvora Európskej únie správny súd zohľadnil okolnosti v prejednávanej veci a dospel k záveru, že v danom fiktívnom reťazovom fakturačnom obchode bola len jedna preprava, a to preprava, ktorú uskutočnil žalobca, a teda došlo len k jednému nadobudnutiu tovaru priamo na žalobcu, a to takým spôsobom, že mal právo s nim disponovať ako vlastník. V administratívnom konaní neboli produkované také dôkazy, na základe ktorých by bolo možné vyriecť, že predmetný tovar bol prevádzaný, resp. že s ním mohol počas prepravy právne disponovať aj niekto iný okrem žalobcu.

Je vecou daňového subjektu akú formu a obsah právneho úkonu zvolí. 14. Z vyššie uvedených dôvodov správny súd zastával názor, že skutkový stav, ktorý žalovaný zistil, jednoznačne preukazuje právne závery žalovaného, ktoré ustálil v preskúmavanom rozhodnutí. Ani výkladom a právnou analýzou rámcových zmlúv, resp. zmlúv o preprave by nebolo možné dôjsť k inému záveru ako k takému, ktorý judikoval žalovaný.

O trovách konania správny súd rozhodol v súlade s ustanovením § 167 a nasl. SSP tak, že žalobcovi, ktorý v konaní nebol úspešný a žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania.

16. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f/ a g/ SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.

18. Namietal, že správny súd sa nevysporiadal so závermi uvedenými v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/90/2015, v zmysle ktorých zákon o DPH neustanovuje podmienky, za ktorých sa prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník medzi zdaniteľnými osobami realizuje, ale ponecháva túto úpravu na oblasť súkromného práva.

19. Podľa žalobcu zo zmlúv vyplýva, že prepravu tovaru si objednali dodávateľské spoločnosti, ktoré znášali prepravné náklady, pričom doprava mala byť zabezpečená tak, aby miesto dodania v zmysle predpisov o DPH bolo na území Slovenska. Žalobca pri čerpaní pohonných hmôt do svojich cisterien vystupoval ako prepravca, nie ako odberateľ.

21. Dôvodil, že ak by sa stal vlastníkom tovaru už v Rakúsku, bolo by v rozpore s logikou, aby prepravu niekomu fakturoval. Rovnako úhradu za vygenerovanie ID kódu nezaplatil žalobca, ale odberateľské spoločnosti, pričom vo vygenerovanom ID kóde išlo len o doklad nevyhnutne potrebný pre odber tovaru na jeho prepravu a prevzatie. Na prepravu ho neoprávňovalo s tovarom právne nakladať ako vlastník.

23. Záverom namietal rozsah dôkaznej povinnosti, pričom mu nie je zrejmé, na základe čoho dospel správny súd k záveru, že ak bola vykonaná len jedna preprava, potom došlo len k jednému nadobudnutiu tovaru priamo na žalobcu. 24. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil so závermi uvedenými v napadnutom rozsudku správneho súdu, v podstatnom zotrval na svojej doterajšej argumentácii a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

25. Dňa 01. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).

značkou. 26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu nie je dôvodná.

uvedie. 28. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. V tomto smere kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/ 15/2021 zo dňa 26. apríla 2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2017). V predmetnom kasačnom

29. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia najvyššieho správneho súdu sp. zn. 6Sžfk/15/ 2021 zo dňa 26. apríla 2023, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje, a to predovšetkým v jeho právnych záveroch o kľúčových otázkach, ktoré sú aplikovateľné aj v prejednávanej veci a v príslušnom rozsahu ho uvádza v nasledujúcich odsekoch. Vzhľadom na charakter uplatnených kasačných námietok zo strany žalobcu ako sťažovateľa v prejednávanej veci, odôvodnenie tohto rozsudku obsahuje aj vysporiadanie sa s týmito námietkami (žalobcom namietané porušenie práva na spravodlivý

vlastník znamená, že strana, na ktorú sa toto právo prevádza, má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie dotknutého majetku, medzi ktoré patrí aj rozhodnutie predať ho. To, či došlo k?prevodu práva nakladať s?tovarom ako vlastník, je pritom na posúdení vnútroštátneho súdu, ktorý má pristúpiť k?celkovému posúdeniu všetkých osobitných okolností veci samej. Rovnako kasačný súd nespochybňuje, že z relevantnej judikatúry

. .] 31. V posudzovanom prípade išlo predovšetkým o výklad pojmu prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník s tým, že žalobca namietal a tvrdil, že uvedená právo nadobudol až na Slovensku. Ako však vyplýva z napadnutého rozhodnutia, sťažovateľ (žalovaný správny orgán) sa v napadnutom rozhodnutí dôsledne zaoberal so všetkými relevantnými skutkovými okolnosťami, kedy z vykonaného dokazovania vzišli dostatočné závery, aby bola predmetná vec vyhodnotená ako súladná s judikatúrou SD EÚ. [.

