10Sžfk/86/2019

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 104459653/2016 zo dňa 12. decembra 2016 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“). O trovách konania rozhodol s poukazom na § 168 SSP tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal. Napadnutým rozhodnutím žalovaný postupom potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“) číslo: 103697034/2016/ 9104402/1048 zo dňa 10. augusta 2016 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu v sume 112.453,09 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2012. Znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie november 2012 zo sumy 133.720,51 eura na sumu 21.267,42 eura.

Uvedená chyba v písaní však podľa krajského súdu nemá žiadne právne relevantné dôsledky predpokladané právnym poriadkom, ani nespôsobuje zmätočnosť Protokolu. Z textu protokolu je tiež zrejmé, ktoré zamestnankyne správcu dane Protokol vyhotovili a aj zapracovali doň námietky žalobcu, tak ako sú uvedené v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 04.07.2016. K námietke nedoručenia Protokolu z daňovej kontroly žalobcovi správny súd uviedol, že zo zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 04.07.2016 vyplýva, že Protokol sa márne pokúsili doručiť žalobcovi zamestnanci správcu dane, pričom žalobca Protokol odmietol prevziať z dôvodu, že „Protokol bol vyhotovený skôr, ako boli prerokované zistenia správcu dane, takže ho považujeme za neplatný“. Zároveň bol žalobca podľa obsahu zápisnice poučený

3. Krajský súd k námietke žalobcu, že osoba, ktorá podpísala napadnuté rozhodnutie, nepreukázala oprávnenie za odvolací orgán konať, uviedol, že toto rozhodnutie obsahovalo náležitosti vzťahujúce sa k osobe konajúcej za žalovaného. K námietke, že v napadnutom rozhodnutí absentuje dátum doručenia Protokolu žalobcovi krajský súd podotkol, že uvedená informácia nepatrí k obligatórnym náležitostiam rozhodnutia v daňovom konaní a tento dátum je v napadnutom rozhodnutí uvedený ako 04.07.2016. Krajský súd preskúmal tiež zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 04.07.2016, pričom konštatoval, že táto obsahuje poučenie podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku.

Krajský súd uviedol, že Daňový poriadok neustanovuje presnú formu a časový okamih výzvy podľa dotknutého zákonného ustanovenia, t.j. v ktorom štádiu daňového konania má povinnosť túto výzvu uskutočniť.

K námietke, že žalobcovi bolo upreté právo na predkladanie dôkazov počas celej daňovej kontroly, krajský súd uviedol, že zo žaloby nevyplýva, akým spôsobom tak mal správca dane urobiť a z obsahu administratívneho spisu nevyplývajú žiadne úkony správcu dane, ktoré by tomu nasvedčovali - žalobca sa nepokúšal správcovi dane doručiť alebo predložiť dôkazy, ktoré by napríklad správca dane odmietol prevziať.

K žalobcom namietanému nedostatočne zistenému skutkovému stavu správny súd poukázal na zásadu objektívnej pravdy. Z obsahu odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí podľa krajského súdu vyplýva, že daňové orgány oboch stupňov sa s návrhom žalobcu na doplnenie dokazovania vysporiadali a uviedli dôvod, pre ktorý by ďalšie výsledky dokazovania vo svetle už získaných zistení nemali vplyv na priaznivejšie vyhodnotenie skutkového stavu. Hoci žalobca navrhol vykonanie ďalších dôkazov, zo žaloby nie je podľa správneho súdu zrejmé, aké konkrétne nové rozhodujúce skutočnosti, osobitne vo vzťahu k uskutočneniu dodania tovaru do iného členského štátu sa vôbec mohli dotknutými dôkazmi preveriť.

