10Sžfk/77/2019

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. v právnej veci žalobcu (v kasačnom konaní sťažovateľa): OZÓN Hanušovce, a.s., Rastislavova 98, Košice, IČO: 36450758, zastúpeného: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/40/2017-96 z 11. septembra 2018, ECLI:SK:KSPO:2018:8017200703.2, v spojení s opravným uznesením č. k. 2S/40/2017-141 z 11. septembra 2019, ECLI: SK:KSPO:2019:8017200703.5, jednomyseľne takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

I. Konanie pred správnym súdom

5. Správny súd po rozsiahlej sumarizácii dovtedajšieho konania rozsudok odôvodnil tým, že povinnosťou sťažovateľa bolo preukázať uskutočnenie plnení a služieb, ktoré mu mali byť poskytnuté v mesiacoch marec a apríl 2016. Správny súd konštatoval, že nedošlo k poskytnutiu služieb tak, ako ich deklaroval sťažovateľ, pričom vychádzal z toho, že v mesiaci marec 2016 mali byť služby poskytované v dňoch pracovného pokoja a pracovného voľna, a napríklad pri porade s ekonomickým úsekom nebolo uvedené, aké problémy sa na porade riešili a aké závery boli prijaté. Tiež poukázal na chýbajúci popis postupu prípravy odvozu odpadu pre sťažovateľa, rovnako na chýbajúce vyhodnotenie ponuky spoločnosti HYDREX, ku ktorému malo dôjsť v sobotu 12.03.2016. Ďalej poukázal na chýbajúce výstupy zo služieb, ku ktorým malo dôjsť počas veľkonočnej nedele 27.03.2016.

X.. O. I. a za sťažovateľa ho prevzala X.. O. I., ktorá v kontrolovanom zdaňovacom období bola členom predstavenstva dodávateľa a zároveň aj predsedom predstavenstva sťažovateľa. Z toho, že X.. D. sa následne stal členom predstavenstva sťažovateľa, videl súd ako zrejmé ekonomické a personálne prepojenie tejto osoby v oboch spoločnostiach.

8. Záver správcu dane, že si sťažovateľ uplatnil právo na odpočítanie dane v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), bol podľa krajského súdu správny.

10. Zmluvu medzi sťažovateľom a dodávateľom vyhodnotil správny súd ako neplatnú, pretože nemohla platiť skôr, ako bola uzatvorená. Podľa súdu nešlo o outsourcing a flexibilnú disponibilitu dodávateľa; predložený harmonogram poskytnutých služieb, ako aj uzatvorené zmluvy o zneškodnení odpadu s odberateľmi sťažovateľa a dodávateľom cloudových služieb, označil iba za formálne doklady. Dospel k záveru, že dodávateľ neposkytoval služby na báze paušálnej mesačnej odmeny, a v zmluve sa nenachádza ani flexibilná disponibilita.

12. Správny súd za preukázané považoval, že služby nemohli byť reálne dodané tak, ako sú uvedené v harmonograme. Poukázal na to, že správca dane dôsledne preveroval aj všetkých šesť predložených zmlúv o zneškodnení odpadu a zistil, že boli uzatvorené vlastnou činnosťou sťažovateľa, teda služby neboli dodávateľom dodané. Správny súd poprel aj ekonomický zmysel dodania služieb a konštatoval, že sa navodzuje dojem fiktívnych plnení zameraných na zneužívanie jednotného systému DPH. Podľa súdu ide o formálne fakturačné preukázanie plnenie, čoho účelom bolo získanie daňovej výhody na strane sťažovateľa. Žiadna zo skutočností popísaných v harmonograme nebola bezpochyby preukázaná. Správny súd uzavrel, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, na ktorého právnu úpravu podľa § 24 Daňového poriadku poukázal. Mal za to, že správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu predložených dokladov zo strany žalobcu, ale sa zameral na posúdenie skutkového stavu veci, na realitu vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach, pričom z daňovej kontroly a z vykonaného dokazovania dospel k správnemu právnemu záveru, na základe ktorého vydal

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie k nej

A) 13. Sťažovateľ podal prostredníctvom advokáta kasačnú sťažnosť, ktorou žiadal zrušiť napadnutý rozsudok, alebo ho zmeniť a vyhovieť správnej žalobe.

15. Proti záverom správneho súdu o službách, ktoré mali byť poskytované v dňoch pracovného voľna a pracovného pokoja, tvrdil, že v súkromnej sfére sú takéto činnosti bežné aj v takýchto dňoch. Namietal, že tento argument súdu nie je podporený dôkazom vylučujúcim možnosť vykonania deklarovaných služieb. Takisto tvrdil, že v jednotlivých prípadoch k službám nebolo potrebné vyhotovovať písomné výstupy, keď ich nepotrebovali zmluvné

16. Poukazovanie správneho súdu na ekonomické a personálne prepojenie osoby X.. Q. D. považoval sťažovateľ za právne irelevantné na daňové účely, keď táto osoba bola členom predstavenstva sťažovateľa od 03.08.2016 do 12.04.2017, ale toto obdobie sa netýka kontrolovaného zdaňovacieho obdobia 04/2016; počas zdaňovacieho obdobia bol pán D. zamestnancom dodávateľa a na všetkých zmluvách o zneškodňovaní odpadu s preverovanými obchodnými partnermi je označený ako osoba oprávnená konať v obchodných veciach. Uviedol, že zákon nezakazuje ani to, že v zdaňovacom období 04/2016 bola predsedom predstavenstva sťažovateľa ako i členom predstavenstva dodávateľa X.. O. I..

