19SVs/10/2024

UZNESENIE

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky vo veľkom senáte v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): FBS, s. r. o., IČO: 36759431, so sídlom Liptovský Ján 2067, 032 03 Liptovský Ján, právne zastúpeného: ŠTELLMACHOVÁ & PARTNERS s. r. o., IČO: 36861251, so sídlom Hurbanova 1243/18, 031 01 Liptovský Mikuláš, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 5952/63, 974 01 Banská Bystrica, na základe postúpenia veci veľkému senátu uznesením tunajšieho súdu sp. zn. 3Sfk/13/2021 z 11. novembra 2024, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/118/2018-84 z 9. marca 2021, takto

rozhodol:

Uznaniu zaúčtovaného výdavku spojeného s nadobudnutím tovarov alebo služieb súvisiacich so zdaniteľným príjmom daňovníka za daňový výdavok na účely zákona č. 595/ 2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov bez ďalšieho nebráni, ak sa v daňovom konaní ukáže, že dodávateľom tovarov alebo služieb je iný subjekt ako ten, ktorý je uvedený v účtovných dokladoch. Podmienkou pre uznanie takého výdavku za daňový výdavok je však preukázanie, komu daňovník tento výdavok vynaložil a aké je vecné prepojenie medzi osobou dodávateľa a nadobudnutým tovarom alebo službou, za ktoré bol výdavok zaúčtovaný. Dôkazné bremeno tu zaťažuje daňovníka. Vec sa postupuje senátu 8S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky.

Odôvodnenie

I. Dôvody postúpenia veci veľkému senátu

II. Opis preskúmavanej veci

Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100651297/2018 z 3. apríla 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie" alebo „rozhodnutie správcu dane"), ktorým žalobcovi v zmysle § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok") vyrubil rozdiel dane v sume 14.564,83 eur na dani z príjmov právnickej osoby za rok 2013.

6. Správca dane ním vykonané dokazovanie vyhodnotil tak, že nebolo preukázané reálne dodanie vyfakturovaných služieb a prác žalobcovi dodávateľskou spoločnosťou LPL Trade, s.r.o. v roku 2013 tak, ako je to deklarované na preverovaných faktúrach.

8. Zistenia správcu dane vychádzali tiež z ústneho pojednávania s Milanom Fáberom, konateľom žalobcu, ktorý uviedol, že dodávateľskú spoločnosť LPL Trade, s.r.o. oslovil na vzájomnú spoluprácu na základe odporúčania od E. R., ktorý žalobcovi prenajíma Jánsku kolibu - Strachanovka. Ten mu zároveň dohodol stretnutie s K., konateľom LPL Trade, s.r.o. Na stretnutí - asi na jar roku 2013 v hoteli Strachanovka - spolu komunikovali a dohodli sa o možnostiach služieb, ktoré by žalobcovi mohla spoločnosť LPL Trade, s.r.o. poskytnúť. S K. nikdy nejednal v sídle spoločnosti LPL Trade, s.r.o. Pred každou reklamnou kampaňou, ktorá bola predmetom fakturácie, sa s K. osobne stretli na prevádzke Strachanovka a riešili, ako bude kampaň prebiehať, čo od nich K. bude potrebovať na to, aby vedel kampaň zrealizovať. Vypracované návrhy kampaní odsúhlasoval priamo Milan Fáber a vyhodnocoval ich spolu so zamestnancami na to určenými. Na jednom zo spoločných stretnutí prekonzultovali aj čistiace a upratovacie práce, ktoré si následne žalobca tiež objednal. Čistiace a upratovacie práce vykonávali zamestnanci spoločnosti LPL Trade, s.r.o., žiadnu evidenciu o týchto osobách

Nedisponuje žiadnou písomnou korešpondenciou so spoločnosťou LPL Trade, s.r.o. za rok 2013. Spolupráca s LPL Trade, s.r.o. po roku 2013 nepokračovala, nevie, kedy bola ukončená. 9. Z ústneho pojednávania s K., konateľom spoločnosti LPL Trade, s.r.o., vyplynulo, že táto spoločnosť vykonávala v roku 2013 obchodnú činnosť, reklamnú činnosť a sprostredkovateľskú činnosť. Jej účtovníctvo viedol K., správcovi dane ho však predložiť nevedel, ani zabezpečiť jeho predloženie, nakoľko bol vo výkone trestu odňatia slobody.

