10Sžfk/61/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DRYÁDA CORPORATION, s.r.o., so sídlom: M. R. Štefánika 3504/14, 075 01 Trebišov, IČO: 44186266, právne zastúpený: Brázdil & Brázdilová advokátska kancelária s.r.o., so sídlom vo Trhová 992/1, Zvolen 960 01, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103323285/2016 zo dňa 10. júna 2016, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 8S/56/2019 zo dňa 28. mája 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 8S/56/2019 zo dňa 28. mája 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 103323285/2016 zo dňa 10. júna 2016 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 169292/2016 zo dňa 18.02.2016 o vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie október 2009 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) vo výške 19456,99 eur.

3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: - žalobca nepreukázal reálne dodanie tovaru dodávateľmi deklarovanými na dotknutých faktúrach, pretože predložil iba dôkazy formálnej povahy, ktoré by vo všeobecnosti obstáli len za situácie, kedy by deklarované obchodné transakcie nevzbudili žiadne pochybnosti správcu

. Svedok uviedol, že predmetné obchody nikdy nemali reálny komerčný základ a jediným pravým zmyslom bolo získať financie od štátu prostredníctvom DPH. Potvrdil, že spoločnosť, v ktorej bol v tom čase konateľom - Tatra Trade Corporation, s.r.o. iba vyhotovovala faktúry na pokyn zamestnancov žalobcu za odplatu s cieľom znížiť daňovú povinnosť žalobcu na DPH, - z vykonaného dokazovania vyplynulo, že jediným cieľom umelo vytvorených plnení medzi spoločnosťami v dotknutom obchodnom reťazci bolo zníženie daňového zaťaženia a odčerpanie nadmerných odpočtov zo štátneho rozpočtu, a to cez deklarované faktúry za dodávky potravinárskych komodít bez reálneho plnenia, - preverované zdaniteľné obchody uskutočnené medzi žalobcom a ostatnými obchodnými spoločnosťami v obchodnom reťazci neboli reálne uskutočnené a k dodaniu predmetu fakturácie nedošlo, - žalobca neuniesol dôkazné bremeno tým, že nepredložil také dôkazy, ktoré potvrdili vierohodnosť a správnosť ním deklarovaných údajov v dokladoch za príslušné zdaňovacie

II. Konanie na krajskom súde

5. Kasačný súd vydal na základe kasačnej sťažnosti žalobcu rozsudok sp. zn. 10Sžfk/7/ 2018 zo dňa 27.03.2019, ktorým zrušil rozsudok krajského súdu č. k. 8S/51/2016-81 zo dňa 19.10.2017 a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu nedostatočne presvedčivého odôvodnenia, ktoré nespĺňa zákonné požiadavky v zmysle ustanovenia § 139 ods. 2 SSP, čím porušil právo žalobcu na spravodlivý súdny proces vyplývajúce z čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy SR.

ako platiteľ. Tieto podmienky musia byť splnené kumulatívne. Ak nie je splnená čo i len jedna z podmienok, daňový subjekt si nemôže úspešne uplatniť nárok na nadmerný odpočet DPH. Daňové orgány postupovali v preskúmavanej právnej veci v súlade s danými právnymi požiadavkami na preukázanie nároku na odpočítanie DPH, - pri výkone daňovej kontroly u žalobcu nedošlo k porušeniu procesných lehôt upravujúcich dobu trvania daňovej kontroly. Celková dĺžka výkonu daňovej kontroly nepresiahla obdobie

K uvedenému odkázal aj na súvisiacu judikatúru Ústavného súdu SR vyplývajúcu z uznesenia č. k. III. ÚS 726/2016 z 25 10.2016, - žalobca v priebehu daňovej kontroly, ako aj vyrubovacieho konania preukazoval nadobudnutie potravinárskeho tovaru deklarovanými dodávateľmi iba listinnými dôkazmi, ale reálny nákup od tejto spoločnosti a následný predaj tovaru už nepreukázal, - žalobca v danom prípade neuniesol dôkazné bremeno a v priebehu celého konania, t. j. počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepreukázal relevantnými dokladmi svoje tvrdenie, že došlo k reálnemu uskutočneniu dodania tovaru od jeho dodávateľov, čím z jeho strany došlo k porušeniu povinnosti vyplývajúcej z § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH a nevzniklo mu právo na odpočítanie dane z nákupu deklarovaného tovaru v zdaňovacom období október 2009, - odmietol argumentáciu žalobcu, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť, pretože bývalý konateľ deklarovaného

III. Konanie na kasačnom súde

7. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP.

P.; že žalobca nebol ekonomicky prepojený financovaním na iné spomínané spoločnosti a podobne. Súd opomenul, že tu malo prejsť dôkazné bremeno na žalovaného, pričom uvedené sa v obsahu odôvodnenia rozhodnutia žalovaného neodzrkadlilo, - súd opomenul, že sa malo prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Súd tvrdil, že správca dane bol oprávnený uvážiť, aké dôkazy vykoná a akú dôkaznú silu z nich vyvodí. Mal však jednoznačne tiež uviesť, aké dôkazy sťažovateľ navrhoval, a prečo im nevyhovel, a zároveň prečo niektoré dôkazy (listiny, svedkov) považoval za hodnovernejšie než iné.