(339 dní). Na rozdiel od názoru žalobcu aj žalovaného krajský súd dospel k záveru, že k poslednému prerušeniu daňovej kontroly došlo už dňa 07.07.2015 (rozhodnutím zo dňa 23.06.2015, ktoré bolo správne doručované vtedajšiemu zástupcovi žalobcu dňa 06.07.2015). Skutočnosť, že žalobca mal uvedenému zástupcovi vypovedať splnomocnenie na zastupovanie 12.05.2015, nemá podľa krajského súdu na správnosť doručovania rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly žiadny vplyv, keďže žalobca oznámil správcovi dane ukončenie zastupovania ústne na pojednávaní konanom dňa 08.09.2015. Krajský súd konštatoval, že aj keby sa doba prerušenia daňovej kontroly určila spôsobom, ktorý žiadal žalobca, doba trvania kontroly by neprekročila zákonom ustanovenú dobu trvania kontroly. Čo sa týka posúdenia účelnosti a dôvodnosti jednotlivých prerušení daňovej kontroly, táto podľa krajského súdu vyplýva z jednotlivých rozhodnutí o prerušení kontroly.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

8. V súvislosti s dôvodom kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP bol sťažovateľ presvedčený, že konanie krajského súdu ako celok vykazuje znaky nespravodlivosti, v čom videl porušenie svojho práva na spravodlivý proces. Osobitne poukázal na právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia a na to, že v žalobe namietal porušenie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pričom mal za to, že mu bolo toto právo počas celej daňovej kontroly

Ak správca dane tak urobil až v deň doručovania protokolu, odňal sťažovateľovi zákonné práva, ktoré má v zmysle ustanovenia § 45 ods. 1 Daňového poriadku počas celej kontroly, pretože dňom doručenia Protokolu daňová kontrola končí. Sťažovateľ sa domnieval, že nie je možné reálne očakávať od sťažovateľa, aby všetky práva uplatnil na jednom ústnom pojednávaní, keď je oboznámený so zisteniami správcu dane. Sťažovateľ uviedol, že niekoľkokrát neúspešne žiadal správcu dane o podanie informácií o stave a priebehu daňovej kontroly.

Uvedeným porušením bolo podľa sťažovateľa porušené jeho právo navrhovať dôkazy. V tejto súvislosti namietal závery krajského súdu, že nebolo porušené jeho právo predkladať dôkazy. Sťažovateľ zdôraznil, že daňový subjekt vyvracia pochybnosti správcu dane až po výzve v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

10. Sťažovateľ sa tiež ohradil voči záverom správneho súdu ohľadom účelnosti a dôvodnosti jednotlivých prerušení daňovej kontroly. Poukázal na to, že správca dane prerušoval daňovú kontrolu postupne, pričom poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/117/2013 zo dňa 17.12.2013, podľa ktorého nemohla byť daňová kontrola prerušená na dobu viac ako 3

12.05.2015, z uvedeného dôvodu podľa neho krajský súd nesprávne posúdil jeho námietku o doručení rozhodnutia nesprávnej osobe, keď mal za to, že vypovedanie plnej moci bolo správcovi dane oznámené až dňa 08.09.2015. V dôsledku týchto skutočností je sťažovateľ presvedčený, že lehota na vykonanie predmetnej daňovej kontroly uplynula a pokračovanie v nej bolo nezákonným zásahom. 12. Sťažovateľ následne namietol, že správny súd odmietol vziať do úvahy rozhodnutie žalovaného č. 100173511/2018 zo dňa 18.01.2018 z dôvodu porušenia koncentračnej zásady, avšak táto skutočnosť sťažovateľovi v čase podania žaloby nebola známa. Závery tohto rozhodnutia vydaného v rámci tej istej daňovej kontroly, majú potvrdzovať sťažovateľove závery o nezákonnom prerušení daňovej kontroly. 13. K dôvodu kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP uviedol, že má za to, že sa krajský súd odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, pretože sa nezaoberal judikatúrou, na ktorú v žalobe poukázal - týkajúcu sa dĺžky výkonu daňovej kontroly (napr.