Ich mená uviesť nevie, na miesto výkonu práce ich doviezol na svojom vozidle, počet osôb bol tri až päť podľa potreby. Spoločnosť LPL Trade, s.r.o. v roku 2013 nikoho nezamestnávala. Evidenciu o vykonaných prácach podľa jednotlivých dní, ani o osobách tieto práce vykonávajúcich neviedol. Spoločnosť LPL Trade, s.r.o. vlastnila tepovače, paročističe a vysávače značky Kärcher. Faktúry boli zaplatené v hotovosti, peniaze mu vyplácal konateľ žalobcu po predložení faktúr.

Podľa žalovaného z dokazovania, ktoré správca dane vykonal, vyplynulo, že nebolo preukázané reálne dodanie fakturovaných služieb a prác podnikateľským subjektom LPL Trade, s.r.o. v roku 2013. 11. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Zotrval na tom, že práce a služby vyfakturované v roku 2013 spoločnosťou LPL Trade, s.r.o. boli skutočne aj vykonané (dodané) touto spoločnosťou. Správca dane uvedenú skutočnosť kvalifikovaným spôsobom nespochybnil, pričom nedôvodne preniesol dôkazné bremeno na žalobcu vo vzťahu k preukázaniu skutočnosti, či práce a služby boli vykonané dodávateľom uvedeným na faktúre. Za situácie, keď správca dane mal za preukázané skutočné dodanie prác a služieb, nie sú skutočnosti ohľadne dodávateľskej spoločnosti LPL Trade, s.r.o. rozhodné, keďže v prejednávanej veci ide o daň z príjmu a nie daň z pridanej hodnoty.

13. K námietke nevypočutia ďalších svedkov, ktorí sa podľa žalobcu mali spolupodieľať na tvorbe ponuky a môžu potvrdiť, že čistiace a upratovacie práce ako aj propagačné projekty v rôznych akciách počas roka 2013 prebiehali, sa správny súd stotožnil s názorom správcu dane, že navrhnuté výsluchy svedkov by neviedli k preukázaniu skutočného vykonania prác spoločnosťou LPL Trade, s.r.o. Správny súd navyše poukázal na skutočnosť, že ani konateľ žalobcu a ani konateľ LPL Trade, s.r.o. K. pri komunikácii so správcom dane neuviedli žiadne konkrétne mená osôb, ktoré mali tieto práce vykonávať, a pokiaľ by im boli známe, nič im nebránilo, aby ich správcovi dane označili.

ktorá ich dodala, vyfakturovala a tejto spoločnosti za tieto práce a služby sťažovateľ aj zaplatil. Obchody s dodávateľskou spoločnosťou riadne zadokumentoval a predložil všetky dôkazy (daňové doklady), ktoré má mať podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a ostatných všeobecne záväzných predpisov (faktúry, dodacie listy, doklady o úhrade, vyhotovené reklamné a iné materiály).

III. Argumentácia predkladajúceho senátu

18. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu 10. septembra 2021 a náhodným spôsobom pridelená senátu č. 3S Najvyššieho správneho súdu. Na základe § 27c ods. B rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2023 v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do senátu č. 8S Najvyššieho správneho súdu. 19. Predkladajúci senát zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP).

preukázania identity skutočného dodávateľa tovaru alebo služby, (iii) až po irelevanciu súladu identity na účtovnom doklade označeného a skutočného dodávateľa pri uplatňovaní daňového výdavku na účely dane z príjmov. 21.

Kasačný súd uvádza, že správny súd sa v napadnutom rozsudku nedostatočne vysporiadal s otázkou, či daňový subjekt uniesol dôkazné bremeno a preukázal, že všetky náklady zaúčtované v účtovníctve majú charakter výdavkov podľa § 19 Zákona o dani z príjmov, pričom podľa § 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Podľa názoru kasačného súdu nepreukázal, že dodané služby - stavebné práce boli dodané osobou uvedenou na faktúre.

. .) Najvyšší správny súd v prvom rade poukazuje na to, že pokiaľ má byť určitá obchodná transakcia uznaná ako výdavok v zmysle zákona o dani z príjmov, musí byť podľa citovaných ustanovení takýto výdavok dostatočne preukázaný. Splnenie zákonných podmienok nie je samozrejme viazané len na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný skutkový základ. Ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom a dodávateľom deklarovaným vo faktúre. Dôvodom neuznania výdavkov uplatnených sťažovateľom v prejednávanej veci bola práve skutočnosť, že správca dane spochybnil dodanie dodávateľom uvedeným na faktúrach a sťažovateľ svoje tvrdenie nepreukázal. 46. (.