Bratislave. Podľa kasačného súdu v danom prípade bola vo fakturačnom reťazci jedna preprava, ktorú realizoval žalobca s tým, že preukázateľne nadobudol právo nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Napadnuté rozhodnutie sťažovateľa obsahuje všetky relevantné dôvody a právne závery, teda je riadne odôvodnené. Tiež je potrebné uviesť, že kasačný súd nevidel potrebu podrobnejšej analýzy rámcových zmlúv a zmlúv o preprave, pretože by nemohli priniesť iný záver vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu, ktoré zistilo skutkový dej z hľadiska posudzovania podľa zákona o DPH, kedy nárok na odpočítanie DPH predstavuje inštitút verejného práva. V neposlednom rade sťažovateľ po vlastnom prieskume konštatoval, že dojednané podmienky v zmluvnej dokumentácii nie sú v súlade s daňovými zákonmi (miesto dodania nekorešpondovalo so zistením správcu dane).

34. Vo vzťahu k námietke žalobcu týkajúcej sa odklonu od iného rozhodnutia správneho súdu kasačný súd uvádza, že protichodnosť rozhodnutí nie je rozporná s princípom právnej istoty. Vývoj právnych názorov na určité otázky je prirodzený, ba dokonca žiadúci (viď napr. rozsudok veľkého senátu najvyššieho správneho súdu z 24. februára 2022, sp. zn. 1Vs/1/ 2021, bod 20). Jeden senát správneho súdu prvej inštancie nie je viazaný rozhodnutím iného senátu takého súdu a názorovo si môžu konkurovať (už citovaný rozsudok veľkého senátu, bod 24).

K unifikácii rozhodovacej činnosti vo veciach žalobcu a nastoleniu stavu právnej istoty tak dochádza na úrovni Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý ako vrcholný súdny orgán vo veciach správneho súdnictva zabezpečuje jednotu rozhodovania (§ 20 SSP).

. . tovarom ako vlastník je možné uskutočniť iba s akceptovaním konkrétnych skutočností dohodnutých medzi zmluvnými stranami zdaniteľného obchodu“, je potrebné doplniť, že formálne vyjadrenú dohodu zmluvných strán zdaniteľného obchodu je možné akceptovať len vtedy, ak táto odráža ekonomickú realitu. Zásada uprednostnenia obsahu nad formou právneho úkonu je jasne vyjadrená v § 3 ods. 2 daňového poriadku ako jedna zo základných zásad správy daní. Obsah pojmov „dodanie tovaru“ a „prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník“ je determinovaný konštantou judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie a tieto pojmy rozhodne nemožno určiť len na základe formálnej dohody zmluvných strán zdaniteľného obchodu vyjadrenej v uzatvorenej zmluve.

V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie je podstatné, či na nadobúdateľa prechádza právo prijímať rozhodnutia ovplyvňujúce právny osud tovaru. Pri určovaní momentu prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník nie je správca dane viazaný zmluvnými dojednaniami účastníkov zdaniteľného obchodu podľa súkromnoprávnej zákonnej úpravy, ak z vykonaného dokazovania vyplynie, že tieto zmluvné dojednania nekorešpondujú s faktickými okolnosťami zdaniteľného obchodu.

38. Bez ohľadu na to, čo si strany medzi sebou zmluvne dohodnú, v prípade ak žalobca požiadal o priznanie odpočtu DPH, musel spĺňať podmienky na jeho priznanie, t. j. v súlade s § 49 ods. 1 zákona o DPH musela vzniknúť daňová povinnosť pri dodaní tovaru v tuzemsku.

