10Sžfk/51/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) ZSOLTI CARS, s.r.o., so sídlom Mierová 326/5, 991 06 Želovce, IČO: 47580356, právne zastúpenej zástupcom: JUDr. Ivo Babjak, advokát, so sídlom Sovietskych hrdinov 200/33, 089 01 Svidník, IČO: 42227534, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100401524/2019, č. 100401892/2019, č. 100401094/ 2019, č. 100401231/2019, č. 100401718/2019, č. 100401445/2019 a č. 100401649/2019, všetky zo dňa 07. februára 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/106/2019-96 zo dňa 22. januára 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

07.02.2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 3. Rozhodnutím č. 1018002848/2018 zo dňa 13.09.2018 správca dane určil žalobkyni podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov ( ďalej aj „daňový poriadok“) rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2014 v sume 20233,32 eur, nepriznal nadmerný odpočet v sume 5644,89 eur a vyrubil daň v sume 14588,43 eur. 4. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100401892/2019 zo dňa 07.02.2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 5. Rozhodnutím č. 1018003106/2018 zo dňa 13.09.2018 správca dane určil žalobkyni podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov ( ďalej aj „daňový poriadok“) rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie august 2014 v sume 18016,67 eur, nepriznal nadmerný odpočet v sume 6886,30 eur a vyrubil daň v sume 11130,37 eur. 6. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100401094/2019 zo dňa 07.02.2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 7. Rozhodnutím č. 1018003237/2018 zo dňa 13.09.2018 správca dane určil žalobkyni podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov ( ďalej aj „daňový poriadok“) rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie september 2014 rozdiel na DPH v sume 5333,33 eur. 8. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100401231/2019 zo dňa 07.02.2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 9. Rozhodnutím č. 1018003716/2018 zo dňa 13.09.2018 správca dane určil žalobkyni podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov ( ďalej aj „daňový poriadok“) rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie november 2014 v sume 26066,67 eur, nepriznal nadmerný odpočet v sume 2675,43 eur a vyrubil daň v sume 23391,24 eur. 10 Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100401718/2019 zo dňa 07.02.2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 11. Rozhodnutím č. 101802223/2018 zo dňa 13.09.2018 správca dane určil žalobkyni podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov ( ďalej aj „daňový poriadok“) rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2014 v sume 24499,97 eur. 12 Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100401445/2019 zo dňa 07.02.2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 13. Rozhodnutím č. 101803508/2018 zo dňa 13.09.2018 správca dane určil žalobkyni podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov ( ďalej aj „daňový poriadok“) rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie október 2014 v sume 28549,99 eur. 14. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100401649/2019 zo dňa 07.02.2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil.

15. Správny súd dospel k záveru, že prvá žalobná námietka žalobkyne nie je dôvodná. Obsah administratívneho spisu a obsah preskúmavaných rozhodnutí nenasvedčuje tvrdeniu, že by sa správca dane nevysporiadal s námietkou žalobkyne, ktorú predniesla vo vyjadrení zo dňa

Na ústnom pojednávaní žalobkyňa uviedla, že sa vyjadrí v lehote 15 dní odo dňa spísania zápisnice. 17. Žalobkyňa sa vyjadrila v podaní zo dňa 06.12.2017, ktoré bolo doručené správcovi dane elektronicky. Žalobkyňa v tomto vyjadrení tiež uviedla, že žiada, aby toto vyjadrenie bolo uvedené v protokole z daňovej kontroly. Následne sa správca dane dňa 08.12.2017 telefonicky skontaktoval so žalobkyňou, resp. jej zástupcom a oznámil mu, že sa zaoberal jeho vyjadrením zo dňa 06.12.2017 a že dňa 24.01.2018 neboli v súvislosti s výkonom daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie 6 - 12/2014 vypočutí svedkovia L. P. a G. P., z dôvodu, že sa nedostavili k výsluchu, pričom sa ospravedlnili.

Pripomienky k protokolu z daňovej kontroly boli so žalobkyňou prerokované dňa 27.04.2018, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100840075/2018. 19. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vyjadrenie žalobkyne zo dňa 06.12.2017 uviedol v protokole z daňovej kontroly (str. 18 protokolu) tak, ako to žalobkyňa

vyrubovacie konania a v rozhodnutiach správcu dane, vydaných vo vyrubovacích konaniach, správca dane uviedol vyššie popísané skutočnosti. V rozhodnutiach uviedol, že bolo doručené vyjadrenie zo dňa 06.12.2017 a uviedol aj vyhodnotenie námietok v ňom uvedených.