Nález

Ústavného súdu SR sp.zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/68/2008 zo dňa 29.09.2009, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/ 9/2007 zo dňa 18.04.2007), porušenia princípov daňovej kontroly (napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp.zn. 4Sž/68/1998, 4Sž/75/1998), právnej istoty (napr. Nález Ústavného súdu SR sp.zn. IV. ÚS 14/07) a dôkazného bremena. 14. Žalovaný sa k podanej kasačnej sťažnosti vyjadril dňa 07.11.2019 tak, že navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol. 15. K námietkam týkajúcim sa porušenia ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku žalovaný uviedol, že zo spisového materiálu vyplýva, že sťažovateľ bol o úkonoch správcu dane pri daňovej kontrole informovaný. V zmysle úradného záznamu zo dňa 21.08.2013 konateľ sťažovateľa nahliadol do spisov. Rovnako sa sťažovateľ nepokúšal správcovi dane doučovať dôkazy v priebehu daňovej kontroly. Preto žalovaný uviedol, že sťažovateľ mohol svoje práva uplatniť a tieto mu konaním správcu dane neboli nijako odopreté. 16. K doručovaniu Protokolu sa žalovaný vyjadril tak, že správca dane na ústnom pojednávaní doručoval sťažovateľovi Protokol po zapracovaní jeho pripomienok a že písomnosti je správca dane oprávnený doručovať aj osobne. Zároveň sťažovateľa podľa ustanovenia § 30 ods. 4 Daňového poriadku poučil o následkoch odmietnutia prevzatia Protokolu. 17. K namietanému prekročeniu dĺžky daňovej kontroly v dôsledku počítania lehôt pri jednotlivých prerušeniach žalovaný uviedol, že zistil, že v rozsudku krajského súdu došlo k chybe pri uvádzaní dátumu prerušenia daňovej kontroly od 07.07.2015 do 10.06.2016, pretože daňová kontrola bola prerušená od 06.11.2015 do 10.06.2016, čo je uvedené aj v rozhodnutí žalovaného, ale lehota na vykonanie daňovej kontroly bola podľa neho dodržaná. V nadväznosti na to predložil prehľad rozhodnutí a oznámení o prerušení daňovej kontroly, z ktorého vyplýva, že daňová kontrola bola vykonávaná od 12.02.2013 do 04.07.2016, t.j. 1238 dní a prerušení 893 dní, čo znamená, že celková doba vykonávania kontroly bola 345 dní. 18. K namietanému odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačnému súdu žalovaný zaujal stanovisko, že zásady upravené v Daňovom poriadku dodržal.

19. Prejednávaná vec bola dňa 18.12.2019 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 10S - sp.zn.: 10Sžfk/86/2019. S účinnosťou ku dňu 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety dňa 01.08.2021, náhodným výberom pridelená na rozhodnutie

21. Dňa 17.04.2013 vydal správca dane rozhodnutie č. 9102402/5/1449219/2013/Mate (expedované dňa 22.04.2013) o prerušení daňových kontrol DPH za zdaňovacie obdobia august až december 2012 odo dňa 22.04.2013 z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií č. 9104402/5/1392240/2013/Mate zo dňa 15.04.2013. Dňa 25.09.2013 vydal správca dane oznámenie č. 9104402/5/4344217/2013, v ktorom uviedol, že dňa 19.09.2013 pominuli dôvody prerušenia kontroly za zdaňovacie obdobia august až december 2012, nakoľko správca dane obdržal odpoveď na žiadosť o MVI (KENGURU SPEED- TRANS Kft.) - t.j. daňová kontrola bola prerušená 150 dní.

23. Dňa 30.09.2013 vydal správca dane rozhodnutie č. 9104402/5/4429578/2013/Glo (expedované dňa 01.10.2013) o prerušení daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia august až december 2012 odo dňa 03.10.2013 z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií č. 9104402/5/4385548/2013/Mate zo dňa 26.09.2013. Dňa 27.11.2013 správca dane sťažovateľovi oznámil, že dňa 26.11.2013 pominuli dôvody prerušenia kontroly (MABEL s.r.l.) - t.j. daňová kontrola bola prerušená 54 dní.

25. Dňa 08.04.2014 vydal správca dane rozhodnutie č. 9104402/5/1371914/2014/Glo (expedované dňa 09.04.2014) o prerušení daňovej kontroly odo dňa 10.04.2014 z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií č. 9104402/5/1355376/2013/Mate,Glo zo dňa 07.04.2014. Dňa 17.07.2014 vydal správca dane oznámenie č. 9104402/5/3524984/14/ Mate. ktorým sťažovateľovi oznámil, že dňa 20.06.2014 pominuli dôvody prerušenia kontroly (INDAVER NV) - t.j. daňová kontrola bola prerušená 71 dní.

