10Sžfk/77/2020
ECLI:SK:NSSSR:2022:6019200484.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 24S/185/2019
- IČS
- 6019200484
- Citované
- 6× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a členov senátu JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LLM. (spravodajca) v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): BERGER STROJE spol. s r.o. v likvidácii, Kremnička 3, Banská Bystrica, IČO: 31586635, právne zastúpený: Advokátska kancelária Paul Q, s. r. o., Karadžičova 2, Bratislava, IČO: 35906464, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 279222/2019 z 17. mája 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/185/ 2019-86 z 14. mája 2020, takto
rozhodol:
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/185/2019-86 z 14. mája 2020 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania
1. Správca dane Daňový úrad Banská Bystrica rozhodnutím č. 662301/2018 z 27. novembra 2018 vyrubil sťažovateľovi za zdaňovacie obdobie roku 2007 rozdiel dane z príjmov 78865,43 € z dôvodu, že sťažovateľ porušil § 17 ods. 2 písm. a/ zákona č. 593/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej „zákon o dani z príjmov“) tým, že nesprávne uviedol na riadku 130 daňového priznania - výdavky (náklady), ktoré nie sú daňovými výdavkami podľa § 21 zákona o dani z príjmov, alebo ktoré boli vynaložené v rozpore s § 19 zákona o dani z príjmov.
Dôvodom bolo, že služby poskytnuté osobou prepojenou so sťažovateľom (jeho materskou spoločnosťou), ktoré sa týkali predaja podniku sťažovateľa, neboli odôvodnené a preukázané a že platby za nájom skladu v Rakúsku neboli odôvodnené, nakoľko sťažovateľ nevlastnil v Rakúsku žiadnu nehnuteľnosť. Podľa správcu dane služby poskytnuté sťažovateľovi prepojenou osobou nespĺňajú náležitosti pre ich daňovú uznateľnosť v zmysle § 17 ods. 5 a § 21 zákona o dani z príjmov a rovnako v zmysle článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou (vyhláška ministra zahraničných vecí č. 48/1979 Zb. zo 16. februára 1979 o Zmluve medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku, ďalej „ZDZ“). 2. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 279222/2019 z 17. mája 2019 prvostupňové rozhodnutie správcu dane zmenil tak, že sťažovateľovi určil za zdaňovacie obdobie roku 2007 rozdiel dane z príjmov v sume 78681,83 Eur.
Napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené 27. mája 2019. 3. Sťažovateľ podal voči napadnutému rozhodnutiu žalobu so žalobnými bodmi, ktoré možno zhrnúť nasledovne: a. namietal najmä, že žalovaný a správca dane nesprávne aplikovali a v skutočnosti ani neaplikovali článok 9 ZDZ a v rozpore s § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov nesprávne aplikovali a v skutočnosti neaplikovali príslušné ustanovenia I. časti Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej „Smernica OECD“) a taktiež nesprávne aplikovali a v skutočnosti neaplikovali § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, a že sťažovateľovi vyrubili rozdiel dane z príjmu za rok 2007 po uplynutí päťročnej lehoty na zánik práva vyrubiť daň, a b. namietal nesprávnu aplikáciu, resp. absenciu aplikácie ZDZ a Smernice OECD a namietal, že ak by pri službách, ktoré sťažovateľovi poskytla prepojená materská spoločnosť a ktorých neuznanie ako daňových výdavkov bolo dôvodom vyrubenia rozdielu dane, boli naozaj dojednané alebo uložené podmienky líšiace sa od podmienok dojednaných medzi nezávislými
stranami, musel by správca dane a následne žalovaný pri aplikácii článku 9 ZDZ analyzovať a uviesť, aká cena za tieto služby zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi a potom základ dane sťažovateľa zvýšiť o rozdiel medzi takto stanovenou cenou a cenou, ktorú prepojená materská spoločnosť za predmetné služby sťažovateľovi fakturovala. 4. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe uviedol, že odmieta všetky žalobné body ako neodôvodnené a poukázal, že správny súd vo svojich predchádzajúcich rozsudkoch sp.zn. 24S/ 66/2016 zo dňa 11. novembra 2016 a sp.zn. 24S/165/2017 zo dňa 10. mája 2018 vyhodnotil v podstate identické žalobné dôvody sťažovateľa ako nedôvodné.