Napokon reálnou existenciou tovaru a tým, či bol tovar reálne dodaný deklarovaným dodávateľom (a v rámci toho aj skutočnosťami a faktami, ktoré boli namietané vo vyjadrení zo 06.12.2017) sa správca dane a aj žalovaný zaoberali v prevažnej časti odôvodnení svojich rozhodnutí. V rozhodnutiach bolo podrobne rozobraté splnenie resp.

Za nepreukázané považovali daňové orgány dodanie motorových vozidiel deklarovaným dodávateľom. 22. Správca dane zaujal stanovisko k námietkam žalobkyne a vysporiadal sa s nimi. Rovnako rozhodnutia žalovaného spĺňali náležitosti a požiadavky stanovené Daňovým poriadkom a žalovaný sa s odvolacou námietkou žalobkyne vysporiadal, keď uviedol, že nie je dôvodná, pretože správca dane uviedol vo svojom rozhodnutí všetky zistenia a námietky a vysporiadal sa

24. Pokiaľ sa žalobkyňa odvolávala na nález Ústavného súdu SR III. ÚS 24/2010-57 zo dňa 29.06.2010, správny súd má za to, že sa jedná o odlišnú skutkovú situáciu ako v predmetnej veci, pretože uvedeným nálezom bol konštatovaný nezákonný protokol z vykonanej daňovej kontroly v dôsledku nedodržania zákonom stanovenej lehoty na ukončenie daňovej kontroly, ktorá v tam riešenom prípade trvala 4 roky a 4 mesiace bez toho, že by daňové orgány preukázali nedostatočnú súčinnosť zo strany daňového subjektu, resp. iné prekážky odôvodňujúce nezákonnú dĺžku výkonu daňovej kontroly.

Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne, a to určením limitov konkrétneho typu zásahu. Pri daňovej kontrole sú to predovšetkým uvedené limity obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly. Avšak Ústavný súd v tomto náleze zároveň konštatuje, že neopomína, že zákaz prekročiť v zákonne ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť a poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR z 29.01.2009 sp. zn. 3Sžf/1/2009. Prekročiť dĺžku daňovej kontroly v zmysle stabilnej judikatúry Najvyššieho súdu bolo možné tiež za súhlasu samotného daňového subjektu. Ústavný súd SR v tomto náleze uzavrel, že ak daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom (avšak správny súd poznamenáva, že Ústavný súd SR sa zaoberal výlučne podstatným prekročením zákonnej lehoty, v ktorej mala byť daňová kontrola ukončená), potom protokol z nej nadobudol tiež povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno

26. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobkyne o nepoužiteľnosti protokolu z daňovej kontroly č. 100360253/2018 zo dňa 13.02.2018 z dôvodu, že z tej istej daňovej kontroly bol vyhotovený aj druhý protokol č. 100360255/2018 zo dňa 13.02.2018.

Správny súd dospel k záveru, že vydaním dvoch protokolov, z ktorých jeden sa dotýka zdaňovacích období, v ktorých daňovou kontrolou neboli zistené žiadne porušenia, t. j. rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, neznamená ukrátenie na právach žalobkyne.

27. Samotná skutočnosť, že boli z jednej daňovej kontroly vyhotovené dva protokoly, pričom jeden dotýkajúci sa tých zdaňovacích období, kde neboli zistené žiadne porušenia daňového subjektu, t.j. nevznikli žiadne pochybnosti správcu dane o zdaniteľných plneniach a výške priznanej dane, resp. o práve odpočítať daň v sume uvedenej v daňovom priznaní nespôsobuje nezákonnosť ďalšieho protokolu vyhotoveného z daňovej kontroly (v ten istý deň) za tie zdaňovacie obdobia, kde porušenia zistené boli.