U dodávateľa sa podľa sťažovateľa koncentrujú najkvalifikovanejší zamestnanci, ktorí pod jeho hlavičkou poskytujú podnikateľské, ekonomické a účtovné poradenstvo pre ďalšie spoločnosti na báze dodávateľsko-odberateľského vzťahu. Nejde pritom o sprostredkovateľskú činnosť, kedy by záujemca v praxi mohol poznať osobne sprostredkovateľa; odberatelia žalobcu nemusia osobne poznať zamestnancov alebo členov štatutárneho orgánu dodávateľa, ktorý figuruje ako subdodávateľ odberateľov žalobcu.

Sťažovateľ namietal, že správny súd sa vôbec nevysporiadal s jeho argumentáciou, že dodávateľ má dodávateľskú faktúru zaúčtovanú v účtovníctve, DPH na výstupe je v daňovom priznaní a kontrolnom výkaze DPH za kontrolované zdaňovacie obdobie a daň spoločnosť odviedla do štátneho rozpočtu, ktorý tak nebol ukrátený.

B) 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol jej zamietnutie. Do veľkej miery len opakoval svoju predchádzajúcu argumentáciu a dával ju do protikladu k sťažnostným námietkam. Ako nedôvodnú tak videl námietku o bežných činnostiach počas dní pracovného pokoja a pracovného voľna, keď sa napríklad prejednanie výsledkov hospodárenia týkalo aj zamestnancov. Vo vzťahu k absencii písomných výstupov uviedol, že samotné predloženie faktúry nie je dôkazom o uskutočnení zdaniteľnej dodávky, a že kontrolou bolo preukázané, že vecné plnenie nenastalo. Poukázal na pochybnosti vo vzťahu k vytlačenému harmonogramu, ktorý mal navodiť dojem reálnej existencie zdaniteľného obchodu, pričom zistený skutkový stav poukazuje na existenciu umelej konštrukcie zbavenej hospodárskej reality vytvorenej len s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. Nepoprel plnenie deklarovaných zmlúv (s odberateľmi), ale mal za to, že sa nepreukázal podiel dodávateľa na tomto plnení. Tiež uviedol, že služby si sťažovateľ dokázal zabezpečiť bez účasti dodávateľa. 22. Ďalej žalovaný argumentoval konceptom dôkazného bremena daňového subjektu podľa §

K námietke o miestnom zisťovaní namiesto predvolania svedkov žalovaný uviedol, že označené osoby konali ako účastníci konania, lebo išlo o daňové subjekty; k tomu odkázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/80/2013 z 30.07.2014, ECLI:SK:NSSR:2014:1012200140.1. Žalovaný však poznamenal, že napriek tomu správca dane v rámci vyrubovacieho konania svedkov predvolal na výsluchy, ktoré sa konali za prítomnosti zástupcu sťažovateľa, preto považoval námietku za nedôvodnú.

III. Právne posúdenie kasačného súdu

zamietol. 26. Medzi sťažovateľom a žalovaným je spor predovšetkým o to, či sa sťažovateľovi podarilo preukázať, že splnil právnym poriadkom ustanovené podmienky pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ktorú zaplatil dodávateľovi za deklarované (najmä) konzultačné služby. Sťažovateľ sa snaží presvedčiť o tom, že mu dodávateľ dodal služby, ktorých dodanie deklaroval a dokazoval najmä predložením vyššie spomínaného „harmonogramu“, teda vlastne súpisu poskytnutých služieb. Okrem toho vyčíta finančným orgánom procesné pochybenia. Žalovaný naopak trvá na tom, že k procesným chybám nedošlo, resp. že došlo k ich odstráneniu (výsluchy svedkov), a že po vykonanom zisťovaní sa nepreukázalo dodanie sporných služieb. Navyše žalovaný naznačuje, že by malo ísť zo strany sťažovateľa o zneužívanie práva. 27. Úlohou kasačného súdu nebolo nanovo posudzovať všetky otázky, ktoré sa v ktoromkoľvek štádiu konania vyskytli, ale musel sa zaoberať posúdením sťažnostných bodov, ktorými bol viazaný.