Na tom nemení nič ani tvrdenie žalobcu, podľa ktorého pri dodaní tovaru z Rakúska do Bratislavy vystupoval len v pozícii prepravcu a vlastne tovar prevzal až v Bratislave. Ako už kasačný súd uviedol vo svojom skoršom rozhodnutí sp. zn. 6Sžfk/15/2021 zo dňa 26. apríla 2023, miestom nadobudnutia tovaru bolo Rakúsko, v rámci dodávky bola vykonaná jedna preprava (zo skladu v Rakúsku do Michaloviec/Hunkoviec či k odberateľom žalobcu), na Slovensku deklarovaným dodávateľom nevznikla daňová povinnosť, a teda žalobcovi ani právo na odpočet dane.

Kasačný súd opakuje, že skúmanie zmluvne prejavenej vôle účastníkov zdaniteľných obchodov síce nie je irelevantné, správca dane však túto hodnotí vo svetle všetkých okolností zdaniteľného obchodu, riadiac sa zásadou voľného hodnotenia dôkazov a uplatňujúc princíp obsahu nad formou právneho úkonu („substance over form“). Zmluvné dojednania je v tomto prípade potrebné považovať len za dôkazy formálnej povahy, ktoré nezodpovedajú popísanému faktickému priebehu zdaniteľného obchodu.

ekonomickej činnosti. Fakticky tak s PHM od počiatku nakladal ako ich vlastník. Nie je preto možné prisvedčiť žalobcovi, že do momentu prechodu hranice na Slovensko vystupoval len ako prepravca. 40. Ako vyplýva z odôvodnenia tohto rozsudku, daňové orgány i správny súd posúdili moment prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník v súlade s rozsudkami Súdneho dvora Európskej únie vo veciach C-414/17 AREX CZ a.s. a C-401/18 Herst, s.r.o., v ktorom súdny dvor vyslovil nasledovný právny názor: „Článok 20 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje jedinú prepravu tovaru v rámci Spoločenstva v režime podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane s úmyslom nadobudnúť tento tovar pre svoje vlastné podnikanie, hneď ako bude prepustený do voľného obehu v členskom štáte určenia, nadobúda právo nakladať s uvedeným tovarom ako vlastník v zmysle tohto ustanovenia, ak je splnená podmienka, že má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie toho istého tovaru, najmä rozhodnutie predať ho. Okolnosť, že táto zdaniteľná

Právo Únie bráni tomu, aby vnútroštátny súd v prípade ustanovenia vnútroštátneho daňového práva, ktorým sa prebralo ustanovenie smernice 2006/112 a ktoré je možné vykladať viacerými spôsobmi, uplatnil na základe vnútroštátnej ústavnoprávnej zásady in dubio mitius výklad, ktorý je pre zdaniteľnú osobu najpriaznivejší, aj po tom, čo Súdny dvor rozhodne, že takýto výklad je nezlučiteľný s právom Únie.“

štáte. Rozdiel oproti prejednávanej veci spočíval síce v tom, že daňový subjekt náklady prepravy PHM z iného členského štátu do Českej republiky nielen vykonával, ale aj hradil (kým v súdenej veci žalobca prepravu dodávateľom fakturoval), avšak skutočnosť, či prepravu žalobca hradil alebo nie, nie je rozhodujúca pre posúdenie prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník z dôvodov uvádzaných kasačným súdom vyššie (žalobca prepravu nevykonával podľa pokynov objednávateľov prepravy). K sťažnostnej námietke ohľadne nerešpektovania zmluvnej vôle účastníkov zdaniteľného obchodu upriamuje kasačný súd pozornosť žalobcu na názor vyslovený NSS ČR v rozsudku sp. zn. 4Afs/124/2021 - 70 zo dňa 15. novembra 2021, ktorý je zhodný s názorom kasačného súdu vysloveným vyššie a podľa ktorého pri určovaní osoby oprávnenej nakladať s tovarom ako vlastník je nutné rozlišovať „formální ujednání a objektivní chování účastníků obchodu (fakticitu projednávané věci)“.

V. Záver

43. Kasačný súd poukazujúc na vyššie uvedené konštatuje, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami žalobcu, svoje závery formuloval zrozumiteľne a presvedčivo, pričom žalobca v kasačnej sťažnosti neuviedol také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu. Kasačný súd preto dospel k záveru, že kasačnú sťažnosť je potrebné podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietnuť. 44. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že žalobcovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP). 45. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. októbra 2023