5. Správny súd vec prejednal bez nariadenia pojednávania postupom podľa § 107 ods. 2 SSP a po preskúmaní veci zistil, že žaloba nie je dôvodná, a preto ju napadnutým rozsudkom zamietol. 6. Správny súd konštatoval, že všeobecným námietkam sťažovateľa nie je možné vyhovieť. Ako podstatné žalobné námietky vyhodnotil námietky týkajúce sa aplikácie článku 9 ZDZ, Smernice OECD a § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov s tým, či na ich aplikáciu je potrebné zistiť, aká cena služieb, ktoré žalovaný neuznal ako daňové výdavky, zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi, pričom zdaniť je možné len zistený rozdiel.
V tejto súvislosti správny súd uviedol, že nie je možné vylúčiť aplikáciu článku 9 ZDZ na spojené podniky tým, že sťažovateľ nepreukáže ani rozsah ani obsah služieb, ktoré vo vzájomnom vzťahu s prepojenou osobou zaplatil a obmedzí sa na tvrdenie, že išlo o podmienky ako medzi nezávislými osobami.
Poukázal na to, že v prejednávanej veci bolo zistené, že sťažovateľ nedisponuje žiadnymi dôkazmi o tom, že platby materskej spoločnosti boli vykonané na základe materskou spoločnosťou dodaných služieb, ktoré sťažovateľ prijal za účelom dosahovania svojho príjmu a teda žalovaný podľa správneho súdu správne uzavrel, že takéto výdavky zvyšujú hospodársky výsledok sťažovateľa. Podľa správneho súdu preto, ak sú predmetom daňovej kontroly vzťahy, ktoré upravuje medzinárodná zmluva, musí sa na tieto vzťahy aj uplatniť a sťažovateľ sa mýli, keď namieta zánik práva vyrubiť daň z dôvodu, že na daný prípad nebola uplatnená medzinárodná zmluva
7. Správny súd i námietku sťažovateľa, že ak sa porovnanie cien nevykoná, nemôže ísť o aplikáciu článku 9 ZDZ a ani o aplikáciu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, považoval za mylnú, pretože nemá oporu v znení týchto ustanovení. Poukázal, že nebolo preukázané, že materskou spoločnosťou sťažovateľa poskytnuté služby by mali prínos pre dosahovanie príjmov sťažovateľa a nebol preukázaný ani ich obsah ani ich rozsah a taktiež ani ich súlad s princípom nezávislého vzťahu.
8. Rovnako žalobná námietka, že žalovaný nesprávne aplikoval na daný prípad § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov aj v tom zmysle, že toto ustanovenie sa v rozhodnom znení platnom pre daň z príjmov za rok 2007 vzťahuje len na obchodné vzťahy medzi tuzemskými osobami, ktoré sú prepojené so zahraničnými osobami, nemá podľa správneho súdu oporu v tomto ustanovení. 9.
Pokiaľ ide o obsah služieb uzavrel, že nič neoprávňovalo sťažovateľa uplatniť si daňové výdavky, na existenciu ktorých nemal dôkaz o tom, že išlo o výdavky súvisiace s dosiahnutými príjmami. Sťažovateľ pritom iné doklady o predmete fakturácie nepredkladal a tým a ani obsahom faktúr nepreukázal, čo konkrétne tvorilo obsah zaplatených služieb, teda nepreukázal ani reálne dodanie služieb ani to, že išlo o služby potrebné na dosiahnutie zdaniteľných príjmov a teda výdavky daňové.
10. Správny súd následne po preskúmaní napadnutého rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo zistil, že napadnuté rozhodnutie nebolo v rozpore so zákonom, a teda že žaloba nie je dôvodná a podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej ,,SSP“) ju zamietol. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že náhradu trov konania sťažovateľovi nepriznal.