aj sám potvrdil ich reálne uskutočnenie (spomenuté v obsahu rozhodnutia žalovaného) sa popisuje jeho tvrdenie, že dodávateľ Tatra Trade Corporation, s.r.o. nakupoval tovar prevažne zo zahraničia a ďalej ho predával žalobcovi, ktorý ho následne predal konečným odberateľom. Z tohoto vyplýva, že tovar skutočne existoval a bol aj predmetom obchodovania medzi Tatra Trade Corporation, s.r.o. a žalobcom. Preto sú právne závery súdu o fiktívnosti všetkých obchodov nesprávne a nevychádzajú z vykonaného dokazovania, - v rozsudku sa správny súd nesprávne právne vysporiadal s námietkou zo správnej žaloby o posúdenie otázky o údajnej vedomosti sťažovateľa o zapojení sa do p. K.. P. prezentovaného karuselového obchodu, - výsluchmi svedkov (napr. zástupcov prepravných spoločností alebo vodičov) bolo potvrdené, že obchodovaný tovar existoval, bol prepravovaný do miest určenia, teda že obchody mali existujúci predmet plnenia.

SSP. 10. Žalovaný ku kasačnej sťažnosti uviedol, že dôvody uplatnené sťažovateľom sú neopodstatnené a navrhol, aby kasačný súd sťažnosť ako nedôvodnú zamietol podľa § 461 SSP. K hmotnoprávnym námietkam sťažovateľa zopakoval závery uvedené v preskúmavanom rozhodnutí, že v danom prípade neboli splnené všetky podmienky pre odpočítanie a oslobodenie od dane stanovené zákonom o DPH.

Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

15. Úvodom právneho posúdenia kasačný súd považuje za potrebné zhrnúť, že obsahom kasačnej sťažnosti sú dve nosné otázky. Prvou je, či správny súd správne právne posúdil namietané nedodržanie procesných lehôt počas výkonu daňovej kontroly, pričom hlavným argumentom bola dĺžka a účelnosť prerušenia daňovej kontroly z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Druhou nosnou otázkou bolo, či správny súd správne právne posúdil hmotnoprávnu stránku veci a teda určenia rozdielu DPH sťažovateľovi, z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

Správca dane daňovú kontrolu prerušil za účelom medzinárodnej výmeny informácií odo dňa 29.11.2010 do dňa 14.01.2015. Daňová kontrola bola ukončená prerokovaním protokolu z daňovej kontroly so sťažovateľom dňa 19.02.2015. Z uvedeného vyplýva, tak ako aj uvádza v odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný, že zo strany správcu dane nedošlo k prekročeniu dĺžky daňovej kontroly, keďže lehota na jej vykonanie bola do 11.03.2015.

Táto skutočnosť však sama o sebe v konečnom dôsledku nemala vplyv na správnosť právneho posúdenia správneho súdu ohľadom dodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly. 18. Sporným v tejto otázke najmä bolo, či bolo zákonné prerušenie daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií, ktorým správca dane sledoval preverenie zdaniteľných obchodov sťažovateľa so zahraničnými subjektmi. K uvedenému kasačný súd poukazuje na rozsudok SD EÚ vo veci C-186/20 HYDINA SK s.r.o. zo dňa 30. septembra 2021, ktorý dospel k záveru, že článok 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 neustanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Kasačný súd odkazuje na relevantnú časť znenia uvedeného rozsudku Súdneho dvora EÚ:

43. Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.

19. Na druhej strane je potrebné dať za pravdu argumentácii sťažovateľa smerujúcej proti právnemu posúdeniu správneho súdu týkajúceho sa hmotnoprávnej stránky preskúmavaného rozhodnutia. Sťažovateľ podľa kasačného súdu oprávnene namieta, že správny súd nesprávne právne posúdil zákonnosť dôvodov na odmietnutie nadmerného odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku na odpočet DPH.

21. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

23. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom. Správca dane sa však musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom odpočítania DPH.

povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“.

subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil.

konania. 26. Vzhľadom na vyššie uvedené zhrnutie teoretických východísk hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH kasačný súd v prejednávanej veci nepovažuje zistenia správcu dane a žalovaného, ktorými spochybňovali vznik nároku na odpočet DPH sťažovateľovi, za dostatočne spôsobilé preniesť dôkazné bremeno opäť na stranu sťažovateľa.

Táto výpoveď sa dokonca nachádza citovaná na strane 9 preskúmavaného rozhodnutia žalovaného. Podstatou výpovede dotknutého svedka koniec koncov nie je informácia o neuskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, ale ich podvodný charakter.

29. Kasačný súd sa stotožňuje aj s námietkou sťažovateľa, že nie je možné prenášať na daňový subjekt nárokujúci si odpočet DPH dôkazné bremeno v rozsahu zapojenia do podvodného reťazca. V prvom rade je podstatné zdôrazniť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú.

30. K vyššie uvedenému kasačný súd odkazuje na rozsudok SD EÚ v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

32. V zmysle vyššie právneho posúdenia veci kasačným súdom je potrebné konštatovať, že správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď sa v napadnutom rozsudku stotožnil s právnym posúdením veci žalovaným. Kasačný súd však dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom, v dôsledku čoho zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že sa ruší rozhodnutie žalovaného a vec sa mu vracia na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP. Žalovaný bude zároveň v ďalšom konaní viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku. Podľa § 462 ods. 2 SSP ak kasačný súd dospeje k záveru, že napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy nie je v súlade so zákonom, a krajský súd žalobu zamietol, môže rozhodnutie krajského súdu zmeniť tak, že zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vec mu vráti na ďalšie konanie. 33. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 34. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 S.s.p.).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 28. novembra 2022