10Sžfk/55/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa), v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): DEEM s.r.o., IČO: 31351689, so sídlom Holubyho č. 1, 811 03 Bratislava, zast.: Mgr. Peter Forgáč, advokát, Zámocká 14, 811 01 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100539522/2019 zo dňa 28.02.2019, o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Žiline zo dňa 24. júna 2020, č. k. 31S/41/ 2019-108, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline zo dňa 24. júna 2020, č. k. 31S/41/2019-108 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Podľa správcu dane si sťažovateľ neoprávnene uplatnil odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa SELEX, s.r.o., Šamorín, týkajúcich sa dodávok progresívnych technológií na výrobu plastov v zmysle Kúpnej zmluvy z 13.08.2014 vrátane dodatkov č. 1 až 3 (ďalej len „kúpna zmluva“). Správca dane za účelom preverenia zdaniteľných obchodov zistil: a) dožiadaním u miestne príslušného správcu dane daňového subjektu SELEX, s.r.o, že - medzi sťažovateľom a dodávateľom SELEX, s.r.o. bola uzatvorená kúpna zmluva zo dňa 13.08.2014 a dodatok č. 1 k tejto zmluve zo dňa 13.06.2014; - dopravu technológii pre SELEX, s.r.o. subdodávateľsky zabezpečovala spoločnosť Alfastar, s.r.o., Pezinská 11, Malacky (od 04.12.2015 B1 Commerce s.r.o.), doprava sa realizovala dopravným prostriedkom spoločnosti B1 Commerce s.r.o. - Peugeot Boxer, evidenčné číslo H., konateľ spoločnosti SELEX, s.r.o. pri nakládke tovaru nebol, ale myslí, že mali prenajaté nejaké priestory v Čadci a miesto vykládky bolo u sťažovateľa, montáž zabezpečovala spoločnosť B1 Commerce s.r.o., za túto spoločnosť vystupoval pán M., zapojenie rozvodov,

Všetko bolo v súčinnosti spoločnosťou B1 Commerce s.r.o, zaškolenie zamestnancom robil pán L. a konateľ spoločnosti SELEX, s.r.o. A.. H. R., o čom existuje prezenčná listina; - spoločnosť SELEX, s.r.o. nakúpila predmetné technológie od spoločnosti B1 Commerce s.r.o., pri tejto transakcii boli prítomní konateľ spoločnosti SELEX, s.r.o.

spolupráci zo dňa 23.01.2015 vyhotovený nebol, predmetné úkony vykonal v zmysle tejto zmluvy, spolupráca skončila dňom 23.01.2016, 28.01.2016 bola vystavená odberateľská faktúra č. 00001 za prevedené práce v zmysle zmluvy v sume 2.800,- Eur, predmetná odberateľská faktúra bola uhradená bankovým prevodom; f) výsluchom svedka pána O. M., za prítomnosti konateľa sťažovateľa A.. H. H. bolo zistené, že Alfastar, s.r.o. bola spoločnosť pána K. R. (jeho strýko). Úlohou pána M. bolo dokončiť rozpracované projekty so spoločnosťou SELEX, s.r.o. a následne dopraviť formy do spoločnosti DEEM s.r.o.

sťažovateľa. Tovar nakladal pán M., následne ho odovzdal A.. H., ktorý zabezpečil vyloženie tovaru. Tovar sa prepravoval motorovým vozidlom Peugeot Boxer H.; Tovar bol nakúpený od dodávateľa Glassinterier s.r.o., Čadca a AMSK s.r.o. Faktúry a objednávky pán M. nemá k dispozícií, tranfer listy vypracoval sám. Prácu mu zadávala spoločnosť SELEX, s.r.o., konkrétne pán R., s ktorým komunikoval najmä telefonicky. Spoločnosť Alfastar s.r.o. mala prenajaté skladové priestory na Matičnom námestí č. 2492 v Čadci. Pán M. nikdy nebol zamestnancom, zastupoval spoločnosť na základe generálnej plnej moci A.. H. počas svedeckej výpovede nepoložil svedkovi žiadnu otázku a k priebehu svedeckej výpovede nemal žiadne

Boxer H.; i) analýzou kúpnej zmluvy zo dňa 13.08.2014 správca dane zistil, že z pohľadu dane z pridanej hodnoty ide o jedno plnenie s jedným základom dane z pridanej hodnoty, pričom zapojenie, naprogramovanie a vykonanie funkčných skúšok vykonali A.. H. C. J. L., ktorý nie je konateľom spoločnosti DEEM s.r.o. a nie je ani v zamestnaneckom vzťahu so žalobcom. Dokumenty preukazujúce funkčné skúšky, naprogramovanie a nastavenie výrobného procesu, vykonanie odborných skúšok, tlakových skúšok a iných požiadaviek na bezpečnú prevádzku boli vystavené spoločnosťou DEEM s.r.o. a nie spoločnosťou SELEX, s.r.o. tak, ako je to dohodnuté a uvedené v kúpnej zmluve, aj ďalšie činnosti v zmysle zmluvy boli vykonané spoločnosťou DEEM s.r.o., a nie dodávateľom SELEX, s.r.o., tak ako je to ustanovené v kúpnej zmluve. 4.