taký postup, že rozdelil nesporné čiastky a sporné čiastky nadmerného odpočtu DPH. Správny súd má za to, že vydanie dvoch protokolov v predmetnej veci, keď jeden je dôvodom pre začatie vyrubovacieho konania, t. j. otvára priestor pre ďalšie preverovanie a vykonávanie dokazovania ohľadom sporných zdaniteľných plnení a druhý naopak deklaruje nezistenie pochybení a nezačatie vyrubovacieho konania, nebolo v neprospech žalobkyne, takýto postup ho neukracoval na žiadnych právach.

z vykonaného dokazovania. 31. Pokiaľ žalobkyňa poukazovala na judikatúru ESD (vo veciach Optigen, Mahageben a David, Bonik EOOD), táto podala výklad práva únie za odlišnej skutkovej situácie. V prejednávanom prípade správca dane spochybnil deklarované obchodné transakcie, a to nielen vyhodnotením dôkazov, ktoré preukazovali nekontaktnosť deklarovaného dodávateľa a jeho právnych nástupcov. Správca dane preveroval nadobudnutie tovaru a registráciu v systéme VIES a nezistil zhodu s názvami spoločností, ktoré boli uvedené na zahraničných technických preukazoch motorových vozidiel nakúpených deklarovaným dodávateľom.

Správny súd považuje za podstatné uviesť, že motorové vozidlo je individuálne určeným tovarom, s individuálne určenými identifikátormi, ako aj s dokumentáciou vyhotovovanou pre konkrétne motorové vozidlo, čo v istom smere uľahčuje monitorovanie „jeho pohybu“ od výrobcu prostredníctvom predajcov až ku konečným spotrebiteľom.

Svedok L. P. uviedol, že firma SIEŇ AUKCIÍ GALÉRIA MEDEA, s.r.o. nakupovala dovozom áut na obchodovanie, o ktorú sa staral brat, ktorý mal generálnu plnú moc, pričom sa o všetko staral, nakoľko on bol v čase, kedy prebiehali zdaniteľné obchody so spoločnosťou ZSOLTI CARS s.r.o., zamestnaný. Ďalej už uviedol, že faktúry nevystavoval a či spoločnosť tieto faktúry vystavovala nevedel. Zároveň nevedel uviesť ani ako boli vykonané platby, nakoľko všetko mal na starosti brat. Kontrolovaný daňový subjekt na ústnom pojednávaní dňa 06.07.2018 nepoložil svedkovi žiadne otázky. Ďalší svedok G. P. uviedol, že on viedol účtovníctvo, pričom spoločnosť nemala zamestnancov, len konateľov. Nákup áut vykonával telefonicky, osobne aj cez internet. Ponúkal autá a ak pán Z. K. súhlasil, tak sa s ním stretol a s ním všetko doriešil. V kontrolovanom období on ponúkal na internete autá a pán Z. sa mu ozval, čo chcel od neho kúpiť, niekedy si aj objednal, že aké auto chce, či ho má doviesť on. Ohľadne dodávateľov vedel uviesť len to, že ich bolo viac, väčšinou boli z Nemecka alebo

Tá skutočnosť, že bola preukázaná existencia tovaru nevylučuje, aby tak správca dane ako aj žalovaný právne vyhodnotili situáciu, keď konštatovali, že nebolo preukázané, že konkrétny tovar, ktorého sa mali týkať konkrétne formálne doklady, boli v jeho vlastníctve, resp. boli dodané týmto

32. Ako už bolo vyššie uvedené, od subjektu, ktorý v rámci predmetu svojho podnikania nakupuje a predáva ojazdené motorové vozidlá, je v rámci zásady primeranej obozretnosti v obchodnoprávnom styku dôvodné vyžadovať, aby mal konkrétnejšie vedomosti o tovare.

Neuviedli žiadneho svojho konkrétneho dodávateľa, žiadne konkrétnosti o autobazároch v zahraničí, od ktorých motorové vozidlá odoberali, a v tomto smere žiadne otázky nepoložil ani konateľ žalobkyne, ktorý bol prítomný pri výsluchu a mal priestor klásť svedkom otázky. Položil len jednu otázku, ktorá mala veľmi všeobecný charakter.

