10Sžfk/47/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): JaPeG, s.r.o., so sídlom Mládežnícka 4471, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 48217727, právne zast. JUDr. Ján Súkeník, advokát so sídlom Stred 60/55, 017 01 Považská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101957970/2019 zo dňa 15.08.2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 11S/172/2019 zo dňa 18.11.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 11S/172/2019 zo dňa 18.11.2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101957970/2019 zo dňa 15.08.2019 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred krajským súdom

5. Krajský súd ustálil, že napadnuté rozhodnutie žalovaného ako i konanie mu predchádzajúce sú v súlade so zákonom a žalobné námietky vyhodnotil ako nedôvodné. Napadnutý rozsudok krajský súd odôvodnil tým, že: - potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zo zásady skutočného obsahu právneho

poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená [nález Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústavný súd SR“) sp. zn. I. ÚS 241/07 zo dňa 18.09.2008]. V tejto súvislosti je potrebné mať na pamäti základnú zásadu obchodného práva, ktorou je poctivý obchodný styk. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí.

Už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, že je nedôveryhodný, rizikový, problémový a nekontaktný, že nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky alebo služby, že zdaniteľné plnenie nie je odzrkadlené v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodávok tovarov alebo služieb.

Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme DPH je boj proti podvodom, daňovým únikom a

- podmienky uvedené v § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečne splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich splnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho

a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že plnenie, ktoré žalobca prijal, bolo spojené s podvodným konaním na predchádzajúcom stupni a žalobca pri náležitej obozretnosti mohol a mal mať o tom vedomosť, je opodstatneným, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu.

stupni. Daňový únik bol v tomto reťazci dosiahnutý tak, že pôvodná cena reklamných služieb bola niekoľkonásobne navýšená zo sumy 8.500,- eur na sumu 496.214,04 eur, na základe čoho do štátneho rozpočtu bola odvedená len DPH vo výške 1.700,- eur, avšak odpočítaná bola vo výške 99.242,83 eur. Pri takomto navýšení sumy nemožno uvažovať o tom, že podnikateľ pri bežnej obozretnosti nenadobudne pochybnosti o legálnosti takéhoto obchodu a pokiaľ i napriek tomu sa zapojí do takéhoto obchodného reťazca, mal by si byť vedomý toho, že je súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

Vzhľadom na to nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie jún 2017 uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH,

reťazcom, v ktorom plnenia boli poznačené daňovým podvodom, nemožno potom dospieť k inému záveru, len k takému, že žalobca nesplnil predpoklady pre odpočet DPH podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

vo veci samej. Od žalobcu možno spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru opatrnosti. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý následkov svojho nezodpovedného konania.

A) Kasačná sťažnosť 6. Proti rozsudku krajského súdu sp. zn. 11S/172/2019 zo dňa 18.11.2020 podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.

S.) jasne vyplýva, že každý subjekt mal pri uskutočnení reklamy svoju úlohu a preto vykonávali reálne činnosť. Sťažovateľ sa nestotožnil s konštatovaním krajského súdu, že v obchodnom reťazci reálnu činnosť vykonávala len spoločnosť ADV consulting s.r.o.

obchodnému tajomstvu. Z uvedených dôvodov sa sťažovateľ nemohol dozvedieť o detailoch a obsahu právnych vzťahov dodávateľa EDOP, s.r.o. a jeho subdodávateľov. Sťažovateľovi títo subdodávatelia neboli pred obchodnou spoluprácou a ani počas obchodnej spolupráce známi a dozvedel sa o nich až počas daňového konania z administratívneho spisu.

Sťažovateľ pri realizácii obchodnej spolupráce môže vychádzať len z tých okolností, ktoré sú mu dostupné v čase, keď došlo k obchodnej spolupráci. Sťažovateľ má za to, že bol dostatočne obozretný, keď si dostatočne preveril svojho dodávateľa a takisto pred uzavretím obchodnej spolupráce uzavrel s dodávateľom zmluvu o reklame a po každom rally bolo sťažovateľovi odovzdané DVD s fotografiami a videozáznamom, na ktorých bola zachytená jeho reklama.