28. Sťažovateľovi možno dať za pravdu, že presvedčivosť odôvodnenia napadnutého rozsudku je poznačená tým, že krajský súd v podstate skopíroval rozsiahle pasáže z odôvodnenia žalovaného. Aj kasačnému súdu sa zdali čudné niektoré časti odôvodnenia, kde krajský súd akoby nanovo hodnotí dôkazy vykonané v správnom konaní; rovnako boli prekvapivé napríklad závery o neplatnosti zmluvy medzi sťažovateľom a dodávateľom, či konštatovanie porušenia ustanovenia § 2 písm. n) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmu (keď v súdenej veci ide o DPH, a samotné personálne prepojenie nie je porušením zákona). Na druhej strane kasačný súd dospel k záveru, že správny súd tým, že dával v jednotlivých odsekoch za pravdu žalovanému a správcovi dane, zároveň postupne odpovedal sťažovateľovi na jeho jednotlivé žalobné námietky. Jednotlivé skutkové zistenia súd opakoval práve preto, aby nimi verifikoval napadnuté závery správcu dane.

Tieto závery, ktoré boli zrozumiteľné, tak dostatočne odôvodnili žalobu zamietajúci výrok. Preto správny súd neporušil kvalitou a obsahom odôvodnenia rozhodnutia právo sťažovateľa na spravodlivý proces. 30. Sťažovateľ ďalej napadol jednotlivé závery správneho súdu ako nesprávne právne posúdenie, kasačný súd preto ďalej vysvetlí, ako tieto námietky vyhodnocoval.

To, mimochodom, podľa kasačného súdu vyvoláva domnienku, že harmonogram bol len dodatočne pro forma vypracovaný, keď bolo treba „vykázať činnosť“. Túto tému však v konaní nikto neotváral, preto nejde o rozhodujúce zistenie. Keď už však

To však nebola jediná pochybnosť. 32. Sťažovateľ tiež tvrdil, že písomné výstupy od dodávateľa nepotreboval. Kasačný súd sa však tiež prikláňa k záverom finančných orgánov i správneho súdu, že samotná deklarácia dodania služieb nestačí, keď nie je podložená ani len písomnosťami, ktorých predloženie s ohľadom na charakter služieb možno očakávať - napríklad súťažné podklady vypracované pre sťažovateľa, záznamy z kontroly a podobne. Je pravda, že sa dá predstaviť aj obchodný model s paušálnou platbou za nepretržitú pripravenosť dodávateľa na poradenstvo, ale toto sťažovateľ v daňovej kontrole nedeklaroval a ani zo zmluvy nevyplýva - v tomto bol záver správneho

Je treba dodať, že sťažovateľ v podstate priamo nepreukázal uskutočnenie žiadnej zo služieb uvedených v harmonograme. 33. Pokiaľ ide o námietku sťažovateľovi proti záverom o personálnom prepojení sťažovateľa a dodávateľa cez osoby pani I. a pána D., kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že nejde o porušenie zákona a tieto poukazy sú v okolnostiach veci irelevantné. Faktom však je, že preskúmavané rozhodnutie ani napadnutý rozsudok nestoja na týchto úvahách, a predstavujú len akúsi bočnú vetvu argumentácie, kde sa neurčito dávajú do súvisu s umelým charakterom obchodu a zneužitím práva. 34. Ďalšia námietka týkajúca sa obsahu outsourcingu a poradenstva je tiež do istej miery dôvodná, ale v konečnom dôsledku nepodstatná. Je pravda, že mnohorakosť podnikateľských štruktúr v praxi pripúšťa sťažovateľom tvrdený model, a neveľmi prislúcha žalovanému či súdu, aby doslovnou analýzou slova outsourcing vyvracal právo podnikateľa na kontrahovanie aj menej typických služieb, tobôž diktoval ich správne pomenovanie. Podstatné však podľa kasačného súdu opäť zostáva to, že sťažovateľovi sa nepodarilo v daňovom konaní preukázať, že pre neho dodávateľ naozaj dodal tie služby, ktoré deklaroval. 35. Sťažovateľ ešte tvrdil, že nedostal odpoveď na svoj argument, že dodávateľ má faktúru v účtovníctve, je v daňovom priznaní, kontrolnom výkaze a daň odviedla do štátneho rozpočtu, ktorý tak nebol ukrátený. Tento argument síce v tomto štádiu odvracia podozrenia, že sa sťažovateľ pokúsil o daňový podvod (odpočítanie dane, ktorá nebola v skutočnosti odvedená), ale nie je preukázaním sporného obchodu, teda že dodávateľ skutočne dodal zdaniteľné plnenia (služby), ktoré sťažovateľ použil na svoje zdaniteľné obchody na výstupe. 36. Napokon kasačný súd uvádza k poslednej námietke sťažovateľa, že správca dane sa dopustil procesnej chyby, keď vykonal miestne zisťovania, keď mal vykonať výsluch svedkov, že sťažovateľ si v podstate sám odpovedá, keď vyčíta správcovi dane, že až na jeho opakované námietky doplnil dokazovanie a správne vykonal výsluchy svedkov. Tak ako žalovaný a správny súd, aj kasačný súd považuje takto doplnené či opravené výsluchy za dostatočné odstránenie procesných nedostatkov. 37. Kasačný súd teda uzatvára, že sťažnostné námietky neboli spôsobilé spochybniť podstatné skutkové a právne závery žalovaného, ani právne posúdenie správneho súdu, preto konštatuje, kasačná sťažnosť bola nedôvodná a bolo ju treba zamietnuť. 38. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 S.s.p.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.