II. Kasačná sťažnosť žalobcu (sťažovateľa) a vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti
11. Žalobca ako sťažovateľ podal v zastúpení advokátom, včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 12. V rámci sťažnostných bodov najmä uviedol, že správny súd a. nesprávne právne posúdil, že bola aplikovaná ZDZ, pričom podľa sťažovateľa aplikovaná nebola, b. nesprávne právne posúdil, že boli aplikované príslušné ustanovenia I. časti Smernice OECD, pričom podľa sťažovateľa aplikované neboli, c. nesprávne právne posúdil, že boli aplikované ustanovenia § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, pričom podľa sťažovateľa aplikované neboli, d. nesprávne právne posúdil, že nezaniklo právo vyrubiť daň z príjmu za rok 2007 podľa § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej „Daňový poriadok“), i keď v skutočnosti zaniklo, a e. poukázal na to, že správny súd nenariadením ústneho pojednávania v rozpore s § 107 ods. 1 písm. a/ SSP nezákonným procesným postupom znemožnil sťažovateľovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. 13. V podaní z 5. novembra 2020 sťažovateľ doplnil, že vzhľadom na dátum vydania napadnutého rozhodnutia (17. máj 2019) právo vyrubiť daň zaniklo i podľa § 69 ods. 5 Daňového poriadku. 14. Žalovaný vo vyjadrení z 10. augusta 2020 uviedol, že závery správneho súdu považuje za vecne správne, a kasačnú sťažnosť navrhol ako nedôvodnú zamietnuť.
III. Konanie pred kasačným súdom
15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť od 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky o 1. augusta 2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu SR a bola jej pridelená sp. zn. 10Sžfk/77/2020. Od 1. augusta 2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 5S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) bez nariadenia pojednávania podľa § 455 SSP preskúmal napadnutý rozsudok, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
III. A Použité právne predpisy
17. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve1) daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak. 18. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1), d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. 19. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej ... 20. Podľa § 69 ods. 5 Daňového poriadku pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná, možno vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov1) najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov;1) v tých prípadoch sa nepoužijú ustanovenia odsekov 1 a 2. Lehota desiatich rokov na zánik práva vyrubiť daň sa vzťahuje na daňový subjekt so sídlom v Slovenskej republike, ktorého zdaniteľné príjmy sú dosiahnuté na území druhého zmluvného štátu, a tiež aj na daňový subjekt so sídlom mimo územia Slovenskej republiky, ktorého zdaniteľné príjmy sú dosiahnuté na území Slovenskej republiky, ak tieto neboli priznané a zdanené na území Slovenskej republiky. 21. Podľa čl. 9 ZDZ ak a) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku podniku druhého zmluvného štátu alebo b) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu a ak sa v týchto prípadoch medzi oboma podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch dojednali alebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými podnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto podmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili.
III. B Daňová uznateľnosť výdavkov a namietaná nesprávna aplikácia Smernice OECD a § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov
22. Z ustanovenia § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov vyplývajú všeobecné podmienky daňovej uznateľnosti výdavkov, ktoré možno zhrnúť tak, že tieto výdavky musia splniť (1) podmienku vecnosti, t.j. musia vyplývať z účtovníctva daňového subjektu a musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenia a udržanie jeho zdaniteľných príjmov, (2) podmienku preukázateľnosti, t.j. ich vynaloženie na dosiahnutie, zabezpečenia a udržanie zdaniteľných príjmov musí byť daňovým subjektom preukázané a (3) podmienku rozsahu, t.j. musia byť uplatnené iba vo výške ustanovenej zákonom. Všeobecné podmienky daňovej uznateľnosti výdavkov preukazuje daňový subjekt (sťažovateľ). 23. Sťažovateľ ako daňový subjekt má vo všeobecnosti, pokiaľ ide o jeho dôkazné bremeno, dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočívajúca v uplatnení určitého výdavku ako výdavku daňového a následne povinnosť preukázať svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné bremeno. Úlohou správcu dane je tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne spochybniť (napr. uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 z 14. novembra 2018). 24. Kasačný súd sa stotožňuje so žalovaným i so správnym súdom, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že sťažovateľ v priebehu daňového konania nepredložil doklady a dôkazy preukazujúce oprávnenosť ním vynaložených sporných výdavkov. Práve preukázanie ich vecnosti (ich vynaloženia na dosiahnutie, zabezpečenia a udržanie zdaniteľných príjmov) a ich rozsahu vo vzťahu k ustanoveniu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, keďže išlo o služby od zahraničnej prepojenej osoby, zo strany sťažovateľa absentovalo.