V danom období sa sťažovateľ zaoberal výrobou komponentov pre automobilový priemysel a svoju činnosť chcel v danej oblasti rozšíriť, čo sa aj nepochybne podarilo, nakoľko zvýšil svoju ekonomickú činnosť v porovnaní s rokom 2016. Reklamu si sťažovateľ vybral v oblasti automobilových súťaží, čo nepochybne súvisí s výrobou komponentov pre automobilový

opodstatnené. Je nespravodlivé, aby sa reálna cena za poskytnutie služby (v tomto prípade reklamy) určovala takým spôsobom, že sa bude prihliadať len na cenu, akú poskytol prvý dodávateľ a neprihliadalo sa na skutočnosť, že tento prvý dodávateľ poskytol len čiastočnú službu a nie komplexnú službu, tak ako ju poskytol EDOP, s.r.o.

reklamou. Z uvedeného jasne vyplýva, že EDOP, s.r.o. poskytol komplexné reklamné služby (zabezpečenie polepov na vozidlo, servisné banery a teamové oblečenie) a preto neobstojí argument, že bol do reťazca vložený umelo, - pri uzavretí zmluvy (ktorá zahŕňala aj odplatu za poskytnutú službu) so svojím dodávateľom EDOP, s.r.o., vychádzal zo zásady zmluvnej voľnosti, nakoľko ide o vzťah medzi subjektami súkromnoprávneho charakteru a takisto na uzavretie takejto zmluvy neexistuje žiadny cenový predpis, ktorý by limitoval sťažovateľa, - takzvanú reálnu cenu nemožno určiť len na základe odhadu správcu dane alebo súdu, tak ako

primeranosti, mal dať na účely jej zistenia vyhotoviť znalecký posudok alebo odborné vyjadrenie, - dodávateľ EDOP, s.r.o., ktorého si sťažovateľ vybral na to, aby mu poskytol predmetnú službu, bol dôveryhodný, pretože si preveril všetkými dostupnými prostriedkami, ktoré má sťažovateľ ako súkromnoprávny subjekt k dispozícii, že dodávateľ EDOP, s.r.o. nebol v čase dojednania obchodnej spolupráce evidovaný v zozname platiteľov dane z pridanej hodnoty, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie DPH, a teda nešlo o rizikový subjekt.

Sťažovateľ pri dojednaní obchodnej spolupráce jednal s konateľom spoločnostX., ktorý mu prezentoval služby, ktoré dodávateľ EDOP, s.r.o. poskytuje a ktorý v daňovom konaní potvrdil spoluprácu so sťažovateľom a takisto detailne opísal spoluprácu so sťažovateľom. Sťažovateľ si preveril v čase dojednania obchodnej spolupráce, že voči dodávateľovi EDOP, s.r.o. nebolo vedené konkurzné alebo reštrukturalizačné konanie a že S. bol vo funkcii štatutárneho orgánu konateľa od 03.08.2011, čo bolo 6 rokov pred spoluprácou so sťažovateľom. Z hľadiska zmien spoločníkov a štatutárnych orgánov tak išlo u dodávateľa EDOP, s.r.o. o stabilnú spoločnosť.

spolupráce. Uvedené skutočnosti tak sťažovateľa presvedčili, že dodávateľ sa reklamnou činnosťou skutočne zaoberá. Sťažovateľovi boli v čase dojednania obchodnej spolupráce taktiež predložené reklamné letáky, ktoré prezentovali ponúkané služby (reklamu) dodávateľa EDOP, s.r.o. a ktoré rovnako potvrdzovali, že dodávateľ EDOP, s.r.o. sa poskytovaním reklamy

predmety podnikania. Tvrdenie krajského súdu, že sťažovateľ začal obchodovať s nedôveryhodným subjektom, je nepodložené a práve naopak sťažovateľ vyššie uvedenými dôkazmi preukázal, že pred začatím spolupráce a aj počas obchodnej spolupráce bol EDOP, s.r.o. dôveryhodným subjektom v objektívnom zmysle, minimálne voči všetkým súkromnoprávnym subjektom, vrátane sťažovateľa a z tohto dôvodu konal v súlade so zásadami poctivého obchodného styku a takisto prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho spravodlivo požadovať, aby sa nezúčastnil na daňovom podvode.