Sťažovateľ teda nepreukázal splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, keďže nedošlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia tak, ako bolo zmluvne dohodnuté a následne fakturované.

6. A.. H., konateľ spoločnosti DEEM s.r.o. ďalej predložil doklady, ktoré správca dane požadoval, týkajúce sa najmä prepravy strojov, tieto však podľa správcu dane tiež neboli dôkazmi, ktoré by preukazovali uskutočnenie zdaniteľných obchodov v zmysle uzatvorenej kúpnej zmluvy zo dňa 13.08.2014. Správca dane uzavrel, že ani počas vyrubovacieho konania nebolo preukázané splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

Z vykonaného dokazovania vyplýva, že progresívne technológie na výrobu plastov neboli dodané spoločnosťami uvedenými na preverovaných dodávateľských faktúrach tak, ako bol deklarovaný obchodný reťazec. Sťažovateľ nepreukázal, že zo strany dodávateľa bolo uskutočnené dodanie tovaru, ktorému podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH vznikla daňová povinnosť a následne odberateľovi uvedenom na faktúre nevzniklo právo na odpočítanie dane.

8. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal sťažovateľ žalobu. Namietal, že: a) správca dane ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach nikde neuviedli skutočnosť, na základe akého ustanovenia zákona o DPH nevznikla pri dodávke tovarov (strojov, pri ktorých je jednoznačne potvrdená ich materiálna existencia správcom dane nespochybnená) dodávateľovi daňová povinnosť, b) dodanie tovaru spĺňalo samotné naplnenie predmetu dane v súlade s § 2 zákona o DPH (dodanie tovaru zdaniteľnou osobou konajúcou v postavení zdaniteľnej osoby v tuzemsku za protihodnotu), c) zákon o DPH neobsahuje ani jedno ustanovenie, ktoré by expressis verbis definovalo zložené plnenie, d) predmetom kúpnej zmluvy je dodávka progresívnych technológií na výrobu plastov, ďalšie súčasti kúpnej zmluvy (ako doprava, premiestnenie, zapojenie, zaškolenie atď.) sú vedľajšími plneniami, ktorých realizácia iba dopĺňa hlavné plnenie a ich nedodanie nemôže negovať samotnú dodávku strojov a poprieť predmet dane z pridanej hodnoty, e) ku koncipovaniu a uzatvoreniu kúpnej zmluvy došlo pred realizáciou dodávky, nemôže byť absolútne vylúčené, že počas samotnej realizácie dodávky dôjde k odchýlke oproti uzatvorenej zmluve. Ak by aj nastala situácia, že nejaké parciálne plnenie uvedené v predmete zmluvy napokon nebolo dodané (čo sa však v tomto prípade nestalo), s čím zmluvné strany súhlasili, nemožno povedať, že plnenie ako celok nebolo vôbec dodané, a z toho titulu zamietnuť celý nárok platiteľa dane na jej odpočítanie (tak ako to správca dane spravil v predmetnej veci). 9. Žalovaný zotrval na svojich záveroch, že sťažovateľ napriek tomu, že správca dane mu umožnil splniť si svoju dôkaznú povinnosť, nevyvrátil dôvodné a preukázané pochybnosti správcu dane o reálnom dodaní tovaru dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach. Poukázal na rozsudky KS v Žiline sp. zn. 30S/53/2017, sp. zn. 31S/90/2017, ktorými bola posudzovaná tá istá vec, len za iné zdaňovacie obdobia a žaloba bola zamietnutá. 10. Sťažovateľ v replike uviedol, že vo vyjadrení žalovaný neuviedol žiadne vyjadrenie k väčšine žalobných bodov, čo považuje za dôkaz toho, že žalovaný tieto argumenty nevie vyvrátiť. 11. Správny súd napadnutým rozsudkom žalobu zamietol. V celom rozsahu sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci, ako to učinili správne orgány. Zdôraznil, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vadu dokladu, a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje je povinný preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet sú v zákone stanovené.

III. Obsah kasačnej sťažnosti / vyjadrenie

15. Kasačná sťažnosť sa opiera o nasledovné dôvody: - § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), t. j. správny súd nesprávne právne posúdil ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zák. č. 222/2004 Z. z.“), t. j. vznik sťažovateľovho práva na odpočítanie dane, konkrétne správny súd - nesprávne vyhodnotil otázku, že sťažovateľ preukázal fyzickú dodávku tovaru a zároveň spochybňuje unesenie dôkazného bremena sťažovateľom; - nesprávne posúdil a interpretoval kúpnu zmluvu z 13.08.2014 a jej dodatky; - je nevyhnutné určiť, či dôvodom nepriznania odpočtu DPH je podvod uskutočnený v priamom obchodnom vzťahu kontrolovaného platiteľa, alebo podvod uskutočnený v rámci obchodných vzťahov mimo kontrolovaného platiteľa, s čím sa správne orgány ani správny súd nevysporiadali. ako aj - § 440 ods. 1 písm. f) SSP, t. j. krajský súd porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. Pochybenie spočíva v nenariadení pojednávania vo veci napriek tejto požiadavke sťažovateľa, konkrétne: - súd rozhodol 24.06.2020, t. j. v čase, kedy už súdy v rámci SR riadne pojednávali, resp. zasielali účastníkom výzvu na vyjadrenie, či súhlasia s rozhodnutím bez nariadenia pojednávania; - už 13.06.2020 bol zrušený núdzový stav, ktorého existencia je jedným z dvoch predpokladov uplatnenia § 3 ods. 1 písm. b) zákona č. 62/2020 Z. z.; - už pred rozhodovaním súdu boli uvoľnené viaceré opatrenia; - súd teda mohol nariadiť pojednávanie, resp. mohol zaslať sťažovateľovi výzvu na vyjadrenie, či súhlasí s rozhodnutím bez nariadenia pojednávania alebo ho vyzvať, aby zaslal súdu písomne svoj prednes. 16. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a uplatnil si právo na náhradu trov kasačného konania v celom rozsahu. 17. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

18. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 19.

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

22. Kasačný súd v súlade so svojou doterajšou rozhodovacou praxou (napr. rozsudok sp. zn. 10Sžfk/51/2019) poukazuje na to, že prejednanie veci na pojednávaní je osobitným spôsobom konania pred správnym súdom, ktorým sa realizuje zásada verejnosti, ústnosti a bezprostrednosti tohto konania (§ 5 ods. 6, 8 SSP). Zásada bezprostrednosti a ústnosti konania má svoje ústavnoprávne vyjadrenie v čl. 47 ods. 2 Ústavy SR, v zmysle ktorého má každý právo, aby sa jeho vec prerokovala v jeho prítomnosti a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom. Z dikcie vyššie citovaného § 107 ods. 1 písm. a) SSP je zrejmé, že je povinnosťou správneho súdu nariadiť ústne pojednávanie na prejednanie veci samej, ak o to požiada aspoň jeden z účastníkov konania.

. . z dikcie vyššie citovaného § 107 ods. 1 písm. a) S.s.p. je zrejmé, že predmetné ustanovenie zakotvuje povinnosť správneho súdu nariadiť ústne pojednávanie na prejednanie veci samej ak o to požiada aspoň jeden z účastníkov konania.“ Porušenie tejto povinnosti zo strany správneho súdu je procesnou vadou odôvodňujúcou zrušenie rozhodnutia správneho súdu podľa § 440 ods. 1 písm. f) v spojení s § 462 ods. 1 SSP. Kasačný súd sa s vyššie uvedenou ustálenou rozhodovacou činnosťou v plnom rozsahu stotožňuje.

. . . b) je ochrana zdravia dôvodom na vylúčenie verejnosti z pojednávania, hlavného pojednávania a verejného zasadnutia.“ Zo znenia tohto ustanovenia podľa kasačného súdu nemožno vyvodiť, že by išlo o dôvod, pre ktorý by bolo možné upustiť od pojednávania podľa § 107 SSP, ak o to účastník konania požiadal. Uvedené ustanovenie rieši len situáciu, kedy je možné vylúčiť verejnosť, čo však predpokladá už nariadené pojednávanie. Ak chcel správny súd z dôvodu ochrany zdravia účastníkov konania a pracovníkov súdu upustiť od pojednávania, mohol po komunikácii s účastníkom konania, ktorý o nariadenie pojednávania požiadal, využiť možnosti, na ktoré upozornil sťažovateľ v kasačnej sťažnosti, čo však neurobil.

Dôvodom zrušenia rozhodnutia správneho súdu a vrátenia veci na ďalšie konanie je procesné pochybenie spočívajúce v nenariadení pojednávania napriek žiadosti účastníka, kasačný súd sa preto nezaoberal kasačným dôvodom nesprávneho právneho posúdenia veci.

28. V prvom rade je podstatné zdôrazniť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené.

30. Pokiaľ ide o posúdenie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH vo vzťahu sťažovateľa a jeho priameho dodávateľa SELEX, s.r.o., resp. jeho subdodávateľa B1Commerce, s.r.o. (predtým Alfastar, s.r.o.), kasačný súd dáva do pozornosti judikatórny posun, ktorý nastal pri hodnotení skutočnosti, či tovar dodal na faktúre deklarovaný dodávateľ.

32. Najvyšší správny súd konštatuje, že podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ sa Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie (Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie).

34. Kasačný súd záverom poznamenáva, že je mu známe rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 1Sžfk/50/2018 z 28. apríla 2020, týkajúce sa obdobnej veci sťažovateľa, kde kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol. Dôvodom zamietnutia kasačnej sťažnosti boli primárne nedostatočne formulované sťažnostné dôvody, ktoré sa odlišovali od obsahu kasačnej sťažnosti v súdenej veci.