10Sžfk/76/2020

1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2017. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vyhotovil Protokol č. 100749793/2018 zo dňa 16.04.2018 (ďalej len „protokol“). 2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 101375339/2018 zo dňa 23.05.2018 o určení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie február 2017 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) vo výške 31841,28 eur a teda nepriznal nadmerný odpočet DPH vo výške 24607,03 eur a vyrubil daň vo výške 7234,25 eur. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní, keď nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v dodaní tovaru (Canon Ink cartridge - náplne do tlačiarní) dodávateľom deklarovaným na faktúre - spoločnosťou ALKEMIA s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) a tým porušil ustanovenia § 19 ods. 1; § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o DPH“). 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: - žalobca nepreukázal reálne dodanie tovaru dodávateľom deklarovaným na dotknutých faktúrach, pretože podľa zistení správcu dane mal dodaný tovar neznámy pôvod. Túto skutočnosť vyvodil správca dane z účtovníctva deklarovaného dodávateľa (poskytnutého účtovníckou spoločnosťou UAC, s.r.o.), v ktorom nie je evidovaný nákup deklarovaného tovaru. Pokiaľ tento tovar nenadobudol deklarovaný dodávateľ, tak ho následne nemohol dodať žalobcovi, ktorý si takého tovaru následne nemôže odpočítať DPH. V danom prípade išlo len o formálne vystavenie faktúr, - samotné predloženie dokladov (faktúr, skladových príjemiek, dokladov o preprave a bankových výpisov) nepreukazuje uskutočnenie zdaniteľného obchodu a vypovedá len o existencii nejakého tovaru (cartridgov). Samotná existencia tovaru však správcom dane spochybnená nebola. Žalovaný neuznal ani relevanciu žalobcom navrhnutých dôkazov - predloženie fotodokumentácie tovaru prepravcom tovaru, vypočutie navrhnutých svedkov (vodič a skladník), - deklarovaný dodávateľ je nekontaktný. Konateľ žalobcu nevedel povedať, z čoho mu vznikol v kontrolovanom zdaňovacom období nadmerný odpočet. Ďalej nevedel uviesť s kým za spoločnosť ALKEMIA s.r.o. (deklarovaný dodávateľ) komunikoval. Tvrdil, že komunikoval prostredníctvom emailovej komunikácie, ktorú však nepredložil. Uviedol, že s nikým zo spoločnosti deklarovaného dodávateľa nebol v osobnom kontakte, nebola uzatvorená žiadna dohoda o obchode. Žalovanému pri tomto type obchodovania vyvstáva otázka, akú odbornú starostlivosť daňový subjekt vynaložil pri takomto obchode a či prijal všetky opatrenia a starostlivosť vyplývajúce z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu hospodárskej činnosti.

4. Žalobca podal proti preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Správny súd vo veci rozhodol rozsudkom č. k. 2S/98/2018-86 zo dňa 20. februára 2020, ktorým správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. Rozsudok bol založený na nasledujúcich dôvodoch: - žalobca v daňovom konaní nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v dodaní tovaru deklarovaným dodávateľom, - deklarovaný dodávateľ predmetný tovar nenadobudol a teda ho nemohol ani následne dodať žalobcovi na základe predložených faktúr, ktorými deklaroval žalobca dodanie samotnej značky cartridge Canon.

roku 2016 až január, február a marec 2017. V žiadnom prípade deklarovaný dodávateľ neuvádzal, že ide o dodanie tovaru, ktorého záručná doba je 36 mesiacov, tzn. už teda na konci záručnej lehoty, pretože pokiaľ by mal na sklade takýto tovar dodávateľ, tak by išlo už o preležaný tovar, ktorý by de facto pre žalobcu nemal žiadny význam pre ďalšie obchodovanie a následné dodanie takéhoto tovaru do Nemecka, - len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, resp. príjemkami, dokladmi CMR predložené žalobcom neboli dostatočným dôkazom pre uznanie odpočtu DPH, - z predložených dokladov a to z príjemiek, výdajok, ako aj z jednotlivých faktúr však uvedené nebolo preukázané a správca dane dospel k správnemu názoru, že spoločnosť Alkemia s.r.o. tento tovar nenadobudla a teda ho nemohla ani následne dodať žalobcovi, aby tento tovar expandoval do krajiny Spolková republika Nemecko. Podľa správneho súdu išlo o faktúry, ktorých autentickosť spochybnil správca dane pri samotnom preverovaní, ako aj ostatných dokladov, ktoré na základe výzvy správcu dane žalobca v daňovom konaní predložil.