DPH podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Tu dal sťažovateľ do pozornosti rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Axel Kittel a Recolta Recycling zo dňa 06.07.2006, C-439/07 a C-440/04 a v spojených veciach Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems zo dňa 12.01.2006, C-354/03, C-355/03 a C-484/03. B) Vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 8. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sťažovateľ podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH splnil a taktiež preukázal reálnu existenciu plnenia a súvislosť s uskutočnenými plneniami na výstupe.

Spornou otázkou bolo konanie sťažovateľa v dobrej viere a v súlade so zásadami poctivého a obozretného obchodného styku. V preskúmavanom prípade nepochybne došlo k podvodnému konaniu, ktoré spočívalo v nárokovaní odpočítania dane, ktorá nebola v účelovo vykonštruovanom reťazci dodávateľov a subdodávateľov reálne odvedená do štátneho rozpočtu, pričom z vykonaného dokazovania vyplývajú neobvyklé okolnosti obchodných transakcií, ktoré v nadväznosti na skutočnosti zistené v súvislosti s konaním sťažovateľa v obchodnom styku, zakladajú dôvodné pochybnosti, v zmysle ktorých sťažovateľ o podvodnom konaní mal a mohol vedieť a svojim konaním značnou mierou prispel k narušeniu riadneho fungovania spoločného systému DPH. V preskúmavanom prípade správca dane a žalovaný postupovali v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ, na ktorú poukázal aj sťažovateľ, ktorá označuje podvod na DPH ako situáciu, pri ktorej jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň do štátneho rozpočtu a ďalší účastník v reťazci si ju odpočíta, a to za účelom získania neoprávneného zvýhodnenia, ktoré je v rozpore

Avšak v preskúmavanom prípade bola cena reklamných služieb účelovo nadhodnotená s cieľom získať neoprávnený daňový prospech, pričom daň z účelovo a podvodne nadhodnotenej ceny reklamných služieb nebola odvedená, čím došlo k strate na príjmoch štátneho rozpočtu. Správca dane podvodný spôsob nadhodnotenia ceny sporných služieb zistil, preukázal a taktiež odôvodnil, pričom neurčoval reálnu hodnotu reklamnej služby v pozícii súdneho znalca. Žalovaný uviedol, že je neobvyklé a neštandardné, aby spoločnosť ADV consulting, s.r.o., ktorá bola vlastníkom reklamných práv na vozidle, ktoré si priamo prenajala od českej spoločnosti KORNO motosport s.r.o., vlastnila licenciu športového tímu IMAXX-ADV rally team, zabezpečovala komplexnú reklamu vrátane polepov na vozidlá a nášiviek na oblečení jazdcov a tiež DVD záznamy, prenajala reklamné plochy spoločnosti EDOP s.r.o. za 249.600 eur (DPH 49.920 eur).

Správca dane v tomto smere nevykonal dokazovanie zamerané na tok finančných prostriedkov zo spoločnosti ADV consulting s.r.o. do športového tímu IMAXX-ADV rally team. Žalovaný uviedol, že od 30.06.2020 je konateľom spoločnosti litovský občan a spoločnosť taktiež zmenila obchodné meno a sídlo. Deklarovaný dodávateľ EDOP, s.r.o. si v júni 2017 prenajal reklamnú plochu na závodnom vozidle a kombinézach jazdcov tímu IMAXX-ADV rally od vlastníka reklamných práv Greentech Mobility SK s.r.o. za sumu 249.600 eur (49.920,- eur DPH) a následne, v tom istom zdaňovacom období prenajal celkovú reklamnú plochu odberateľovi IMAXX, s.r.o. za účelom zabezpečenie reklamy rôznych spoločností za sumu 196.000,- eur (DPH 39.200,- eur).

Výsledným vzťahom predmetných transakcií voči štátnemu rozpočtu bola vlastná daňová povinnosť v sume 1.280,- eur. Neobvyklé je, že v účtovníctve dodávateľa EDOP, s.r.o., ktorý nezamestnával žiadnych zamestnancov, sa nenachádzali žiadne doklady súvisiace so zabezpečením reklamných a propagačných služieb: kreatívne a textové riešenia, korešpondencia, doklady súvisiace so zabezpečením VIP priestoru pre pozvaných hostí sťažovateľa, náklady súvisiace s výrobou polepov na vozidlá, nášiviek na odevy, nosičov, banerov, atď., ktoré mal dodávateľ EDOP, s.r.o. poskytnúť trom odberateľom, vrátane sťažovateľa a jeho personálne prepojenej spoločnosti Power Grid, s.r.o.