22. Najvyšší správny súd vo vyššie citovanom rozsudku vychádzal z ustálenej rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktorá v predmetnej otázke dlhodobo potvrdzovala, že (aj) pre účely dane z príjmu je pre uznanie určitého výdavku potrebné preukázať dodanie tovaru alebo služby osobou uvedenou na účtovnom doklade - napr. 5Sžf/ 45/2015 z 26.01.2017 a najmä sp. zn. 5Sžf/60/2015 z 28. februára 2017, podľa ktorého „žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre."

uviedol nasledovné: „46. (. . .) Ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom a dodávateľom deklarovaným vo faktúre.

. .] Daňové doklady musia na jednej strane jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia a na druhej strane je potrebné, aby bolo preukázané, že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne aj došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov jednotlivými dodávateľmi. Pokiaľ nie sú splnené tieto hmotnoprávne podmienky, nie je možné konštatovať, že daňový subjekt preukázal rozhodujúce skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane z príjmov." (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf 45/2015 z 26.01.2017)."

41 uviedol: „41. (. . .) Napriek sťažovateľom namietanému, podľa judikatúry vzťahujúcej sa k dani z príjmov právnických osôb, žalobca musí uniesť dôkazné bremeno, že služby boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané, že k dodaniu služby deklarovanej v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok služby jednotlivými dodávateľmi (tzn. dodaný práve osobou uvedenou na faktúre)."

27. Popri početnej skupine rozhodnutí deklarujúcich nevyhnutnosť preukázania súladu identity deklarovaného a skutočného dodávateľa plnenia pri uplatňovaní daňového výdavku na účely dane z príjmov (k tomu pozri body 21 až 26 - vrátane odkazov na rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu Slovenskej republiky). identifikoval predkladajúci rozhodnutie iného senátu Najvyššieho správneho súdu, a to rozsudok sp. zn. 6Sžfk/22/2020 z 2. februára 2022, ktorý vo vzťahu k právnej otázke riešenej v tomto uznesení sformuloval nasledovný právny názor: „44. Kasačný súd je však toho názoru, že na rozdiel od právneho režimu dane z pridanej hodnoty, v ktorom daňový subjekt musí uniesť dôkazné bremeno aj vo vzťahu ku konkrétnemu deklarovanému dodávateľovi; režim preukazovania práva na uznanie vynaloženého daňového výdavku pri dani z príjmov determinuje skúmanie a preverovanie potreby ich vynaloženia za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania príjmov daňovníka (samozrejme pri splnení ostatných kvalifikačných podmienok; bod 39. tohto rozsudku).

46. Túto skutočnosť však nie je podľa mienky kasačného súdu možné vykladať izolovane. Ako kasačný súd konštatoval, pre účely uznania daňového výdavku nie je rozhodujúcim subjekt deklarovaný na predloženej faktúre. Ak sú však údaje na faktúre spochybnené do tej miery, že nie je zrejmé, kto skutočne deklarované plnenie dodal, daňový subjekt musí dostať príležitosť, aby odstránil rozpor v jeho tvrdeniach a preukázal jednoznačným spôsobom, ktorý subjekt bol dodávateľom deklarovaného plnenia, za ktorý daňový subjekt poskytol úhradu, ktorú si následne uplatňuje ako daňový výdavok; pričom môže ísť o subjekt odlišný od subjektu uvedeného na predloženej faktúre.

28. Predkladajúci senát napokon v rozhodovacej činnosti kasačného súdu identifikoval k otázke uvedenej v bode 2. tohto uznesenia tretí názorový prúd, prezentovaný v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/16/2021 z 27. septembra 2023: „27.

V prípade uplatnenia daňových výdavkov (nákladov) v oblasti dane z príjmu nie je zákonnou povinnosťou daňového subjektu preukázanie identity či postavenia dodávateľa služby alebo tovaru, preto prípadné pochybnosti správcu dane vznesené len proti identite či postaveniu dodávateľa (v porovnaní s označením dodávateľa uvedeným na faktúre) nie sú samé o sebe spôsobilé odôvodniť nepriznanie daňových výdavkov (nákladov) v oblasti dane z príjmu (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/ 22/2020 zo dňa 2. februára 2022, body 44 - 46, či rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/34/2015 zo dňa 22. februára 2017)."

. .) Správca dane, žalovaný a aj správny súd viedli dokazovanie viacerými smermi, avšak v konečnom dôsledku si neustálili dôvod, pre ktorý sťažovateľovi nemal byť uznaný daňový výdavok."

31. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno podľa predkladajúceho senátu v súlade s doterajšou judikatúrou konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. V súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) „dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok.

32. Predkladajúci senát poukázal na systémové rozdiely medzi odpočítaním dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH") podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH") a uznaním daňového výdavku podľa zákona o dani z príjmov, ktoré sa pretavujú do rozdielov pri akcente a význame, ktorý je kladený na preukázanie identity deklarovaného dodávateľa a jej súladu s identitou skutočného dodávateľa plnenia. Tak z podstaty a významu daňového výdavku, ako aj z vyjadrenia zákonných podmienok pre jeho uznanie vyplýva, že pokiaľ spĺňa podmienku vecnosti, je preukázané jeho konkrétne vynaloženie a zaúčtovanie, súlad medzi na daňovom doklade uvedeným (označeným) a skutočným dodávateľom tovaru alebo služby nie je výslovnou zákonnou podmienkou pre uznanie daňového výdavku.

rozsahu. Takto pomenované pochybnosti, pri neschopnosti daňovníka ich vysvetliť (osobitne bez súčinnosti svojho priameho skutočného dodávateľa), môžu viesť aj podľa predkladajúceho senátu k záveru o nedodržaní jednej z podmienok daňového výdavku - preukázateľnosti vynaloženia.

Hoci toto vynaloženie výdavku bude daňovník spravidla preukazovať prostredníctvom dodávateľa uvedeného na účtovnom doklade, neznamená to, že odhalenie nesúladu medzi na účtovnom doklade označeným a skutočným dodávateľom môže byť sankcionované neuznaním daňového výdavku za splnenia podmienky, že daňovník preukáže skutočné vynaloženie daňového výdavku iným spôsobom, resp. vo vzťahu k inej osobe.

Ako dôkazné prostriedky môžu prakticky slúžiť akékoľvek prostriedky, ktorými možno doložiť skutočnosti rozhodné pre určenie daňovej povinnosti, a teda aj daňové náklady, okrem tých, ktoré boli získané v rozpore s právnymi predpismi. Aj za situácie, keď skutočným dodávateľom bol iný subjekt než uvedený na dokladoch, je v zmysle zákona č. 337/1992 Zb. nevyhnutné umožniť daňovému subjektu preukázať skutočné výdavky inými prostriedkami.

2006). 36. Predkladajúci senát záverom svojej argumentácie zdôraznil tiež to, že si je vedomý existencie podmienky zaúčtovania ako jednej z podmienok pre uplatnenie daňového výdavku. Dal do pozornosti, že táto podmienka nie je samoúčelná, ale jej zmyslom je zabezpečiť prehľad o existencii výdavkov za plnenia používané na účel ďalších zdaniteľných príjmov (mutatis mutandis napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 1 Afs 13/ 2023 z 1 . júna 2023, body 22 až 24) a tým umožniť efektívnu kontrolu daňových výdavkov. Pokiaľ však bol výdavok voči štátu v rámci účtovníctva priznaný a v súvislosti s vykonaným dokazovaním je aj vecne preukázaný, prípadné formálne vady účtovného dokumentu (napr. v podobe nesprávnej identity dodávateľa oproti skutočne zistenému dodávateľovi), ktoré nemajú vplyv na podstatu daňového výdavku (napr. jeho charakter, výšku a pod.), a sú kedykoľvek v rámci účtovníctva odstrániteľné podľa § 34 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve), nemôžu odôvodniť jeho neuznanie

37. Na základe vyššie uvedeného dospel predkladajúci senát v zhode so závermi rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 6Sžfk/22/2020 z 2. februára 2022 k názoru, že na položenú otázku je potrebné odpovedať tak, že pre uplatnenie daňového výdavku v zmysle § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov nie je zákonnou podmienkou preukázanie súladu identity deklarovaného dodávateľa uvedeného na faktúre so skutočným dodávateľom. Ak však dospeje v tejto otázke k relevantným pochybnostiam, je povinný daňovníkovi umožniť tento rozpor odstrániť a preukázať vynaloženie daňového výdavku vo vzťahu ku konkrétnej

daňovníkom.

38. Veľký senát Najvyššieho správneho súdu sa oboznámil so spisovým materiálom tunajšieho súdu v tejto i vo vyššie popísaných veciach a po starostlivom uvážení všetkých do úvahy prichádzajúcich aspektov posudzovanej problematiky dospel na svojom neverejnom zasadnutí konanom dňa 19. marca 2026 jednomyseľne k záverom uvedeným nižšie.

podľa § 6 ods. 11 citovaného zákona. V zmysle ustanovenia § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalšie bližšie špecifikované pod písm. a) až l) ods. 1 a a) až m) ods. 2 cit. zák.

41. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú uplatňované výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie príjmov, resp. od 1. januára 2016 zdaniteľných príjmov, t. j. či je tu priama väzba medzi výdavkom a podnikateľskou činnosťou daňovníka, ktorý si jeho uznanie ako daňového výdavku uplatňuje (pozn. na účely tohto rozhodnutia sa veľký senát zaoberal iba situáciou takého daňového subjektu, ktorý je v pozícii dodávateľa poskytujúceho tovary alebo služby). Pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia je potrebné skúmať, či daňovník preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi) vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol a nejde len o fikciu (nestačí pritom len realizácia platby). Účtovné doklady, spĺňajúce kritériá podľa osobitného predpisu (§ 10 zákona o účtovníctve) musia jednoznačne preukazovať prijatie tovaru alebo služby a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané, že k prijatiu tovarov alebo služieb označených v účtovnom doklade reálne došlo.

42. Veľký senát sa stotožňuje s predkladajúcim senátom v názore, že z hľadiska podmienok vecnosti a preukázateľnosti vynaloženia daňového výdavku sa tieto vzťahujú na obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom, avšak na preukazovanie uplatňovania daňového výdavku nie je z materiálneho hľadiska (na rozdiel od procesného) možné siahnuť po podmienkach preukazovania práva na odpočet DPH, pretože dokazovanie splnenia podmienok na priznanie daňových oprávnení pri DPH sleduje odlišné ciele ako pri dani z príjmov.

Zásadný rozdiel medzi podmienkami uznania určitého vynaloženého nákladu ako daňového výdavku na účely dane z príjmov a podmienkami priznania práva na odpočet DPH je skutočnosť, že materiálnou zákonnou podmienkou pre uplatnenie daňového výdavku v oblasti dane z príjmu nie je postavenie dodávateľa tovaru/služby ako platiteľa DPH.

Na základe svojho autonómneho rozhodnutia však umožňuje daňovníkovi znížiť si svoju daňovú povinnosť voči štátu o investície (náklady), ktoré vynaloží na svoje podnikanie s cieľom dosiahnuť / zabezpečiť si príjmy alebo si ich aspoň udržať. Náklad ako daňovo uznateľný výdavok tak predstavuje benefit pre podnikateľa (možnosť znížiť si daňovú povinnosť o to, čo reálne pre potreby svojho podnikania vynaložil) ako aj pre štát (udržiavanie podnikateľa na trhu a s tým spojené zvyšovanie jeho príjmov predstavuje pre štát potenciál vyšších fiskálnych príjmov z očakávanej vyššej daňovej povinnosti podnikateľa v budúcnosti).

Veľký senát zastáva názor, že esenciálnym zákonným predpokladom uznania určitého nákladu ako daňového výdavku je účel, teda aby výdavok bol daňovníkom (podnikateľským subjektom) vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie príjmov, ktoré sa následne stávajú predmetom zdanenia (nález I. ÚS 241/07-44 z 18. septembra 2008, body 19. a 20.). Uvedená podmienka pri existencii a zaúčtovaní výdavku sa teda primárne viaže k účelu výdavku, pričom v uvedenom kontexte len spochybnenie subjektu dodávateľa, ktorý je uvedený na účtovnom doklade, bez ďalšieho nie je pre účely právneho režimu dane z príjmov smerodajné a samo osebe nie je dôvodom neuznania reálne vynaloženého výdavku.

charakter. Platí tak v neprospech daňovníka (preukázanie skutočného obsahu právneho úkonu či inej rozhodujúcej skutočnosti vyvracajúcej podmienku uplatnenia daňového oprávnenia, napr. aj identity dodávateľa tovaru alebo služby), ako aj v prospech daňovníka (preukázanie skutočného obsahu právneho úkonu či inej rozhodujúcej skutočnosti v rozpore s deklaráciou obsiahnutou v účtovnom doklade, avšak preukazujúcej splnenie podmienok pre uznanie daňového oprávnenia).

