10Sžfk/52/2020

1. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 24S/113/2019-94 zo dňa 18.12.2019 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) rozhodol, že zrušuje rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100484330/2019, 100484906/2019, 100485386/2019, 100484114/2019, 100485098/2019, 100484649/2019, 100485291/2019 zo dňa 20.02.2019 (ďalej ako „napadnuté rozhodnutia“), pretože sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm.

uznesení súdu. 2. V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol, že uznesením 24S/113/2019-81 zo dňa 26.11.2019 spojil na spoločné konanie veci, ktoré začali pod sp. zn. 24S/113/2019, 24S/ 114/2019, 24S/115/2019, 24S/116/2019, 23S/130/2019, 23S/131/2019 a 23S/132/2019 pod spoločnú sp. zn. 24S/113/2019.

Správny orgán sa musí vysporiadať vo svojom rozhodnutí s námietkami, ktoré smerujú k tomu, že kontrolovaný subjekt, žalobca, považuje postup správcu dane za neefektívny a nadbytočný, pričom za jeho dôsledok považuje neúmerné predlžovanie daňovej kontroly, ktorá nedôvodne zaťažovala daňový subjekt žalobcu. Zároveň je táto skutočnosť o to dôležitejšia, aby bolo predmetné rozhodnutie v danej časti preskúmateľné, nakoľko dĺžka trvania 2 roky a 6 mesiacov od začiatku daňovej kontroly do jej skončenia bola skutočne z pohľadu správneho súdu neprimerane dlhá a musí byť zrejmé, aké dôkazné prostriedky, resp. aké skutočnosti správca dane medzinárodnou výmenou informácií overoval, bez ktorých by nemohol daňovú kontrolu ukončiť. Zároveň mal správny súd za to, že len samotné preukazovanie o nekontaktnosti zahraničných odberateľov, resp. nemožnosti ich kontaktovania, nemôže byť jediným dôvodom na neuznanie predmetného zdaniteľného plnenia. Správca dane sa vo svojom rozhodnutí musí obšírne vysporiadať a vyhodnotiť zistené skutočnosti, nielen opisom zistených skutočností, ale aj samotným vyhodnotením dôkazu ako takého.

5. Krajský súd konštatoval, že v prípade ak žalovaný svoje rozhodnutie postavil na tvrdení, že v danom prípade bol preukázaný „fiktívny“ obchod medzi dodávateľom a žalobcom, bolo nutné sa vysporiadať s otázkou existencie tovaru a zrozumiteľne a teda preskúmateľne uviesť dôkazy, ktoré preukazujú, že tovar buď nebol dodaný tak ako je deklarované, alebo že došlo k dodaniu iného tovaru. V takomto prípade však mal správny súd za to, že správca dane aj žalovaný musí úvahu o pôvode tovaru priamo a preskúmateľne uviesť vo svojich

7. Správny súd ďalej argumentoval, že v prípade, ak nie je možné preukázať, kde skončil dodaný tovar, ktorého existencia na základe dokladov, ktoré boli predložené žalobcom nebola spochybnená, ešte sama o sebe nedokazuje, že tovar nebol dodaný. Nekontaktnosť zahraničného odberateľa nie je dôkazom skutočnosti, že k dodaniu tovaru nedošlo a v takomto prípade dôkazné bremeno leží na pleciach správcu dane, resp. žalovaného.

obchodov. Opis skutkového stavu veci nie je vyhodnotením dôkazu. Ak je žalovanému zrejmé z vykonaného dokazovania, že došlo k utajeniu skutočného subdodávateľa, resp. skutočného odberateľa, tak z vyhodnotenia dôkazov musí vyplývať, že k takémuto zastieraniu zo strany žalobcu došlo. Len samotné konštatovanie spolu s odkazom na príslušnú judikatúru samo o sebe takýmto vyhodnotením dôkazu nie je. O to závažnejšie predmetné pochybenie vyznieva v napadnutom rozhodnutí, kde žalobca navrhoval vykonanie ďalších dôkazov a žalovaný len stroho v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že takto navrhnuté dôkazy nepovažuje za potrebné vykonať, nakoľko by neovplyvnili závery, ktoré boli vyvodené na základe kontrolných zistení, ako aj podporných dôkazov.

9. Rovnako preukázanie skutočnosti, že žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov.

skutočnostiach. Krajský súd sa stotožnil so žalobcom aj v tom, že v rozhodnutí absentujú jeho vlastné závery.

11. Proti právoplatnému rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) riadne a včas kasačnú sťažnosť a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačnú sťažnosť odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. 12.

13. Sťažovateľ deklaroval, že v daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou na faktúre uvedenou. V tomto kontexte sťažovateľ uznal, že daňový subjekt nezodpovedá za správanie jeho obchodných partnerov, mal by však mať vedomosť o tom, či partner, s ktorým obchodný vzťah je funkčný a či riadne uskutočňuje podnikateľskú činnosť (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sžf/40/2011). 14. Ďalšia argumentácia sťažovateľa (fakticky najrozsiahlejšia) sa týkala formálnych a materiálnych predpokladov, ktoré musia byť splnené na to, aby daňový subjekt mohol vo veci uplatniť odpočítanie DPH, pričom sťažovateľ v tomto zmysle odkazoval na rozhodovaciu činnosť súdnych autorít. Odkazom na tieto predpoklady, poukazoval na vybrané otázky týkajúce sa dokazovania a preukazovania relevantných skutočností s tým spojených (otázky dôkazného bremena, ďalej skutočnosť, že existencia daňových dokladov nie je dôkazom o plnení a pod.).