. Okrem toho bola spoločnosť EDOP, s.r.o. odo dňa 06.11.2017 zrušená bez likvidácie a dobrovoľne vymazaná ku dňu 15.03.2018 z dôvodu zlúčenia s právnym nástupcom MELINA TRADE, s.r.o., ktorý nesídli na registrovanej adrese a so správcom dane nespolupracuje a taktiež vlastník reklamných práv Greentech mobility SK s.r.o. bol z obchodného registra dobrovoľne vymazaný dňa 15.03.2018 v dôsledku zlúčenia s právnym nástupcom VS Bau s.r.o., ktorý nesídli na registrovanej adrese a so správcom dane nespolupracuje. V súvislosti so správou daní bolo zistené, že subdodávateľ Greentech Mobility SK s.r.o. v kontrolovanom výkaze DPH uviedol dodávateľa TCC Media slovakia s.r.o., ktorý nespolupracuje so správcom dane a ktorý v kontrolnom výkaze uviedol dodávateľa TM service Slovakia, spol. s r.o., ktorý taktiež nespolupracuje so správcom dane a za zdaňovacie obdobie jún 2017 v daňovom priznaní DPH vykázal základ dane na výstupe 496.214,- eur (DPH 99.242,- eur), odpočítanie dane 99.014 eur s výsledným vzťahom k štátnemu rozpočtu 228 eur, pričom v podanom kontrolnom výkaze nedeklaroval žiadnych

zdaňovacích obdobiach. Svedok S., konateľ deklarovaného dodávateľa EDOP, s.r.o., potvrdil vystavenie faktúry, avšak opis priebehu realizácie reklamných služieb, prenájmu vozidla, vyhotovenie polepov na vozidlo, zabezpečenie VIP priestoru, vyhotovovanie DVD záznamov, nášiviek na kombinézy, zabezpečenia bannerov a ďalších činností bol len všeobecný, nekonkrétny a najmä rozporuplný, pretože v zmysle predloženej zmluvy mal dodávateľ EDOP, s.r.o. tieto služby zabezpečovať, avšak spoločnosť KORNO motosport s.r.o. z Českej republiky dodávala pretekársky automobil (bola aj majiteľom automobilu), na ktorom sú už nalepené logá firiem. VIP priestory zabezpečoval usporiadateľ Stany, v ktorých je umiestnený pretekársky automobil a občerstvenie zabezpečovala spoločnosť KORNO motosport s.r.o., DVD záznamy a fotodokumentáciu zabezpečovali profesionálne firmy, s ktorými nemá dodávateľ EDOP, s.r.o. žiadne obchodný vzťah. Taktiež v účtovníctve spoločnosti EDOP, s.r.o. sa nenachádzajú žiadne faktúry a zmluvy súvisiace s nákladmi na realizáciu reklamných služieb: výrobu polepov, bannerov, prenájmom stanov, zabezpečenia VIP priestorov,

Tieto skutočnosti vyvolávajú dôvodné pochybnosti, v zmysle ktorých bol deklarovaný dodávateľ EDOP, s.r.o. do obchodného reťazca zapojený účelovo, avšak bez riadneho podnikateľského dôvodu. Pochybnosti podporuje tiež zistenie, že vlastník vozidla - spoločnosť KORNO motosport s.r.o. neprenajala vozidlo spoločnosti Greentech Mobility SK, s.r.o., pričom vozidlo preukázateľne prenajala spoločnosti ADV consulting s.r.o., ktorá zabezpečila komplexné reklamné služby, vrátane polepov, nášiviek, VIP priestoru, bola držiteľom licencie a vlastníkom reklamných práv na reklamné