Najvyšší súd SR v uvedenom vidí nepriamy vplyv daňových predpisov na dispozitívne vytváranie zmluvných vzťahov, ktoré boli v minulosti pod vplyvom najmä a iba súkromného práva. 34. Daňové orgány podľa správneho súdu nezaťažovali žalobkyňu dôkazným bremenom, ktoré ho nemalo zaťažovať. Žiadali od žalobkyne preukázať skutočnosti o reálnosti deklarovaných obchodných transakcií vo vzťahu žalobkyne a jej priameho dodávateľa po tom, ako deklarované obchodné transakcie spochybnili (uviedli skutočnosti, ktoré spochybnili dodanie deklarovaným dodávateľom) a dôkazné bremeno sa presunulo na daňový subjekt. 35. Žalobkyňa v správnych žalobách poukazovala na judikatúru ESD, ale neuviedla žiadne konkrétne dôkazy, ani argumentáciu, ktorými by vyvracal závery daňových orgánov.

V prejednávanej veci nebolo sporné, že žalobkyňa mala faktúry od deklarovaného dodávateľa, nebola sporná existencia tovaru a ani to, že žalobkyňa tovar ďalej predala. Zo záverov daňových orgánov ale vyplýva, že úhrady kúpnej ceny v prejednávaných veciach boli vykonané len zálohovo, a teda nebola v celom rozsahu zaplatená kúpna cena. Tento záver daňových orgánov žalobkyňa nerozporovala.

žalovaného. Nebolo spochybňované, že deklarovaný dodávateľ bol obchodnou spoločnosťou zapísanou v Obchodnom registri, registrovanou ako platca DPH a mal oprávnenie vystavovať faktúry. Daňové orgány spochybnili reálnosť obchodnej transakcie, a teda že tovar deklarovaný dodávateľ skutočne dodal.

39. V prejednávanej veci nebolo konštatované, že deklarovaný dodávateľ nemal oprávnenie disponovať s tovarom, pretože v preskúmavaných rozhodnutiach daňových orgánov bol uvedený ako podstatný záver spochybnenie reálneho dodania tovaru deklarovaným dodávateľom.

Súdneho dvora, napr. že by deklarovaný dodávateľ nebol vlastník tovaru, ale reálne by dodal tovar žalobcovi, prípadne že by nemal osobitné oprávnenie disponovať s tovarom. 40. Daňové orgány nepričítali žalobkyni na jej zodpovednosť ani skutočnosti uvedené v bode 52 vyššie uvedeného rozsudku.

žeby tieto boli postavené na skutočnosti, že zo strany žalobkyne došlo k podvodu, resp. že došlo k zneužitiu práva na odpočítanie dane. V tomto prípade by mal správny súd za to, že v prípade preukázania podvodného konania resp. zneužitia práva na odpočet dane je dôkazná situácia a dôkazné bremeno na strane správcu dane, resp. žalovaného. V napadnutom prípade však nebol priznaný nárok na odpočet DPH z dôvodu nesplnenia podmienok v zmysle vyššie citovaného zákonného ustanovenia. Z tohto dôvodu má správny súd za to, že predmetný skutkový stav bol zistený riadne. 41. Žalobkyňa v ďalšej časti žaloby uviedla, že v odvolaní poukázala na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR vo veciach sp. zn. 1Sžf/117/2015, 3Sžf/1/2011 a 5Sžf/22/2009. Žalobkyňa uviedla časť argumentácie z týchto rozhodnutí, avšak bez toho, aby v konkrétnostiach uviedla, ako bola ukrátená na svojich právach v súvislosti s uvedenými závermi. Nenamietala, že by sa žalovaný s poukazmi na tieto rozhodnutia nevysporiadal.

43. Správca dane spochybnil, že deklarované obchodné transakcie boli realizované žalobkyňou tvrdeným spôsobom, čím nebola naplnená jedna z podmienok pre odpočítanie DPH - dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom, a tým vznik daňovej povinnosti u deklarovaného dodávateľa. 44.

46. K poukazu na kontrolné výkazy považuje správny súd za potrebné uviesť, že je nepochybné, že kontrolné výkazy sú „nástrojom“ na krížovú kontrolu deklarovaných obchodných transakcií, avšak ide o takú formu kontrolného prostriedku, ktorý „kontroluje“ a potom preukazuje formálnu stránku uplatňovaného nároku, teda tú stránku, ktorá sa týka účtovných a ekonomických podmienok. Aj takýto prostriedok môže byť nápomocný ako dôkaz pri skúmaní splnenia podmienok na odpočet DPH ale bez ďalších dôkazov v prejednávanej veci nestačí na prelomenie záverov daňových orgánov o spochybnení deklarovaných obchodných transakcií. 47. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili svoje zákonné povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Je nepochybné, že neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH je právo daňového subjektu na jej odpočítanie, čo je jedna zo zásad fungovania systému DPH a vyplýva zo Smernice 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorá bola transponovaná do nášho vnútroštátneho právneho poriadku. Právo daňového subjektu na odpočet DPH ale nemožno chápať ako absolútne právo bez

verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom „leží“ dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“