Správca dane postupoval tiež v súlade s uznesením Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 401/09-17, preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, preto možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a dostatočne zistil skutkový stav pre prijatie záverov uvedených v prvostupňovom rozhodnutí.

dane z pridanej hodnoty. Preto neobstojí námietka žalobcu, že nemohol porušiť ustanovenia zákona o DPH, nakoľko hmotný podklad obchodu existuje a žalobca tiež disponuje riadnou faktúrou od dodávateľa - platiteľa DPH. Splnenie zákonných podmienok nie je viazané len na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný skutkový základ. Ak je nárok na uznanie odpočtu dane podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky pre uznanie nároku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom a dodávateľom deklarovaným vo faktúre.

podvode. Uvedené žalobca nepreukázal, čím dôsledok takéhoto konania dopadne na neho. 18. Sťažovateľ tiež uviedol, že tak správca dane, ako aj on podrobne vo svojich rozhodnutiach popísali, prečo nebol tovar nadobudnutý od dodávateľov uvedených na faktúrach.

Z týchto zistení nebolo možné prijať iný logický záver ako ten, že sa uvedený zdaniteľný obchod neuskutočnil tak, ako to deklaroval žalobca. 20. Napriek tomu, že konateľ spoločnosti SIVESPOL, s.r.o. k daňovej kontrole predložil dodávateľské a odberateľské faktúry, ako aj faktúry za prepravu, žiadnym vierohodným spôsobom ale nepreukázal, že k uskutočneniu zdaniteľného plnenia nákupu Al zliatiny od svojho dodávateľa AVE-JA s.r.o. aj reálne došlo. Preto potom nemohlo vzniknúť ani právo na odpočítanie dane žiadnemu z nasledujúcich odberateľov na základe fakturácie toho istého tovaru v reťazci spoločností AVE-JA s.r.o. - SIVESPOL, s.r.o. - MTM-Zlieváreň s.r.o. Významným dôkazom bola práve svedecká výpoveď U. Y. (bývalý konateľ AVE-JA s.r.o.).

22. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca podaním zo dňa 19.05.2020, ktorý ku kasačným bodom uplatneným sťažovateľom uviedol, že prevažná časť odôvodnenia kasačnej sťažnosti sa týka znášania dôkazného bremena a neviaže sa na okolnosti, pre ktoré krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného. 23. Žalobca ďalej argumentoval, že kasačná sťažnosť nie je dostatočne odôvodnená poukazujúc na § 440 ods. 2 SSP, keď pri dôvodoch kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ SSP je potrebné vymedziť aj to, v čom spočíva nesprávnosť právneho posúdenia veci

24. V súvislosti s údajne dostatočným odôvodnením rozhodnutia sťažovateľa poukázal žalobca na to, že síce akceptuje jeho názor, že tento nie je povinný v rozhodnutí reagovať na všetky námietky žalobcu, uvedené však neznamená, že jeho rozhodnutie nemusí spĺňať kvalitatívne parametre kladené na takéto rozhodnutia v zmysle judikatúry (napr. Najvyšší súd Slovenskej republiky, sp.zn. 2Sžf/8/2016, príp. 8Sžf/57/2016). Žalobca opätovne poukázal na vágne vysporiadanie sa s jeho námietkami v rozhodnutí sťažovateľa a navrhol, aby kasačný súd podanú kasačnú sťažnosť odmietol ako neprípustnú pre nesplnenie podmienok podľa § 440 SSP, alebo aby ju zamietol ako nedôvodnú.

III. Konanie na kasačnom súde

30. Daňový úrad rozhodnutím č. 101377662/2018 zo dňa 17.07.2018 podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume 67021,39 eura na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100485098/2019 zo dňa 20.02.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 31. Daňový úrad rozhodnutím č. 101377813/2018 zo dňa 17.07.2018 podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume 123967,10 eura na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100484906/2019 zo dňa 20.02.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 32. Daňový úrad rozhodnutím č. 101377937/2018 zo dňa 17.07.2018 podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume 116664,33 eura na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100485386/2019 zo dňa 20.02.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 33. Daňový úrad rozhodnutím č. 101378022/2018 zo dňa 17.07.2018 podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume 69546,16 eura na DPH za zdaňovacie obdobie október 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100485291/2019 zo dňa 20.02.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 34. Daňový úrad rozhodnutím č. 101378109/2018 zo dňa 17.07.2018 podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume 56988,03 eura na DPH za zdaňovacie obdobie november 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100484114/2019 zo dňa 20.02.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 35. Daňový úrad rozhodnutím č. 101378180/2018 zo dňa 17.07.2018 podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume 69582,22 eura na DPH za zdaňovacie obdobie december 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100484649/2019 zo dňa 20.02.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 36. Kasačný súd na tomto mieste odkazuje na stranu 2 až 12 napadnutého rozsudku krajského súdu, ktorý špecifikoval jednotlivé dodávateľské faktúry, ktoré boli predmetom neuznania práva žalobcu na odpočítanie DPH.

37. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 38. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

40. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

42. Podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 43. Úlohou najvyššieho správneho súdu bolo posúdiť správnosť právnych záverov krajského súdu, ktorý po preskúmaní prvostupňových a druhostupňových správnych rozhodnutí dospel k záveru, že odôvodnenie rozhodnutí sťažovateľa, a to najmä v kontexte námietok žalobcu prezentovaných v priebehu odvolacieho konania, nie je dostatočné, ďalej, že tieto rozhodnutia sťažovateľa sú nepreskúmateľné, a preto ich bolo potrebné zrušiť a vec vrátiť sťažovateľovi na ďalšie konanie. 44.

Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (pred 01.08.2021), ktorý rozhodol rozsudkami v konaniach napr. pod sp. zn. 2Sžfk/2/2020 zo dňa 23.03.2022, 5Sžfk/4/2020 zo dňa 24.02.2022, 6Sžfk/3/2020 zo dňa 29.11.2021, 1Sžfk/6/ 2020 zo dňa 23.02.2021, 1Sžfk/5/2020 zo dňa 23.02.2021, 8Sžfk/3/2020 zo dňa 25.11.2020, sp. zn. 8Sžfk/14/2020 zo dňa 30.09.2020 tak, že kasačné sťažnosti žalovaného zamietol.

dane. V závere kasačnej sťažnosti tvrdil, že jeho rozhodnutie má presvedčivé a dostatočne štruktúrované odôvodnenie obsahujúce dôkazy, skutkový stav, dôvody a úvahy správcu dane. 47. Kasačný súd pri takto koncipovanej kasačnej sťažnosti s ohľadom na viazanosť sťažnostnými bodmi musí konštatovať, že sťažovateľ relevantne nespochybnil právne posúdenie správneho súdu. Ten totiž konštatoval nepreskúmateľnosť rozhodnutia a preto ani nevykonal meritórny prieskum. Kasačný súd síce videl v napadnutom rozsudku aj isté nepresnosti vo vzťahu k otázke, či správnym súdom vymenované dôkazy už znamenajú unesenie dôkazného bremena daňového subjektu (platiteľa DPH) - ide o častý citát z už prekonanej judikatúry. Ale sťažovateľ sa v podstate zmysluplne nevyjadril k zisteniam správneho súdu o nedostatkoch v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, pokiaľ ide o medzery v úvahách žalovaného či ich popise. Jedna veta, ktorou sťažovateľ tvrdil, že jeho rozhodnutie nepreskúmateľné nie je, nepochybne nenapĺňa požiadavky na formuláciu kasačnej sťažnosti.

formuláciu „vedel alebo musel vedieť“ (pozri aj formulácie použité napríklad v rozhodnutiach C-643/11, LVK -56 EOOD; C-80/11 a C-142/11, Mahagében a David). 49. Z preskúmavaného rozhodnutia nevyplýva zrozumiteľné odôvodnenie, z čoho žalovaný vyvodzuje vedomosť žalobcu rezultujúcu v oprávnené neuznanie práva na odpočítanie dane a následné dorubenie dane. Ak je týmto odôvodnením len poukázanie na to, že žalobca je jediným odberateľom (podľa sťažovateľa pochybného) dodávateľa, je zrejmé, že to nemôže

50. Kasačný súd v tejto súvislosti poznamenáva, že nie je z preskúmavaného rozhodnutia celkom jasné ani to, či je teda dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane prijatie plnenia poznačeného daňovým podvodom, alebo nepreukázanie uskutočnenia deklarovaného obchodu (teda dodanie dodávateľom SIVESPOL, s.r.o.), alebo azda obe skutočnosti.

V tejto súvislosti poukazuje kasačný súd napríklad na rozhodnutie C-80/11 a C-142/11, Mahagében a David, ako i na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 10Sžfk/17/2019 z 28.04.2020 a 8Sžfk/62/2019 z 08.07.2020.

Tvrdenie sťažovateľa v tejto súvislosti, že nie je úlohou správnych orgánov odpovedať na každú námietku v odvolaní, je správne iba potiaľ, kým nejde o otázku rozhodujúcu pre posúdenie veci. A aj tak by z rozhodnutia malo byť zrejmé, prečo je namietaná skutočnosť alebo právna otázka pre vec irelevantná.“

54. Kasačný súd po preskúmaní uvedeného záveru, ktoré prevzali jednotlivé senáty kasačného súdu, postupoval podľa § 464 ods. 2 SSP, kedy sa v celom rozsahu stotožnil so uvedenej rozhodovacej činnosti, a preto v konkrétnostiach odkazuje na ich odôvodnenie.

56. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal toto rozhodnutie, t.j. pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP v spojení s § 463 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.