Taktiež je neštandardné a neobvyklé, že konateľ deklarovaného dodávateľa EDOP, s.r.o. (S.) uviedol, že si prenajal reklamné plochy na vozidle a kombinézach jazdcov od dodávateľa Greentech Mobility SK s.r.o., ktorý je v zmysle predloženej zmluvy vlastníkom reklamných práv, avšak skutočný vlastník vozidla spoločnosť KORNO motosport s.r.o. neprenajal vozidlo spoločnosti Greentech Mobility SK s.r.o., pričom vozidlo preukázateľne prenajal spoločnosti ADV consulting s.r.o., ktorá bola vlastníkom reklamných prác. S., bývalý konateľ spoločnosti Greentech Mobility SK pri svedeckej výpovedi uviedol, že si celú reklamnú plochu na vozidle prenajal od spoločnosti ADV Consulting, s.r.o. a túto plochu následne ponúkol spoločnosti EDOP s.r.o., pričom CD nosič s reklamnými logami poslal dodávateľovi ADV Consulting s.r.o., ktorý mal reklamu zabezpečiť. Neobvyklá je podľa žalovaného tá skutočnosť, že vlastník vozidla KORNO motosport s.r.o. prenajal priamo spoločnosti ADV consulting s.r.o., ktorá bola vlastníkom reklamných práv, závodnej licencie, zabezpečovala DVD záznamy, polepy na vozidlá aj nášivku na odevy jazdcov, VIP priestor, atď., prakticky zabezpečovala komplexné

. Tieto reklamné služby pritom preukázateľne zabezpečovala spoločnosť ADV Consulting, s.r.o., ktorá nemala žiaden vzťah so spoločnosťou EDOP, s.r.o. . Z uvedeného vyplýva, že subdodávateľ Greentech Mobility SK s.r.o. a dodávateľ EDOP, s.r.o. boli do obchodného reťazca vložení účelovo a bez riadneho podnikateľského dôvodu s cieľom podvodným spôsobom navýšiť cenu reklamných služieb. Úlohou deklarovaného dodávateľa EDOP, s.r.o. bolo plniť funkciu dôveryhodného dodávateľa, ktorý formálne splnil všetky podmienky v zmysle zákona o DPH, čím zabezpečil konečným odberateľom reklamy splnenie formálnych podmienok na odpočítanie dane, ktoré v spojitosti s preukázaním reálnej existencie plnenia pôsobia ako nespochybniteľné unesenie dôkazného bremena. 10. Žalovaný uviedol, že správca dane uniesol dôkazné bremeno v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ, na ktorú sťažovateľ poukazoval, keď na základe vykonaného dokazovania identifikoval a preukázal existenciu daňového úniku, ktorý bol dôsledkom účelového s podvodného konania.

. Po vzájomnom posúdení všetkých okolností, sa žalovanému konanie sťažovateľa javí ako nezlučiteľné so zásadami opatrného a obozretného obchodného styku a taktiež v rozpore s konaním v dobrej viere, nakoľko cena reklamných služieb bola podvodným spôsobom navyšovaná a nebola výsledkom rovnovážneho stavu ponuky a dopytu po reklame, z čoho vyplýva, že je absolútne neobvyklé a nelogické, aby racionálne, ekonomicky a rozumne hospodáriaci odberateľ, účelovo a umelo nadhodnotenej reklamnej služby, nemal vedomosť, pochybnosť a podozrenie o možnej existencii neštandardných (podvodných) okolností obchodných transakcií, a to už v čase realizácie obchodu. Správca dane postupoval v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ, pričom neakceptoval sťažovateľom preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z dôvodu, že sťažovateľ neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré od neho možno dôvodne požadovať na zabezpečenie toho, aby jeho prijaté plnenie nebolo súčasťou daňového podvodu. Zásada neutrality DPH nebráni tomu, aby správca dane

Súdny dvor EÚ vo svojich rozhodnutiach zdôraznil, že zdaniteľná osoba, ktorá vytvorila podmienky na získanie určitého práva tým, že sa zúčastnila na podvodných transakciách, nie je oprávnená dovolávať sa zásad ochrany legitímnej dôvery alebo právnej istoty s cieľom namietať proti zamietnutiu tohto práva, pretože zamietnutie uplatnenia práva vyplývajúceho zo spoločného systému DPH v prípade zapojenia zdaniteľnej osoby do podvodu, je len dôsledkom nesplnenia podmienok stanovených príslušnými ustanoveniami smernice o DPH, toto zamietnutie nemá povahu trestu alebo sankcie, pričom prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť zdaniteľnej osobe uplatnenie tohto práva, pokiaľ sa na základe objektívnych skutočností preukázalo, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa transakciou, na základe ktorej si uplatňuje toto právo, podieľa na DPH podvode, ku ktorému došlo v rámci reťazca dodaní. 11. Žalovaný mal za to, že krajský súd v predmetnej veci rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi a na základe preukázaného skutkového stavu a preto žalovaný žiadal, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

12. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť od 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky od 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu SR a bola jej pridelená sp. zn. 10Sžfk/47/2021. Od 01.08.2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

14. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu v sume 3.000,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2017. Predmetom napadnutých rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorých zákonnosť bola preskúmaná krajským súdom, bolo vyrubenie rozdielu DPH, ktorý vznikol neoprávneným uplatnením odpočítania dane z pridanej hodnoty pri sťažovateľom deklarovaných dodávkach reklamných služieb od dodávateľa - obchodnej spoločnosti EDOP, s.r.o.

Krajský súd dospel k záveru, že sťažovateľ o svojom zapojení do podvodného reťazca pri náležitej obozretnosti mohol a mal vedieť a mal za to, že sťažovateľ hrubým spôsobom porušil zásady obozretnosti, nakoľko nemal záujem zisťovať si ceny za poskytnuté reklamné služby.

Uviedol, že bol v priamom kontakte s jeho dodávateľom a obsah právnych vzťahov na inom stupni obchodného reťazca nemohol žiadnym spôsobom ovplyvniť. Sťažovateľ namietal, že je povinnosťou správcu dane preukázať podvodné konanie alebo účasť na ňom s tým, že sťažovateľ vedel resp. vedieť mal o podvodnom konaní v rámci obchodného reťazca, čo však správca dane v konaní nepreukázal.

17. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

19. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

21. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

vedieť mal. Túto námietku vyhodnotil kasačný súd ako dôvodnú, pričom svoj právny názor odôvodňuje nasledovne. 25. Kasačný súd už viackrát zdôraznil, že právne dôvody pre nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je potrebné jasne odlišovať (napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/27/2021 zo dňa 30.11.2022).

a) nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, b) nepreukázanie splnenia formálnych podmienok, c) daňový podvod a d) zneužitie práva. 26. Ide o rôzne právne inštitúty, ktorých jednoznačné odlíšenie správcom dane, žalovaným ako aj krajským súdom je dôležité najmä v súvislosti s rozsahom a predmetom dokazovania, či inštitútom dôkazného bremena. Kým pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte, pri preukazovaní daňového podvodu leží na správcovi dane. V uvedenom prípade bol sťažovateľovi odopretý odpočet dane práve z dôvodu, že došlo k daňovému podvodu, o ktorom mal a mohol sťažovateľ vedieť.

28. Vyššie uvedené otázky musia byť kumulatívne zodpovedané kladne. Dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode zaťažuje správcu dane. Úlohou správcu dane je teda pri odmietnutí odpočtu DPH z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode kladne zodpovedať vyššie uvedené otázky a aj ich preukázať.

30. Podľa druhej podmienky Axel Kittel testu musí byť daňový únik dôsledkom podvodného konania, teda neodvedenie dane nemôže byť len náhodné, ale musí byť uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice, pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam. Daňový podvod je teda judikatúrou definovaný ako „situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia“ (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/74/2020 zo dňa 16.03.2021 alebo 5Afs/337/2019 zo dňa 18.01.2018; uvedenú definíciu prevzal aj Najvyšší správny súd SR, napr. v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/76/2020 zo dňa 26.10.2022).

Pre posúdenie nároku na odpočítanie dane je kľúčové posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie. Česká judikatúra za znaky svedčiace existencii daňového podvodu vymenúva napr. existenciu sídla na virtuálnej adrese, nezverejňovanie účtovných závierok, absenciu písomnej zmluvy pri rozsiahlom obchode, podozrivo nízke marže, neobvyklé ceny a ďalšie (PROCHÁZKA, Vojtěch a KUPČÍK, Petr a BRYCHTA, Karel. Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, str. 160 a 161). 32.

Obchodného registra a právnym nástupcom sa stala obchodná spoločnosť MELINA TRADE, s.r.o., ktorej konateľ uviedol, že nemá vedomosť, že je konateľom nejakej spoločnosti. Spoločnosti EDOP, s.r.o. bola zrušená registrácia pre daň dňa 15.03.2018 a posledné daňové priznanie k DPH podala za zdaňovacie obdobie 01/2018 a toto bolo nulové.