27. V administratívnom spise sa nachádza aj rozhodnutie č.204107497/2015/9104402/Glo zo dňa 23.06.2015, ktoré správca dane prerušil daňové kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2012 u sťažovateľa odo dňa 07.07.2015 z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií zo dňa 22.06.2015. Uvedené rozhodnutie bolo doručované U.., a to v zmysle plnomocenstva na zastupovanie sťažovateľa zo dňa 10.02.2015, ktoré bolo správcovi dane doručené dňa 25.03.2015. Dňa 08.09.2015 sa konalo ústne na pojednávanie k platnosti a rozsahu plných mocí udelených sťažovateľom. Konateľ sťažovateľa oznámil správcovi dane ukončenie zastupovania F.. P. L., ktorej vypovedal plnú moc dňa 12.05.2015. 28.

29. Kasačný súd v administratívnom spise overil dátumy doručenia odpovedí na MVI a konštatuje, že tieto sa zhodujú s dátumami uvedenými v jednotlivých oznámeniach. 30. Oznámením zo dňa 13.06.2016 správca dane oznámil sťažovateľovi, že dňa 29.06.2016 na Daňovom úrade Bratislava môže uplatniť svoje právo podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového

sťažovateľ zároveň žiadal zaslať uvedené dokumenty poštou. 32. Z vykonanej daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol dňa 01.07.2016 (podľa prvej strany Protokolu) resp. zo dňa 04.07.2016 (podľa dátumu vypracovania protokolu uvedeného na str. 31), v ktorom sa na str. 29-30 nachádza vyjadrenie kontrolovaného subjektu

Daňový úrad Bratislava, vydal dňa 10.08.2016 prvostupňové rozhodnutie, ktorým určil sťažovateľovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu v sume 112.453,09 eura na dani z pridanej hodnoty. Znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie november 2012, zo sumy 133.720,51 eura na sumu 21.267,42 eura. Dňa 10.08.2016 vydal žalovaný napadnuté rozhodnutie, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

36. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

38. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa Všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 40. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

42. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

44. Podľa § 61 ods. 1 až 5 Daňového poriadku, správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. (2) Správca dane môže daňové konanie prerušiť najdlhšie na 30 dní, ak to z dôležitých dôvodov zhodne navrhnú účastníci daňového konania; túto lehotu môže správca dane predĺžiť na nevyhnutný čas. (3) Konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania.

Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. (4) Správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. (5) Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.

46. Kasačná sťažnosť bola odôvodnená podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/ SSP. Kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ síce formálne zaradil dôvody pod konkrétne zákonné ustanovenie, ale z obsahového hľadiska sa jednotlivé dôvody sťažnosti čiastočne prelínajú

48. Najvyšší správny súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane preskúmania zákonnosti postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom žalobnými bodmi (§ 134 ods. 1 SSP), resp. v niektorých zákonom ustanovených prípadoch aj mimo nich (napríklad § 134 ods. 2 SSP, § 195 SSP).

49. Zásada zákonnosti je nesporne najvýznamnejšou zásadou daňového konania, pričom jej základ pochopiteľne nevychádza len z ustanovenia § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ale primárne z článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky.

50. Pokiaľ sťažovateľ tvrdil, že sa krajský súd nedostatočne vysporiadal s námietkou dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly - sťažovateľ v tejto súvislosti zdôraznil celkovú dĺžku prerušenia a to, že správca dane ju prerušoval postupne v dôsledku jednotlivých žiadostí o MVI - s touto námietkou sa krajský súd vysporiadal v odseku 112 bod 13.

Tomu zodpovedá všeobecne formulované odôvodnenie krajského súdu. V zmysle ustálenej súdnej praxe, správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku, či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, príp. dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania.

51. Nesprávne počítanie, resp. právne posúdenie prerušenia daňovej kontroly krajským súdom - sťažovateľ odôvodnil prostredníctvom vytýkaných nedostatkov v administratívnom spise, spojených s doručovaním oznámenia o prerušení daňovej kontroly č. 204107497/2015/ 9104402/Glo zo dňa 23.06.2015. Krajský súd vec posúdil tak, že daňová kontrola bola prerušená už týmto rozhodnutím, teda od 07.07.2015, pretože mal za to, že správca dane sa dozvedel o vypovedaní predmetnej plnej moci až dňa 08.09.2015 na ústnom pojednávaní k platnosti a rozsahu plných mocí udelených sťažovateľom. Správca dane však vydal aj dňa 02.11.2015 ďalšie rozhodnutie č. 1617205/2015/9104402/Glo,VaľV o prerušení daňovej kontroly odo dňa 06.11.2015 z dôvodu podania rovnakej žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií č. 991422/2015/9104402/Glo, VaľV zo dňa 22.06.2015. Z administratívneho spisu je nepochybné, že na túto žiadosť o MVI správca dane obdržal odpoveď až dňa 10.06.2016, teda aj dňa 23.06.2015 aj 02.11.2015 existoval dôvod na prerušenie daňovej kontroly sporné