Pri správe daní platí prejednávacia zásada, preto správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech platiteľa. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to, daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť určitej daňovej transakcie správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Správca dane nepreberá na seba dôkazné bremeno daňového subjektu, ale preveruje skutočnosti deklarované daňovým subjektom. 49. Žalobkyňa nebola v konaní pred správnym súdom úspešná, preto jej správny súd nepriznal právo na náhradu trov konania podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario.

50. Proti rozsudku krajského súdu podala žalobkyňa (sťažovateľka) v zákonom stanovenej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods.1 písm. g) S.s.p., nakoľko krajský súd porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.

subjektom správcovi dane - uviedla, že nerozumie tomu, ako môže správca dane tvrdiť, že predávajúcemu nevznikla daňové povinnosť, keď tento dodal tovar sťažovateľke, vystavil za dodaný tovar predmetné faktúry a sťažovateľka mu za tento tovar bezhotovostne zaplatila - reálna existencia tovaru takisto nebola spochybnená - jediným dôvodom, pre ktorý má správca dane pochybnosti o realizácii predmetných obchodov, je tá skutočnosť, že dodávateľ uvedený na predmetných faktúrach je nekontaktný, a že správca dane nie je schopný fyzicky preveriť jeho účtovnú evidenciu - podľa názoru sťažovateľky tak správca dane nedôvodne preniesol dôkazné bremeno na

technických preukazoch motorových vozidiel nakúpených od dodávateľov uvedených na faktúrach - poukázala na to, že sťažovateľkin dodávateľ spoločnosť SIEŇ AUKCIÍ GALÉRIA MEDEA s.r.o. nakupovala ojazdené motorové vozidlá na základe ponuky z internetu zo zahraničných autobazárov, zahraniční dodávatelia, vlastníci autobazárov, ktorí sú uvedení v systéme VIES neboli vlastníkmi predávaných motorových vozidiel, vlastníkmi týchto motorových vozidiel boli v prevažnej miere zahraničné leasingové spoločnosti, ktorých klienti nesplácali leasing a tieto autá im vrátili, alebo aj iné zahraničné právnické či fyzické osoby, ktoré požiadali príslušný autobazár o sprostredkovanie predaja svojich motorových vozidiel, autobazár t.j. spoločnosť uvedená v systéme VIES ako dodávateľ slovenskému odberateľovi nikdy nebola vlastníkom predávaných motorových vozidiel, a preto nemohla byť uvedená ako vlastník v technickom preukaze predávaného motorového vozidla

pojednávaní - ďalej sťažovateľka poukázala na skutočnosť, že z tvrdenia správcu dane jednoznačne vyplýva, že dôvodom na neuznanie nároku na odpočítanie dane z faktúr vystavených jej dodávateľom nebola skutočnosť, ktorú správny súd považuje za podstatnú, t.j. rozdiely v názvoch spoločností uvedených ako predávajúcich v systéme VIES slovenskému dodávateľovi sťažovateľke a uvedených ako majitelia či vlastníci motorových vozidiel, ale podstatnou skutočnosťou podľa správcu dane bolo nepreukázanie zo strany sťažovateľky, že jej tovar (motorové vozidlá) dodal dodávateľ uvedený na faktúrach - sťažovateľka tiež poukázala na skutočnosť, že správca dane nepristupoval ku skúmaniu podmienok nároku na odpočítanie dane eurokonformným spôsobom, poukázala na rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03, C-80/11 a C-142/11, C-285/11

iného predchádzajúceho subjektu - sťažovateľka uviedla, že z jej strany nedošlo k porušeniu ust. § 49 ods.1, § 49 ods.2 písm. a) a § 51 ods.1 zákona č. 222/2004 Z.z. pre uplatnenie odpočítanie dane z pridanej hodnoty a vznik daňovej povinnosti na strane svojho dodávateľa v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z.z., daň bola voči nemu uplatnená platiteľom a predmetný tovar použil na ďalší predaj a zároveň svoj nárok na odpočítanie dane deklaroval faktúrou vyhotovenou dodávateľom podľa § 71 zákona