. 33. Kasačný súd sériu vyššie uvedených dôkazov a indícii považuje vo svojej spojitosti za dostatočnú pre prijatie záveru, že daňový únik v predmetnom prípade nebol len dôsledkom náhodného neodvedenia dane, ale dôsledkom cielenej snahy o získanie daňového zvýhodnenia. Kasačný súd pritom pripomína, že existenciu daňového podvodu je možné preukazovať aj okolnosťami, ktoré nastali ex post, teda po uskutočnení zdaniteľného obchodu (PROCHÁZKA, Vojtěch a KUPČÍK, Petr a BRYCHTA, Karel. Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, str. 160 a 161). „Okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu, a to např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami (rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 10 Afs 206/2020 zo dňa 20.01.2021).

34. Pokiaľ ide o tretiu podmienku Axel Kittel testu, teda či boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s podvodným konaním spojené, v predmetnej veci orgány verejnej správy svoj záver postavili na nedbanlivostnej forme zavinenia a nedostatočnej obozretnosti

35. Podľa štvrtej podmienky Axel Kittel testu sa vyžaduje zavinenie daňového subjektu (sťažovateľa). Splnenie subjektívnej stránky opäť preukazuje správca dane, a to prostredníctvom objektívnych okolností. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ sa môže daňový subjekt z daňového podvodu „vyviniť“ a nestratiť tak nárok na odpočítanie dane, ak preukáže (tu znáša dôkazné bremeno daňový subjekt) dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť. Súdny dvor EÚ už viackrát rozhodol, že správca dane nemôže zdaniteľnej osobe uložiť povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré prináležia tomuto orgánu (napr. rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében a Dávid z 21.06.2012, C-80/11 a C-142/11, a vo veci Stroj trans z 31.01.2013, C-642/11). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode

prispelo k narušeniu riadneho fungovania spoločného systému DPH. Žalovaný uviedol, že konanie sťažovateľa sa javí ako nezlučiteľné so zásadami opatrného a obozretného obchodného styku a taktiež je v rozpore s konaním v dobrej viere, nakoľko cena reklamných služieb bola podvodným spôsobom navyšovaná a nebola výsledkom rovnovážneho stavu ponuky a dopytu po reklame, z čoho mal za to, že je absolútne nelogické a neobvyklé, aby racionálne, ekonomicky a rozumne hospodáriaci odberateľ účelovo a umelo nadhodnotenej reklamnej služby nemal vedomosť, pochybnosť a podozrenie o možnej existencii neštandardných okolností obchodných transakcií v čase realizácie obchodu.

Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre spresnil, že ak existujú okolnosti umožňujúce predpokladať nezrovnalosti alebo daňový podvod, obozretný subjekt môže v závislosti od okolností prípadu považovať za svoju povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, od ktorého zamýšľa nadobudnúť tovar alebo služby, aby sa uistil o jeho spoľahlivosti (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében a Dávid z 21.06.2012, C-80/11 a C-142/11, rozsudok vo veci Vikingo Fővállalkozó z 14.04.2021, C-610/20).

obozretnosť vyžadovaná od zdaniteľnej osoby a opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že sa svojím nadobudnutím nezúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu, ktorého sa dopustil subjekt na vstupe, závisia od okolností daného prípadu, a najmä od toho, či existujú alebo neexistujú indície, ktoré zdaniteľnej osobe v čase nadobudnutia, ktoré uskutočňuje, umožňujú mať podozrenie o existencii nezrovnalostí alebo podvodu.

38. Kasačný súd sa aj vzhľadom na vyššie uvedené nestotožnil s názorom krajského súdu a orgánov verejnej správy a má za to, že orgány verejnej správy neuniesli svoje dôkazné bremeno týkajúce sa preukázania vedomosti sťažovateľa o podvodnom konaní v rámci obchodného reťazca. Z obsahu spisového materiálu pritom vyplýva, že sťažovateľ bol v obchodnom vzťahu so svojím priamym dodávateľom, obchodnou spoločnosťou EDOP, s.r.o., ktorú zastupoval v čase obchodných transakcií jej konateľ Jaroslav Galánek. Sťažovateľ podľa svojich tvrdení nemal vedomosť o subdodávateľských spoločnostiach (Greentech Mobility SK, s.r.o., TCC Media slovakia, s.r.o. a TM service Slovakia, s.r.o.). Sťažovateľ si preveril priameho dodávateľa, t. j. obchodnú spoločnosť EDOP, s.r.o. z možných dostupných zdrojov, keď: - si preveril, či v čase uskutočnenia obchodov je spoločnosť EDOP, s.r.o. evidovaná v zozname platiteľov DPH a teda jej nebola zrušená registrácia pre DPH, - si preveril, či spoločnosť EDOP, s.r.o. nie je evidovaná ako dlžník voči Sociálnej poisťovni, zdravotným poisťovniam a daňovému úradu,