25. Tieto skutočnosti má kasačný súd za preukázané z obsahu administratívneho spisu, a to najmä a. zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 21. októbra 2014 so sťažovateľom, kde tento uviedol, že nemal vypracovaný špeciálny interný postup pre transferové oceňovanie a k otázkam sa vyjadrí do 4. novembra 2014 (č.l. 12), b. zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 4. novembra 2014 so sťažovateľom, kde tento uviedol, že otázky ohľadom obvyklých trhových cien sú určené pre materskú spoločnosť, a že podklady si vyžiadal od materskej spoločnosti (č.l. 13), c. zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 11. novembra 2014 so sťažovateľom, kde tento uviedol, že podklady k transferovému oceňovaniu predloží do 26. novembra 2014 (č.l. 14), d. zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 26. novembra 2014 z vypočutia svedka G..
U. S., konateľa sťažovateľa v preverovanom zdaňovacom období, ktorý k preverovaným výdavkom uviedol, že „podklady nevie kde sa nachádzajú“ a k detailom nákladov, ich obsahu a ako boli porovnávané uviedol, že „nevie, nemá o tom vedomosť“ (č.l. 15), e. zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 26. novembra 2014 s daňovým subjektom kde sa tento vyjadril (bez predloženia podkladov), že „Rakúsky Berger fakturoval na Berger stroje náklady na management na základe zmluvy ak si dobre pamätám. V zmluve by malo byť napísané aké služby sa budú poskytovať.“ (č.l. 16), f. zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 30. januára 2015 s daňovým subjektom kde tento k prenájmu haly uviedol, že „cena bola dohodnutá na základe v tom čase obvyklých cien“, bez bližšieho odôvodnenia (č.l. 22), g. zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 1. apríla 2015, kde bol sťažovateľ oboznámený so zisteniami správcu dane (č.l. 23), k čomu sa mal vyjadriť do 15. apríla 2015, h. zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 17. apríla 2015, kde bol sťažovateľ opätovne oboznámený so zisteniami správcu dane a iba uviedol (bez konkretizácie), že „rozporované
daňové výdavky súvisia s dosiahnutými príjmami za dané zdaňovacie obdobie“ (č.l. 25). 26. Sťažovateľ síce určité podklady správcovi dane predložil v rámci odvolacieho konania (ako súčasť odvolania z 12. júla 2015, č.l. 31), avšak z týchto podkladov nie je taktiež zrejmé ktoré a v akom rozsahu sa týkajú sťažovateľa - nepreukazujú ich vecnosť (ich vynaloženia na dosiahnutie, zabezpečenia a udržanie zdaniteľných príjmov) a rozsah ich daňovej uznateľnosti najmä vo vzťahu k ustanoveniu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov.
27. Kasačný súd nespochybňuje, že pokiaľ sťažovateľ dosiahol určitý príjem vyvolaný nadnárodnou transakciou, tento je spojený aj s výdavkami, a to aj s výdavkami realizovanými prepojenou materskou spoločnosťou. Ich vynaloženie a ich daňovú uznateľnosť je však v intenciách § 2 písm. i/, § 17 ods. 5 a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov nevyhnutné i relevantne preukázať, pričom dôkazné bremeno je na sťažovateľovi. Kasačný súd preto nesúhlasí so sťažovateľom, že by malo ísť iba o „bazírovanie na formálnych náležitostiach podľa subjektívnych predstáv daňových úradníkov“ a že „sťažovateľ nie je povinný produkovať písomné výstupy rokovaní pre kontrolórov“. Samotné faktúry od prepojenej materskej spoločnosti sami o sebe bez bližších dokladov o prijatých službách i podľa kasačného súdu nepreukazujú daňovú uznateľnosť výdavkov pre účely § 2 písm. i), § 17 ods. 5 a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov.