pravdivé, - podľa vyjadrenia konateľa žalobcu obchodný kontakt s deklarovaným dodávateľom atramentových kaziet vznikol prostredníctvom emailu, keď ich kontaktovala táto spoločnosť so zaujímavou ponukou. Uviedol, že vzájomný osobný kontakt tu nebol, nebola uzatvorená ani žiadna ústna či písomná dohoda. Ďalej sa vyjadril, že nemá vedomosť, kto spoločnosť riadi, keďže nebol s nikým z tejto spoločnosti v osobnom kontakte, - žalobca ako daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie dane z pridanej hodnoty musí predložiť taký dôkaz o tom, že fakturovaný tovar bol skutočne dodaný dodávateľom, t. j. spoločnosťou ALKEMIA s.r.o. Košice, ktorý je uvedený na faktúre.

III. Konanie na kasačnom súde

6. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - pripustil, že na strane deklarovaného dodávateľa mohol nastať podvod, a preto štatutár žalobcu podal vo veci aj trestné oznámenie. Uvedené však neznamená, že takéto konanie dodávateľského subjektu, ktorý porušil svoje povinnosti, má byť na ťarchu sťažovateľa. Navyše, tak ako sa uvádza aj v rozhodnutiach daňových orgánov, tak aj v rozhodnutí súdu, v konaní nebola preukazovaná účasť žalobcu na podvode, ale samotné dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom. Reálnosť dodania tovaru spochybnená tiež nebola, - sťažovateľ poskytol správcovi dane širokú škálu dôkazov, ktoré preukazujú splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, pričom naopak správca dane neposkytol žiadne dôkazy na podloženie svojich tvrdení, že tovar nebol dodaný deklarovaným dodávateľom. Jediný dôkaz, s ktorým daňové orgány operovali bolo účtovníctvo deklarovaného dodávateľa z roku 2016 a za dva mesiace roku 2017, na základe ktorého konštatovali, že tovar v ňom nebol

(napr. dva roky, čo však žalovaný vôbec nepreveril, ale na dôkaznom prostriedku akoby postavil celú svoju argumentáciu), a to aj vzhľadom na to, že minimálna trvanlivosť je 36 mesiacov (túto skutočnosť, však nie je predsa povinné uvádzať na faktúre ako to tvrdí správny súd).

Každá obchodná spoločnosť vyhodnocuje svoje obchodné aktivity z pohľadu miery rizika samostatne. Sťažovateľ dosiahol v roku 2017 obrat vo výške 20017482 eur, preverovaný zdaniteľný obchod tak predstavuje zanedbateľnú časť jeho hospodárskej činnosti (menej ako 1%, cca 0,8% obchodnej aktivity). Všetky jednotlivé obchodné transakcie prebiehali prostredníctvom vystavených faktúr, dodania tovaru cez štandardných prepravcov s príjmom tovaru do skladu sťažovateľa, a tento tovar bol ďalej štandardne predaný ďalším subjektom s ekonomickým

7. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo napadnutý rozsudok zmeniť tak, že zruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2

IV. Konanie pred kasačným súdom

9. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona číslo 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o súdoch“). 10. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 27. februára 2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP). 11. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou osobou. 12. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako dôvodnú. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