posledného preučenia daňovej kontroly (217 dní odo dňa 06.11.2015, resp. 339 dní odo dňa 07.07.2015), jeho námietky nie sú spôsobilé viesť k záveru, že došlo prekročeniu zákonom stanovenej dĺžky daňovej kontroly jedného roka.

Avšak v kontexte skutočnosti, že bola na ústnom pojednávaní dňa 04.07.2016 daňová kontrola odmietnutím prevzatia Protokolu ukončená, je potrebné sa zaoberať námietkou sťažovateľa, že správca dane realizoval výzvu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku až na tomto na ústnom pojednávaní dňa 04.07.2016, na ktorom mu zároveň (v dôsledku nastúpenia fikcie doručenia) doručil Protokol. 53.

54. Z formálneho hľadiska ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku striktne nedefinuje, že pochybnosti musia byť daňovému subjektu oznámené osobitným písomným podaním, preto tieto je možné oznámiť napr. osobitným písomným oznámením zaslaným daňovému subjektu alebo počas ústneho pojednávania s následným spísaním zápisnice.

Ako vyplýva z rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9Afs/ 110/2007-113 zo dňa 14.10.2008, výzva vo vytýkacom konaní má oznamovať pochybnosti správcu dane jasným a zrozumiteľným spôsobom tak, aby daňový subjekt bol schopný na ňu kvalifikovane reagovať.

56. V kontexte predmetnej veci je pre právne posúdenie, či došlo k porušeniu práv sťažovateľa tým, že vytýkacie konanie prebehlo až na ústnom pojednávaní, na ktorom správca dane zároveň daňovému subjektu doručil aj protokol, podstatný obsah oznámenia o pochybnosti správcu dane. Pochybnosti správcu dane v predmetnej veci nespočívali v jednoduchej skutočnosti, ohľadom preklepu či chyby v jednom doklade, ktorá by sa dala daňovým subjektom odstrániť vyjadrením, či vysvetlením na mieste. Oznámené pochybnosti o pravdivosti predložených dokladov obsahovali rozsiahle námietky týkajúce sa faktúr a dokladov CMR deklarovaných intrakomunitárnych dodaní tovaru pre tri rôzne spoločnosti - maďarskú KENGURU SPEED- TRANS Kft., taliansku MABEL s.r.l. a francúzsku HGT

58. Hoci predmetná vec sa od uvedených prípadov skutkovo čiastočne líši v tom, že z formálneho hľadiska k upovedomeniu o pochybnostiach v zmysle ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku došlo, z materiálneho hľadiska je potrebné zdôrazniť, že tomu tak bolo výlučne na ústnom pojednávaní, na ktorom bol daňovému subjektu zároveň doručovaný vopred pripravený protokol z daňovej kontroly, do ktorého sa len vsunulo krátke nesúhlasné vyjadrenie

59. Uvedený záver, že sa má mať daňový subjekt možnosť pred ukončením daňovej kontroly (teda pred doručením protokolu) k vytýkaným skutočnostiam sa nielen vyjadriť sa, ale aj mať reálnu (nielen formálnu) možnosť doplniť neúplné údaje, vysvetliť nejasnosti, opraviť nepravdivé údaje a riadne preukázať pravdivosť údajov, vyplýva už z gramatického výkladu predmetnej normy.

subjektom. Prostredníctvom tohto inštitútu dochádza jednak k posilneniu základnej zásady daňového procesu - zásady úzkej súčinnosti s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, v rámci ktorej najvýznamnejšou je práve komunikácia medzi správcom dane a daňovým subjektom, konkrétne s cieľom vytvoriť už v priebehu daňovej kontroly priestor pre daňový subjekt účinne reagovať na prípadné objektívne pochybnosti správcu dane, tieto vysvetliť, resp. odstrániť - priblížiť sa k materiálnej pravde už v rámci daňovej kontroly. Zároveň, ako už bolo uvedené vyššie, právnym následkom výzvy správcu dane dochádza k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt.