IV. Právny názor Najvyššieho správneho súdu

52. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť dňa 1.augusta 2021 ( § 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 1.augusta 2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 1.augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ( čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov ). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky a bola jej pridelená sp. zn. 10Sžfk/51/2020. Od 1.augusta 2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu

Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 26. októbra 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

súd zo zistení uvedených správnymi orgánmi ako aj sťažovateľkou, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise. Podľa § 49 ods.1 v nadväznosti na § 19 ods.1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods.3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ

56. Po preskúmaní veci kasačný súd dospel k zisteniu, že o predmete konania v obdobnej veci už rozhodol kasačný súd rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/ 52/2020 zo dňa 27.05.2021, ktorého predmetom bolo rozhodnutie o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty sťažovateľke za zdaňovacie obdobie január - december 2015 a rozsudkom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/54/2020 zo dňa 30.06.2022 za zdaňovacie obdobie apríl 2014 s nasledovným odôvodnením, na ktoré kasačný súd podľa § 464 ods. 1 S.s.p. odkazuje: „23.

Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.

konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnym dodávateľom, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 28. V nadväznosti na vyššie uvedené kasačný súd poukazuje aj na uznesenie Ústavného súdu SR zo dňa 14. novembra 2018, sp.zn. I. ÚS 377/2018-53, v zmysle ktorého „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v

29. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období došlo k reálnemu nadobudnutiu tovaru - osobných motorových vozidiel od dodávateľa uvedeného na faktúrach, t. j. spoločnosti TVOJE AUTO, s.r.o. a teda či v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH.

faktúrach. Správca dane prioritne logicky preveroval reálnosť dodávok priamo u dodávateľa TVOJE AUTO, s.r.o. . Správca dane zistil, že uvedená spoločnosť/deklarovaný dodávateľ dňa 14. januára 2017 zanikla, s tým, že právnym nástupcom sa stala spoločnosť STAVAP PLUS s.r.o., ktorá je nekontaktnou, v mieste sídla nevykonáva ekonomickú činnosť, resp. na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídli, nepreberá listové zásielky, so správcom dane nespolupracuje a teda ani správcovi dane nepredložila žiadne doklady, ktoré by ozrejmovali okolnosti sťažovateľom deklarovanej dodávky tovaru. Uvedená spoločnosť navyše nie je platiteľom DPH od 1. januára 2017, v obchodnom registri je od 30. novembra 2016 ako jediný konateľ a spoločník zapísaný nekontaktný občan Českej republiky. S poukazom na uvedené tak možno konštatovať, že tieto skutočnosti vniesli do preverovania reálnosti deklarovaných plnení dôvodné pochybnosti o ich uskutočnení tak, ako to bolo deklarované predloženými faktúrami. V tejto súvislosti je potrebné tiež zdôrazniť, že uvedené zistenia správcu dane neboli pripísané na ťarchu sťažovateľa tak, ako to naznačoval napr. s odkazom na rozhodnutia Najvyššieho súdu

Overovanie si obchodných partnerov síce nie je povinnosťou daňového subjektu, ale v prípade, ak si daňový subjekt uplatňuje nároky vo vzťahu k štátnemu rozpočtu, napr. uplatnenie si nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného obchodu a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej núdze, ako to bolo v tomto prípade, keď sťažovateľ (aj s ohľadom na povahu obchodnej činnosti sťažovateľa založenej na nákupe/predaji motorových vozidiel ako tovaru individuálne určeného, na ktorý sa viaže osobitná dokumentácia) nevedel preukázať reálne naplnenie deklarovaného obchodu medzi ním a deklarovaným dodávateľom. Kasačný súd na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí.