konanie, - si preveril, že spoločnosť EDOP, s.r.o. má v predmete podnikania zapísanú „reklamnú činnosť“, a to po dobu 24 rokov (od 17.11.1993) a taktiež „reklamné a marketingové služby“ (od 12.08.2011), - pri dojednaní obchodnej spolupráce jednal s konateľom spoločnosti S., ktorý mu odprezentoval ponúkané služby a ktorý bol vo funkcii konateľa obchodnej spoločnosti v čase dojednaných obchodov 6 rokov (od 03.08.2011), - sťažovateľovi boli v čase dojednania obchodnej spolupráce predložené reklamné letáky, ktoré prezentovali ponúkané služby spoločnosti EDOP, s.r.o. Sťažovateľ taktiež s dodávateľom uzavrel zmluvu o reklame, ktorú predložil aj v daňovom

40. Kasačný súd dodáva, že si je plne vedomý ľahkého zneužitia systému DPH ako aj cieľa Európskej únie v oblasti boja proti daňovým podvodom. Je nepochybné, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou o DPH. Osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie a orgánom verejnej správy a súdom prináleží zamietnuť práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

41. Kasačný súd sa nestotožnil s názorom krajského súdu, že by orgány verejnej správy predložili dostatočné objektívne dôkazy preukazujúce vedomosť sťažovateľa o daňovom podvode. Samotné tvrdenia žalovaného, ktorý v napadnutom rozhodnutí uvádzal, že dodávateľ reklamných služieb - obchodná spoločnosť EDOP, s.r.o. bola pre sťažovateľa neznámym a neovereným dodávateľom, čo dôvodil tým, že konateľ tejto spoločnosti oslovil sťažovateľa na podujatí, kde pôsobil ako DJ a tvrdenie, že sťažovateľ musel vedieť, kto je skutočným dodávateľom, bez ďalších objektívnych dôkazov nepostačuje na vyvodenie záveru o vedomosti sťažovateľa o daňovom podvode. Kasačný súd tu poukazuje na vyjadrenie sťažovateľa, v ktorom uviedol spôsoby, ako si overil svojho dodávateľa, ako aj na dlhodobú spoluprácu s týmto dodávateľom.

42. Kasačný súd opätovne pripomína, že v predmetnom konaní správca dane nepoprel, že by zdaniteľné obchody prebehli, avšak tvrdil, že sťažovateľ bol súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa vyskytol daňový podvod. V tomto prípade, ako bolo uvedené vyššie, orgány verejnej správy mohli zamietnuť právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len za predpokladu, že v konaní objektívne preukázali, že sťažovateľ vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.

43. Kasačný súd sa na základe vyššie uvedených dôvodov preto nestotožnil s právnym posúdením veci vykonaným zo strany krajského súdu. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd v medziach kasačných námietok sťažovateľa uzatvára, že napadnutý rozsudok krajského súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP], pričom rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP].

45. Po vrátení veci bude úlohou orgánov verejnej správy odstrániť uvedené nedostatky v zistenom skutkovom stave a doplniť dokazovanie o zistenie (v nevyhnutnej miere a bez pochybností) vzťahu sťažovateľa k reťazcu, v rámci ktorého sa uskutočnili predmetné zdaniteľné obchody. Žalovaný, prípadne správca dane2, budú povinní riadne zisťovať (bez dôvodných pochybností), či sťažovateľ vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia, zakladajúce nárok na odpočet DPH, sú súčasťou daňového podvodu.

konanie. 48. Podľa § 467 ods. 2 SSP ak kasačný súd zmení rozhodnutie správneho súdu, rozhodne aj o nároku na náhradu trov konania na správnom súde a kasačnom súde. 49. Podľa § 167 ods. 1 SSP správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech.