10Sžfk/7/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobkyne: DUzničená, s. r. o., so sídlom Javorová 32/451, 958 04 Partizánske - Veľké Bielice, IČO: 36258113, zastúpenej advokátom Petrom Janíkom, so sídlom M. R. Štefánika 5, 955 01 Topoľčany, IČO: 34581111; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti žalovaného č. 102141938/2019 zo dňa 11. septembra 2019, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S 207/ 2019-62 zo dňa 13. októbra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2013. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. 101981746/2018 zo dňa 5. októbra 2018 (ďalej len „Protokol“). Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 100336635/2019 zo dňa 30. januára 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobkyni rozdiel dane v sume 16.884,53 € na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2013.

3. Prvostupňové rozhodnutie, v časti týkajúcej sa spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o., odôvodnil správca dane tým, že žalobkyňa neuniesla dôkazné bremeno vyplývajúce z jej tvrdení. Nedošlo najmä k preukázaniu skutočnosti, že predložené sporné faktúry majú materiálny podklad v reálnom plnení, resp. že nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení tou právnickou osobou, ktorá bola uvedená na predložených faktúrach ako dodávateľ.

Vychádzal pritom z nasledujúcich skutočností preukázaných už počas daňovej kontroly: a. nebol preukázaný pôvod tovaru, b. napriek žalobkyňou tvrdenej preprave tovaru, ktorá mala byť zabezpečovaná spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o., táto nebola preukázaná. Žalobkyňa nemala vedomosť o evidenčných číslach vozidiel realizujúcich prepravu, nevedela uviesť mená vodičov túto prepravu zabezpečujúcich, nevedela uviesť priestory, kde bola realizovaná nakládka tovaru či informáciu o tom, či niekto zo zamestnancov a zamestnankýň žalobkyne bol prítomný pri nakládke tovaru. Rovnako správca dane zistil, že zahrnutie ceny prepravy tovaru nie je uvedené vo vystavených faktúrach a ani nebola správcovi dane predložená písomná zmluva o dodaní

Táto spoločnosť tiež nebola u správcu dane registrovaná na dani zo závislej činnosti a v roku 2013 nemala žiadnych zamestnancov, ktorí by mohli fyzicky zabezpečiť prepravu tovaru. Nebolo ani preukázané skladovanie predmetného tovaru spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o. a v čase svojej existencie táto ani nedisponovala žiadnymi skladovými a ani prevádzkovými priestormi, c. spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o. bola tiež nekontaktná, so správcom dane nekomunikovala, za zdaňovacie obdobie 2013 nepodala žiadne daňové priznanie k DPH a za rok 2013 nepodala ani daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby. Spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o. podľa zistení správcu dane v rozhodnom období nevykonávala ekonomickú činnosť a ani sa nepreukázalo, že by disponovala materiálnym plnením, ktoré by žalobkyni mohla dodať, d. hoci sa správcovi dane nepodarilo uskutočniť výsluch konateľa spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. v rozhodujúcom čase, pána M. A., získal listinné dôkazy z trestného konania, ktoré obsahujú jeho vyjadrenia, že tento nemal žiadne informácie o týkajúce sa ekonomickej činnosti spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o., nevedel uviesť predmet jej podnikania, nemal informácie

nepodarilo vypočuť. 4. Správca dane nepriznal žalobkyni ani nárok na odpočet z faktúr č. 201300048 zo dňa 19. apríla 2013 (predmet fakturácie „podľa dodacieho listu č. 21/2013“ - plech) v celkovej sume 339,84 €, z toho DPH v sume 56, 64 €; č. 201300047 zo dňa 22. apríla 2013 (predmet fakturácie „výmena atyky na streche vo V. Bieliciach, oprava komína na dome vo V.Bieliciach“) v celkovej sume 3.540,- €, z toho DPH v sume 590,- €; č. 201300045 zo dňa 15. apríla 2013 (predmet fakturácie „podľa dodacích listov č. 14/2013, 17/2013“ - „výkop - dežka“ a „osadenie stĺpov - 30 ks, osadenie pletiva - 90 bm, práca mimo dohody 17 hod“) v celkovej sume 1.042,20 €, z toho DPH v sume 173,70 €; č. 201300046 zo dňa 17. apríla 2013 (predmet fakturácie „podľa dodacieho listu, č. 15/2013“ - „stĺp výška 2,8 m - 30 ks, stĺp rozpera - 9 ks, pletivo pogumované - 90 bm, šponovák - 200 bm, betón - 12,5 m3“) v celkovej sume 2.732,- €, z toho DPH v sume 452,- €; č. 201300092 zo dňa 24. apríla 2013 (predmet fakturácie „tovar

5. Za zdaňovacie obdobie máj 2013 správca dane taktiež zistil, že žalobkyňa v súvislosti s nákupom pohonných hmôt vo výške 2.567,79 € (z toho DPH v sume 427,97 €) nepreukázala ich použitie na účely podnikania a vyjadrila sa, že si uplatňuje možnosť odpočítania DPH do výšky paušálnych výdavkov, teda 80 %. Na základe tohto vyjadrenia bola znížená DPH zo sumy 427,97 € na 342,38 €. Odpočet DPH tak bol znížený o 85,59 € a tým vznikla žalobkyni aj povinnosť odviesť DPH vo výške 85,59 €. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 102141938/2019 zo dňa 11. septembra 2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo aj „žalované rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie

činnosť, nepodala daňové priznanie k dani z motorových vozidiel a tiež nezamestnávala žiadnych zamestnancov, keďže nebola registrovaná ani na daň zo závislej činnosti. Žalobkyňa si podľa správcu dane a žalovaného nepreverila svojho dodávateľa, nekomunikovala s konateľom spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. a nespomenul si, či niekedy bol v sídle predmetnej spoločnosti. Žalovaný dal do pozornosti aj skutočnosť, že konateľ spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. (pán M. A.) sa vyjadril, že nevykonával žiadnu činnosť za uvedenú spoločnosť.

8. Vychádzajúc zo zistených skutočností žalovaný skonštatoval, že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne platiteľ. Ak daňový subjekt, na ktorom leží prioritne dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH

rozsahu. Keďže tovar nebol dodaný, podľa názoru žalovaného, dodávateľom uvedeným na faktúre, nedošlo ani k vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a zároveň nevzniklo platiteľovi právo odpočítať daň z tovarov podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. 9. Žalovaný zdôraznil, že žalobkyňa nebola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom a nebola voči nej vyvodzovaná zodpovednosť za neplnenie si zákonných povinností jej dodávateľov. Jej dôkazná núdza je podľa názoru žalovaného výsledkom nedostatočnej opatrnosti a obozretnosti pri preverovaní dôveryhodnosti dodávateľských spoločností a pri výbere obchodných partnerov. A to osobitne v kontexte, ak uzatvárala obchody s osobou, pánom W. B., ktorý nebol konateľom spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. a už začiatkom roka 2013 bol uznaný za vinného zo spáchania trestného činu nedovolenej výroby omamných a psychotropných látok, jedov a prekurzorov, z ich držania a obchodovania s nimi.

Rovnako za nerelevantnú považoval žalovaný námietku žalobkyne, že nemohla byť účastná pri výsluchu svedka - pána M. A.. Zdôraznil pritom, že pán M. A. nebol vypočutý ako svedok v rámci daňovej kontroly. Išlo o použitie dôkazu (vyjadrenia) z trestného konania, resp. z priebehu policajného vyšetrovania, ktoré správca dane použil s odkazom na § 24 ods. 3 a 4 Daňového poriadku. Takýto dôkaz má charakter listiny a nevzťahujú sa naň postupy podľa § 25 Daňového poriadku. Správca dane sa pritom pokúsil pána M. A. aj vypočuť, avšak bezúspešne (nedostavil sa na výsluch napriek prebratej zásielke). 12. Žalovaný neuznal ani námietku žalobkyne, že správca dane pri rozhodovaní využil poznatky, ktoré získal pri výkone inej daňovej kontroly bez uvedenia, o aké dôkazy ide a umožnenia sa k nim vyjadriť. V tomto smere žalovaný zdôraznil, že správca dane pri kontrolnej činnosti vychádzal aj zo zistení z daňovej kontroly u žalobkyne na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2013. O nahliadnutí do spisov správca dane spísal úradné záznamy a všetky prevzaté listinné dôkazy tvoria ich prílohu.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

14. V správnej žalobe žalobkyňa namietala nedostatočné odôvodnenie záveru žalovaného o spochybnení materiálneho plnenia od spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. pre žalobkyňu (nevymedzenie spochybňujúcich dôkazov). Takéto dôkazy žalobkyni ani neboli známe, a preto mal žalovaný porušiť aj ustanovenie § 3 Daňového poriadku. Žalobkyňa zastáva názor, že správcovi dane predložila presvedčivé dôkazy o odpredaji tovaru nakúpeného od spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. ďalším subjektom (žalobkyňa sa odvolávala na doklady k predaju a doloženú evidenciu v zmysle zákona). 15. Žalobkyňa tiež zastávala názor, že správcovi dane náležite preukázala existenciu materiálneho plnenia, predložila tiež faktúry od dodávateľov, faktúry od odberateľov, doklady o úhradách, skladovú evidenciu a pod., a preto riadne uniesla aj svoje dôkazné bremeno.

16. Vo svojom vyjadrení k správnej žalobe žalovaný v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu obsiahnutú v odôvodnení svojho rozhodnutia (body 7 až 12) a navrhol správnu žalobu zamietnuť. Zdôraznil, že v predmetnom prípade, vo vzťahu k deklarovaným zdaniteľným obchodom žalobkyne so spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o., nebolo preukázané, že tovary boli dodané dodávateľom uvedeným na predložených faktúrach. Žalobkyňa preto nepreukázala splnenie zákonných podmienok na priznanie nároku na odpočet DPH zo sporných faktúr. 17.

18. Správny súd dospel k názoru, obdobne ako žalovaný, že žalobkyňa nepreukázala, že zdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o. tak, ako je deklarované na sporných faktúrach. Žalobkyňa vstupovala do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreverila a reálne sa nezaujímala o jej materiálno- technické či personálne vybavenie. Neprejavila teda náležitú mieru opatrnosti, čím na seba prevzala riziko, že sa môže dostať do dôkaznej núdze v súvislosti s preukázaním splnenia podmienok vzniku nároku na odpočet DPH z obchodov so spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o. Podľa názoru správneho súdu pre ľahkú zneužiteľnosť zákonodarca požaduje, aby daňový subjekt preukázal existenciu podmienok nároku na odpočet podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH.

19. V prejednávanej veci správny súd dospel k záveru, že pochybnosti správcu dane a žalovaného o dodaní tovaru spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o. sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z riadne vykonaného dokazovania. Správny súd považoval zistenie skutkového stavu za postačujúce, žalobkyňa podľa jeho názoru neuviedla, ktoré ďalšie dôkazy žiadala vykonať a ktoré mali žalovaný a správca dane odmietnuť. Zo zisteného skutkového stavu nebolo možné mať za preukázané dodanie tovaru uvedeného na sporných faktúrach dodávateľskou spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o. Za nedôvodnú považoval správny súd aj námietku žalobkyne týkajúcu sa neprimeraného prenášania dôkazného bremena.

Správny súd zastával názor, že argumentácia žalobkyne preukázaním existencie tovaru je v tomto prípade nerelevantná, keďže táto skutočnosť nepreukazuje dodávateľa predmetného tovaru vo vzťahu k žalobkyni.

21. Proti napádanému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodu, že tento podľa jej názoru vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov; ďalej len „SSP“). Navrhuje preto rozsudok správneho súdu zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, alternatívne navrhuje rozsudok správneho súdu zmeniť, zrušiť rozhodnutie žalovaného a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 22. Sťažovateľka namieta porušenie princípu rovnosti zbraní v kontexte nesprávneho posúdenia jej dôkazného bremena v daňovom konaní, resp. jej neprimeraného zaťaženia týmto bremenom v predmetnej veci. Tvrdí, že predložila presvedčivé dôkazy o nákupe tovaru (doklady k jeho ďalšiemu predaju a zdaniteľné príjmy doložené evidenciou v zmysle zákona) a žalovaný pochybil, pokiaľ na ne neprihliadal. Týmto sťažovateľka preukázala existenciu materiálneho plnenia a uniesla aj svoje dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku znášal podľa jej názoru dôkaznú núdzu a dôkazné bremeno práve žalovaný. Podľa názoru sťažovateľky správny súd ani žalovaný riadne nezdôvodnili povinnosť sťažovateľky preukazovať skutočnosti, ktoré nastali u jej dodávateľov. V tomto kontexte sťažovateľka poukazuje aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžf 10/2012 zo dňa 28. novembra 2012. 23. Ku kasačnej sťažnosti sťažovateľky sa vyjadril aj žalovaný, ktorý v plnom rozsahu odkázal na svoje závery uvedené v jeho rozhodnutí. Navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľky zamietnuť. 24. V priebehu kasačného konania, dňa 1. januára 2021, nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku a je v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je

obchodu. 27. Kľúčovou spornou otázkou, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľkou vyzvaný, bolo, či sťažovateľka uniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok pre priznanie odpočtu dane podľa § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH vo vzťahu k spornému dodaniu tovaru spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o. V širšom kontexte bolo preto potrebné zodpovedať, či sú správne závery správcu dane, žalovaného ako aj správneho súdu o dôvodnosti nepriznania nároku na odpočet DPH z tohto dodania.

daňovníkovi sú upravené v § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH, ktorý má pôvod v práve Európskej únie, konkrétne v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“). Aplikácia vnútroštátneho práva je tak podmienená nielen textom vnútroštátneho predpisu, ale najmä textom európskeho práva v medziach interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“). Jednotný systém DPH v Európskej únii nemožno narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzii interpretácie smernice o DPH nezohľadňujúcich záväzný výklad Súdneho dvora Európskej únie (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). 31. Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). 32.

EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/ 20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020 ).

Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). 36. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Teda len taká pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).

Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť.

37. Z hľadiska primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu a jej vyžadovania je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia SD EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie SD EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré

38. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Platí pritom, že právo na odpočet možno odmietnuť priznať vtedy, ak sa nepreukáže splnenie jeho materiálnych podmienok, ale aj vtedy ak sa preukáže (je nesporné) splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane, a súčasne sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba sa priamo podieľa, resp. vedela alebo mala a mohla vedieť, že sa dotknutým plnením podieľa na daňovom podvode deklarovaného dodávateľa alebo iného subjektu v reťazci dodaní (rozhodnutie SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 45 - 49).

39. Práve vo svetle vyššie uvedených východísk posudzoval kasačný súd aj prípad sťažovateľky. Medzi účastníkmi konania je v zásade nesporné, že sťažovateľka si splnila svoju prvotnú dôkaznú povinnosť a predložila správcovi dane písomné podklady dokumentujúce deklarované obchody so spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o., z ktorých si aj uplatnila nárok na odpočet DPH. Správca dane a žalovaný však v ďalšom procesnom postupe spochybnili, že dodávateľom tovarov, ktoré mala sťažovateľka ďalej predávať konečným odberateľom, bola skutočne J.B_K_ group, s.r.o.

Aj z pohľadu kasačného súdu predmetné pochybnosti vyplývajú najmä zo skutočností, že (i) nebol preukázaný pôvod tovaru - nie je teda zrejmé, odkiaľ vôbec mohla spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o. disponovať tovarom, ktorý mala sťažovateľke podľa predložených faktúr dodávať; (ii) neboli preukázané skladovacie kapacity predmetnej spoločnosti pre skladovanie a ďalší obchod so sporným tovarom (vrátane nakládky); (ii) nebola preukázaná preprava sporného tovaru od spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o. k sťažovateľke - napriek tvrdeniam sťažovateľky o zabezpečení prepravy priamo spoločnosťou J.B_K_ group, s.r.o., táto preprava nebola obsiahnutá vo faktúrach, nebola k nej uzatvorená osobitná zmluva, predmetná spoločnosť nedisponovala zamestnancami, ktorí by prepravu mohli zabezpečovať (nebola zaregistrovaná na daň zo závislej činnosti) a ani nedisponovala motorovými vozidlami, ktoré by v tomto smere využívala na podnikateľskú činnosť (neboli zahnuté v majetku spoločnosti a táto ani nepodala priznanie k dani z motorových vozidiel v predmetnom období); (iii) rovnako predmetná spoločnosť v roku 2013 nepodala priznanie na dani z pridanej hodnoty a nedeklarovala

Rovnako nebolo preukázané, že by osoba, ktorá podľa tvrdení sťažovateľky mala zastupovať spoločnosť J.B_K_ group, s.r.o. - pán W. B., mala splnomocnenie od predmetnej spoločnosti na jej zastupovanie pri uzatváraní obchodov alebo k nej mala nejaký relevantný právny vzťah. V tomto smere pochybnosti správcu dane nemohla rozptýliť ani výpoveď pána B., ktorý s odkazom na možnosť spôsobenia trestného stíhania sebe alebo blízkej osobe, odmietol

sťažovateľku. Táto však počas daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní neprodukovala žiadne ďalšie dôkazy, ktoré by spornú skutočnosť objasnili. Nevedela uviesť, kde sa uskutočňovala nakládka tovaru, či sa jej zúčastňovali jej zamestnanci a zamestnankyne, akými vozidlami bola preprava tovaru realizovaná, mená vodičov a pod.

43. Nemožno uznať ani výhradu sťažovateľky, že bola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom vo vzťahu k skutočnostiam a okolnostiam, ktoré nastali u jej dodávateľa. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľky je možné rozumne a spravodlivo požadovať, aby preukázala materiálne podmienky uplatneného práva na odpočet DPH zo sporných obchodov - a to vrátane postavenia dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Správca dane ani žalovaný pritom nevyžadovali od sťažovateľky vykonávanie komplexných šetrení spoločnosti J.B_K_ group, s.r.o., ale len dodržiavanie primeranej obozretnosti spočívajúcej v zabezpečení primeraného množstva dôkazných prostriedkov pre preukázanie splnenia podmienok uplatňovaného nároku. Samotná požiadavka, aby sťažovateľka preukázala alebo aspoň označila dôkazy na preukázanie prepravy tovaru, prostredníctvom ktorej by bolo možné identifikovať aj dodávateľa tovaru, nemožno považovať za neprimerane zaťažujúce a ani za zaťažovanie sťažovateľky dokazovaním skutočností, ktoré nastali u jej dodávateľov.

44. Doteraz uvedené skutočnosti vedú kasačný súd, v zhode so žalovaným ako aj správnym súdom, k záveru, že sťažovateľka počas daňovej kontroly a ani v nadväzujúcom vyrubovacom konaní neuniesla svoje dôkazné bremeno a riadne nepreukázala splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľa J.B_K_ group, s.r.o., čím porušila § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH.

V. Záver

45. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 ako nedôvodnú zamietol.

46. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 47. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. mája 2022