61. Aj zo systematického výkladu predmetného ustanovenia možno vyvodiť, že na rozdiel od predošlej právnej úpravy účinnej do 31. 12. 2011 (zákon č. 511/1991 Z.z. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov) - kedy bolo možné vytýkacie konanie uskutočniť aj mimo daňovej kontroly - je potrebné pochybnosti ohľadom dokladov predložených daňovým subjektom vytknúť už počas daňovej kontroly.

62. Kasačný súd podporne odkazuje na záver vyplývajúci z uznesenia rozšíreného senátu Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9Afs/110/2007-102 zo dňa 08.07.2008, ktorým zdôraznil, že zmyslom a účelom vytýkacieho konania je predovšetkým vytvorenie možnosti pre daňový subjekt, aby na pochybnosti správcu dane reagoval a jeho pochybnosti rozptýlil a vzniknuté nejasnosti či nezrovnalosti týkajúce sa jeho daňové povinnosti vysvetlil, resp. odstránil. 63.

daňovej kontroly. Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/ 10/2020 zo dňa 24.02.2022).

Sťažovateľ tak sťažovateľ v rámci daňovej kontroly nemohol v dôsledku postupu správcu dane uniesť svoje dôkazné bremeno. K prenosu dôkazného bremena v prejednanej veci došlo až v deň doručovania protokolu, na tom istom ústnom pojednávaní dňa 04.07.2016.

Prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní sa vo svojom rozhodnutí sp.zn. I. ÚS 377/ 2018-53 zo 14. novembra 2018 venoval aj ústavný súd, ktorý v odôvodnení tohto rozhodnutia rozobral prenos dôkazného bremena nasledovne: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

66. Pri vyhodnocovaní dôvodnosti kasačnej námietky bola pre kasačný súd kontexte skutkových okolností predmetnej veci relevantná skutočnosť vyplývajúca z predloženého administratívneho spisu, že správca dane až do dňa doručovania protokolu - 04.07.2016 zasielal žiadosti o MVI, vydával rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, oznámenia o pokračovaní v daňovej kontrole a doručil jedno písomné vyjadrenie správcu dane zo dňa 30.09.2013 - v ktorom však absentujú akékoľvek pochybnosti zistené správcom dane, teda zosumarizovanie výsledkov prebiehajúcej daňovej kontroly - a uskutočnil jedno ústne pojednávanie zo dňa 08.09.2015 - ktoré sa týkalo výlučne platnosti a rozsahu plných mocí udelených sťažovateľom. Následne vydal protokol z daňovej kontroly, do ktorého na ústnom pojednávaní dňa 04.07.2016 doplnil nesúhlasné stanovisko sťažovateľa, ktoré uviedol na tomto pojednávaní.

67. Krajský súd poukázal na to, že sťažovateľ mal možnosť vyjadriť sa na základe následnej písomnej výzvy správcu dane podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Výzvou správcu dane podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku však dochádza i k realizácii iných procesných práv ako pri vytýkacom konaní podľa § 46 ods. 5 Daňového priadku.

69. Odobrením vyššie uvedeného postupu správcu dane by v podstate mohlo dochádzať aj k obchádzaniu zákonnom stanovenej prekluzívnej jednoročnej lehoty (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku) na výkon daňovej kontroly. Správca dane síce protokol vydal v zákonom stanovenej lehote, ale (zrejme z dôvodu časovej tiesne) len formálne oznámil pochybnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, bez poskytnutia aspoň minimálneho časového priestoru na vykonávanie dokazovania vo vzťahu k rozsiahlym tvrdeniam kontrolovaného daňového subjektu - pretože v ten istý deň na tom istom ústnom pojednávaní daňovú kontrolu doručením protokolu ukončil.

71. Ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, orgán verejnej správy je viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 72. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a § 175 ods. 1 SSP tak, že úspešnému sťažovateľovi (žalobcovi) priznal proti neúspešnému žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania na krajskom súde a kasačnom súde. O výške náhrady trov konania na krajskom súde a kasačnom súde rozhodne podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 175 ods. 2 SSP krajský súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá

V Bratislave dňa 28. júna 2022