13. Podstatou kasačnej sťažnosti bolo, či správca dane, žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí a následne aj správny súd v napadnutom rozsudku správne právne posúdili otázku naplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH sťažovateľom. V danej veci bolo konkrétne sporné, či sťažovateľ uniesol svoje dôkazné bremeno v rozsahu preukázania, že tovar nadobudnutý zo zdaniteľného obchodu mu bol skutočne dodaný dodávateľom deklarovaným na sporných faktúrach. 14. Z rozhodnutí žalovaného, ako aj správcu dane vyplýva, že svoje rozhodnutia, ktorými odmietli právo sťažovateľa na odpočet DPH založili v stručnosti na nasledujúcich skutočnostiach: - v účtovníctve deklarovaného dodávateľa predloženého účtovníckou spoločnosťou UEC, s.r.o. nie je evidovaný deklarovaný tovar - cartridge do tlačiarní Canon a to za obdobie posledných 12 mesiacov pred uskutočneným preverovaným zdaniteľným obchodom, v dôsledku čoho nie je zrejmý jeho pôvod. Preto pokiaľ tovar nenadobudol dodávateľ tak ho od neho nemohol nadobudnúť ani sťažovateľ, - komunikácia medzi sťažovateľom a deklarovaným dodávateľom prebiehala len prostredníctvom e-mailu, pričom medzi nimi nebola uzavretá žiadna spoločná dohoda o obchode a nebol nadviazaný ani osobný kontakt. Sťažovateľ nepredložil e-mailovú komunikáciu. V súhrne teda nevynaložil dostatočnú odbornú starostlivosť, aby si obstaral dostatok dôkazov na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok. 15. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. 16. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a) dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 17. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol.

V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty. (rozsudok SD EÚ vo veci SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C so sp. zn. C-430/19 zo 04.06.2020). 18. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú

19. V zmysle vyššie rozvedených právno-teoretických východísk hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH a s tým súvisiacej dôkaznej povinnosti je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočností s účtovníctvom daňového subjektu.

Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu

21. Sťažovateľ oprávnene namietal, že informácia získaná z účtovníctva deklarovaného dodávateľa o tom, že nenadobudol predmetný tovar (cartridge Canon) za obdobie 12 mesiacov pred uskutočnením posudzovaného zdaniteľného obchodu, sama o sebe nič nepreukazuje, keďže tento tovar mohol byť nadobudnutý aj skôr. Podľa kasačného súdu je pre účely posudzovania vzniku nároku na odpočet DPH celkovo irelevantné ako dlho pred realizáciou zdaniteľného obchodu mohol deklarovaný dodávateľ tovar nadobudnúť a či dokonca mohol byť tesne pred, respektíve po dátume spotreby. Čisto hypoteticky pokiaľ by sa aj daňový subjekt (sťažovateľ) rozhodol nakúpiť pozáručné tovary, ktoré je však následne schopný použiť na svoju ďalšiu ekonomickú činnosť (ako sám tvrdil a preukazoval predajom do zahraničia a túto skutočnosť daňové orgány nijako relevantne nevyvrátili), tak by bolo v rozpore so zásadou neutrality DPH, na ktorej je budovaná smernica 2006/112, ak mu bol takýto odpočet odmietnutý pre nenaplnenie hmotnoprávnych podmienok.

Kasačný súd nebadá s prihliadnutím na súčasné spoločenské pomery žiadne dôvody prečo by tieto skutočnosti bolo možné v podnikateľskom prostredí považovať za neštandardné. Práve naopak sa skôr prikláňa k záveru, že sa jedná o bežnú prax v obchodnom styku pokiaľ zúčastnené obchodné spoločnosti nefungujú na báze pravidelnej a ekonomicky významnej spolupráce, pri ktorej by už zrejme mohli mať dôvodný záujem na zmluvnej úprave vzájomných právnych

K odmietnutiu odpočtu DPH je možné v takýchto prípadoch pristúpiť jedine pod podmienkou, že by bola daňovému subjektu uplatňujúcemu si odpočet DPH preukázaná vedomá účasť na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03). Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04).

Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Daňové orgány však v prejednávanej veci spochybňovali splnenie hmotnoprávnej podmienky spočívajúcej v podstate v osobe (statuse platiteľa dane) deklarovaného dodávateľa a výslovne vo svojich rozhodnutiach vylúčili odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu účasti na daňovom podvode.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

26. V zmysle vyššie právneho posúdenia veci kasačným súdom je potrebné konštatovať, že správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď sa v napadnutom rozsudku stotožnil s právnym posúdením veci žalovaného. Kasačný súd však dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom, v dôsledku čoho zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že sa ruší rozhodnutie žalovaného a vec sa mu vracia na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP. Žalovaný bude zároveň v ďalšom konaní viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku. Podľa § 462 ods. 2 SSP ak kasačný súd dospeje k záveru, že napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy nie je v súlade so zákonom, a krajský súd žalobu zamietol, môže rozhodnutie krajského súdu zmeniť tak, že zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vec mu vráti na ďalšie konanie. 27. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 28. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 27. februára 2023