28. Sťažovateľom v tejto súvislosti namietaný rozsudok Najvyššieho súdu SR 3Sžf/1/2011 z 15. marca 2011 sa týka odlišnej skutkovej situácie, a to dane z pridanej hodnoty. 29. Kasačný súd sa preto stotožňuje so záverom správcu dane, že zo samotných faktúr od prepojenej materskej spoločnosti sťažovateľa nie je zrejmé, že by išlo o služby prinášajúce pre žalobcu hospodársky, či komerčný prínos a už vôbec nie to, že boli vynaložené v súlade s princípom nezávislého vzťahu a taktiež, že sťažovateľ iné doklady o prijatých službách nepredložil.
Tým si sťažovateľ i podľa kasačného súdu nesplnil svoju povinnosť spočívajúcu v preukázaní, že ním vynaložené výdavky boli i výdavkami daňovo uznateľnými v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, neboli vynaložené nad rozsah podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a nešlo o výdavky podľa § 21 ods.1 zákona o dani z príjmov.
III. C Nedodržanie lehoty podľa § 27 ods. 1 Daňového poriadku
30. Je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi pokiaľ namieta nedodržanie osemdňovej lehoty podľa § 27 ods. 1 Daňového poriadku pri určení termínu ústneho pojednávania na deň 19. novembra 2018 oznámením správcu dane z 13. novembra 2018 (č.l. 65). 31. V rámci ústneho pojednávania malo ísť o v poradí tretie prerokovanie pripomienok sťažovateľa uvedených vo vyjadrení sťažovateľa k protokolu z daňovej kontroly v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Prvé prerokovanie pripomienok sťažovateľa k protokolu sa uskutočnilo 10. júna 2015 a druhé prerokovanie sa uskutočnilo 17. apríla 2017. Dôvodom realizácie tretieho prerokovania pripomienok sťažovateľa bolo zrušenie rozhodnutia žalovaného a správcu dane správnym súdom v konaní sp.zn. 24S/165/2017. Správny súd v konaní sp.zn. 24S/165/2017 rozhodnutie žalovaného a správcu dane zrušil pre nesprávne právne posúdenie a neuložil žalovanému ani správcovi dane doplniť dokazovanie. Sťažovateľ taktiež nepodal žiadne nové návrhy na vykonanie ďalšieho dokazovania. 32. Správca dane si so sťažovateľom chcel v súlade s § 68 ods. 3 Daňového poriadku dohodnúť termín ústneho pojednávania e-mailom z 12. novembra 2018, na čo sťažovateľ zareagoval tým, že žiadal o doručenie oznámenia termínu ústneho pojednávania poštou. 33. Podľa kasačného súdu, rovnako ako podľa správneho súdu, toto pochybenie správcu dane nemá s ohľadom na konkrétne okolnosti prejednávanej veci vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Kasačný súd v tejto súvislosti vzal do úvahy, že išlo o v poradí tretie prerokovanie pripomienok sťažovateľa, sťažovateľ nebol pri dohadovaní termínu ústneho pojednávania so správcom dane súčinný, voči určenému termínu po doručení oznámenia z 13. novembra 2018 nenamietal a vo vyrubovacom konaní ani nebolo realizované nové dokazovanie, o ktorom by bolo sťažovateľa nevyhnutné informovať a jeho závery so sťažovateľom osobitne prerokovať.