31. K odstráneniu pochybností o tom, či dodávky tovaru deklarované sťažovateľom boli uskutočnené spoločnosťou TVOJE AUTO, s.r.o., uvedenou na faktúrach nedošlo ani po vykonaní ďalších procesných úkonov správcu dane, keď vypočul v procesnom postavení svedka Q. W. - bývalého konateľa spoločnosti TVOJE AUTO, s.r.o. ktorý síce uskutočnenie deklarovaných dodávok tovaru vo všeobecnej rovine potvrdil, avšak svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi relevantnými dôkazmi, ktoré by preukázali jednak pôvod tovaru ako i jeho dodanie sťažovateľovi. Na tomto mieste je potrebné podotknúť aj to, že sťažovateľ bol prítomný pri výsluchu uvedeného svedka, avšak nepoložil mu žiadne konkrétne otázky, (týkajúce sa napr. spôsobu dodania tovaru, či ďalších osôb podieľajúcich sa na jeho dodávkach) ktoré by boli vedené jeho zámerom objasniť reálnosť dodávok tovaru dodávateľom uvedeným na faktúrach. Je teda evidentné, že samotný sťažovateľ, nielenže nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ale ani nevyužil možnosť bezprostrednej konfrontácie svojich tvrdení s osobou vypočutou správcom dane na preukázanie reálnosti ním deklarovaných skutočností. Kasačný súd preto

32. Okrem vyššie uvedeného pochybnosti o reálnosti dodávok tovaru sťažovateľovi dodávateľom uvedeným na faktúrach boli umocnené aj zistením správcu dane, že názvy spoločností uvedené v oznámeniach o uskutočnených nadobudnutiach slovenského nadobúdateľa zo systému VIES sa nezhodovali s názvom spoločnosti, ktorá je uvedená na zahraničných technických preukazoch motorových vozidiel nakúpených od dodávateľa, v zmysle faktúr predložených v súvislosti s uplatneným odpočítaním DPH sťažovateľom.

Pokiaľ sa sťažovateľ odvolával na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019 kasačný súd poukazuje na to, že v predmetnej veci správca dane dokazovaním vykonaným v rozsahu vyššie popísanom právne zásadným spôsobom presne a jasne spochybnil tvrdenia sťažovateľa o reálnosti dodávok tovaru, t.j. nešlo o také spochybnenie, ktoré by nebolo podložené relevantnými dôkazmi a bránilo presunu dôkazného bremena na sťažovateľa tak, ako to naznačoval s odkazom na predmetné rozhodnutie.

Kasačný súd po preskúmaní tohto vyjadrenia porovnávajúc ho s odôvodnením rozhodnutí daňových orgánov, resp. i správneho súdu musel konštatovať, že uvedená námietka nie je dôvodná. Je potrebné uviesť, že otázka reálneho dodania tovaru, resp. vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH na strane dodávateľskej spoločnosti bola jednak z hľadiska zistenia skutkového stavu ako i jeho podriadenia pod konkrétne právne normy - zákona o DPH správcom dane a žalovaným v odôvodnení ich rozhodnutí náležite posúdená.

34. Kasačný súd sa nemohol stotožniť ani s námietkou sťažovateľa, ktorou poukazoval na to, že daňové orgány nepristupovali ku skúmaniu nároku na odpočítanie dane eurokonformným spôsobom. Na tomto mieste je nutné uviesť, že ani kasačný súd nespochybňuje že právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou jednotného systému DPH uplatňovaného v členských štátoch EÚ, s tým že toto právo možno obmedziť za podmienok vymedzených v smernici č. 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH. Uvedená smernica je však transponovaná vo vnútroštátnej právnej úprave, konkrétne zákone o DPH, ktorý stanovuje hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane. Medzi tieto podmienky ako už bolo vyššie uvedené patrí aj preukázanie reálnosti zdaniteľného plnenia, resp. dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre na materiálnom základe. Práve tato skutočnosť bola zásadnou pre vyvodenie záverov daňových orgánov o nesplnení podmienok v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH. Taktiež je nutné dodať, že daňové orgány tieto závery

základné vecné podmienky uplatnenia práva na odpočítanie dane, bez splnenia ktorej nie je možné vyhovieť právu na odpočítanie dane je preukázanie dodávateľa tovaru. Krajský súd taktiež zrozumiteľným spôsobom zdôvodnil rozdiely v skutkových okolnostiach jednotlivých prípadov posudzovaných Súdnym dvorom EÚ, ktorých aplikácie sa sťažovateľ dovolával.

57. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S.s.p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S.s.p. a analogicky podľa § 168 S.s.p.

V Bratislave dňa 26. októbra 2022