III. D Namietaná nesprávna aplikácia ZDZ a namietaný zánik práva vyrubiť daň
34. Sťažovateľ namieta, že žalovaný v jeho prípade v skutočnosti vôbec neaplikoval ZDZ a to z dôvodu, že vec posúdil výlučne podľa zákona o dani z príjmov. 35. Kasačný súd sa s argumentáciou sťažovateľa nestotožňuje. Okrem už správnym súdom uvádzaného argumentu, že nie je možné vylúčiť aplikáciu článku 9 ZDZ na prepojené podniky len tým, že sťažovateľ nepreukáže ani rozsah ani obsah služieb, ktoré vo vzájomnom vzťahu s prepojenou osobou zaplatil, kasačný súd dopĺňa, že pokiaľ by žalovaný ZDZ vo vzťahu k sťažovateľovi a jeho prepojenej materskej spoločnosti vôbec neuplatnil, príjem prepojenej materskej spoločnosti sťažovateľa z poradenských služieb od sťažovateľa by pravdepodobne posúdil ako príjem zo zdrojov na území Slovenskej republiky (napr. § 16 ods. 1 písm. c/ zákona o dani z príjmov) s následnou aplikáciou § 43 alebo § 44 zákona o dani z príjmov na sťažovateľa. Keďže k takémuto postupu zo strany správcu dane a žalovaného nedošlo, je zrejmé že vo vzťahu k sťažovateľovi bola ZDZ aj reálne uplatnená. 36. Sťažovateľ v tejto súvislosti namieta zánik práva vyrubiť daň z dôvodu § 69 ods. 1 a nasl. Daňového poriadku. Podľa sťažovateľa sa lehota 10 rokov podľa § 69 ods. 5 Daňového poriadku nepoužije z dôvodu, že nedošlo k uplatneniu ZDZ. 37. Ako je uvedené vyššie, podľa kasačného súdu v prejednávanej veci došlo k uplatneniu ZDZ a na zánik práva vyrubiť daň sa preto použije lehota 10 rokov podľa § 69 ods. 5 Daňového poriadku. 38. Lehota na vyrubenie dane podľa § 69 ods. 5 Daňového poriadku začala plynúť 31. decembra 2008. Táto lehota podľa § 71 ods.1 SSP počas konania pred správnym súdom č.k. 24S 165/2017 v období od 22. decembra 2017 do 9. augusta 2018 a počas konania pred správnym súdom č.k. 24S 66/2016 v období od 30. mája 2016 do 17. januára 2017 neplynula. Napadnuté rozhodnutie žalovaného nadobudlo právoplatnosť dňa 27. mája 2019. Z uvedeného vyplýva, že k zániku práva vyrubiť daň preto nedošlo a že daň bola sťažovateľovi vyrubená v lehote podľa § 69 ods. 5 Daňového poriadku.
III. E Namietané porušenie procesných práv sťažovateľa (žalobcu) nenariadením ústneho pojednávania
39. Sťažnostný bod je dôvodný. 40. Sťažovateľ v časti VI. svojej žaloby podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP výslovne požiadal správny súd o nariadenia pojednávania. Správny súd však vec prejednal bez nariadenia pojednávania postupom § 107 ods. 2 SSP a teda je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že správny súd svojim nesprávnym procesným postupom zasiahol do práva sťažovateľa na uskutočnenie pojednávania. 41. Správny súd v napadnutom rozsudku pripustil, že procesne pochybil keď sťažovateľ v žalobe žiadal nariadenie pojednávania o jeho žalobe a že túto chybu však po vyhlásení rozsudku už nemohol napraviť. 42. Kasačný súd preto považuje sťažnostný bod sťažovateľa týkajúci sa nenariadenia ústneho pojednávania v rozpore s § 107 ods. 1 písm. a) SSP a teda toho, že správny súd nezákonným procesným postupom znemožnil sťažovateľovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, za dôvodný.
IV. Záver
43. Dôvodom na zrušenie napadnutého rozhodnutia správneho súdu bolo porušenie procesných práv sťažovateľa nenariadením ústneho pojednávania v rozpore s § 107 ods. 1 písm. a/ SSP. Kasačný súd preto považoval kasačnú sťažnosť za dôvodnú a rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. Podľa § 469 SSP ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, správny súd je viazaný právnym názorom kasačného súdu. Úlohou správneho súdu bude o veci opätovne rozhodnúť na správnym súdom v súlade s § 107 ods. 1 písm. a/ SSP nariadenom pojednávaní . 44. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku trov konania pred správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd. 45. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 29. novembra 2022