47. Keďže medzi základné zásady daňového konania aj pri dani z príjmu patrí povinnosť daňovníka daňovú povinnosť si sám ustáliť (vypočítať) a daň priznať (bremeno tvrdenia) a s tým súvisiaca povinnosť toto tvrdenie preukázať, resp. doložiť dôkazmi (dôkazné bremeno), aj veľký senát zdôrazňuje, že na preukázanie skutočného dodávateľa tovaru alebo služby nemožno pri preukazovaní podnikateľských nákladov ako daňových výdavkov úplne rezignovať, pretože identita poskytovateľa služby alebo dodávateľa tovaru je imanentnou súčasťou každého účtovného dokladu a požiadavka správcu dane, aby v daňovom konaní bol objasnený priebeh celej transakcie nielen čo do vecného substrátu, ale aj vo vzťahu k subjektom - účastníkom účtovného prípadu, má oporu v daňovom poriadku.

48. Veľký senát si je vedomý, že hoci vynaloženie daňového výdavku bude daňovník spravidla preukazovať prostredníctvom vystaviteľa účtovného dokladu (napr. faktúry, dodacieho listu, pokladničného dokladu z elektronickej registračnej pokladnice, výdavkového pokladničného dokladu), neznamená to, že pretrvávanie pochybností správcu dane v otázke nesúladu medzi z účtovného dokladu vyplývajúcim a skutočným dodávateľom tovaru alebo služby počas daňovej kontroly by malo nevyhnutne viesť k neuznaniu vynaloženého nákladu ako daňového výdavku. Uvedené platí za predpokladu, že daňovník pochybnosti správcu dane odstráni korekciou svojich pôvodných tvrdení či ponukou nových dôkazov a preukáže skutočné vynaloženie daňového výdavku vo vzťahu k inej osobe, resp. za iných okolností. Preukázanie iných okolností môže tak výnimočne spočívať napr. v označení identity iného ako z účtovného dokladu vyplývajúceho dodávateľa, ktorému v preukázanej výške zaplatil za dodanie tovaru alebo služby uvedenej na účtovnom doklade, alebo aj predložením iných

príjmov. 49. Judikatórnu inšpiráciu pre vyššie uvedené úvahy našiel veľký senát, vzhľadom na podobnosť právnych kultúr a podobnosť ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. a zákona České národní rady č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 9 Afs 30/2007 z 31. mája 2007: „Pokiaľ daňový subjekt jednoznačne preukáže, že deklarovaný výdavok skutočne nastal, hoci za iných okolností, než je uvedené na daňovom doklade, je možné ho v súlade so zásadou materiálnej pravdy uznať za výdavok vynaložený v súlade s § 24 ods. 1 zákona o daniach z príjmov (pozn. ide o zákon České národní rady č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů).

Pokiaľ aj dodatočne poskytnuté dôkazy v sebe zahŕňajú ďalšie rozpory, je zrejmé, že nie sú schopné zhojiť predchádzajúce nedostatky. Inými slovami správca dane má v popísanom prípade právo požadovať od daňového subjektu kvalitnú a perfektnú nápravu pôvodne uvedených nesprávností." V tomto smere tiež napr. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 2 Afs 160/2006 z 5. apríla 2007, sp. zn. 4 Afs 381/2019 z 26. februára 2020, sp. zn. 1 Afs 171/2017 z 31. augusta 2017.

51. Veľký senát, vedomý si ekonomickej prepojenosti peňažných tokov v hospodárstve a vychádzajúc z logiky dane z príjmov, pripomína, že finančná úhrada (platba) poskytnutá jedným daňovníkom (odberateľom), uplatňovaná ako daňový výdavok, je súčasne príjmom iného daňovníka (dodávateľa).

Aj z tohto dôvodu je potrebné trvať na objasnení priebehu celej obchodnej transakcie, keďže správca dane nemôže úplne rezignovať na požiadavku zistenia, resp. riadneho preukázania identity dodávateľa (hoci aj iného ako je dodávateľ uvedený v príslušnom doklade), nakoľko by tým stratil účinné kontrolné mechanizmy vo vzťahu k zisťovaniu príjmov iných daňovníkov.

53. Pokiaľ však daňovník nepreukáže, že plnenie v rozsahu uplatnených výdavkov poskytol subjekt uvedený na účtovnom doklade a zároveň po oznámení mu pochybností zo strany správcu dane vo vzťahu k nesúladu medzi identitou na účtovnom doklade uvedeného a skutočného dodávateľa nepreukáže, prípadne ani netvrdí, že tu je iný subjekt, ktorý mu plnenie (tovar alebo službu) v skutočnosti dodal, nemožno hovoriť o tom, že daňovník dôkazné

veľkého senátu dôvodné. 54. Vzhľadom na doterajšie úvahy považoval veľký senát za dôvodné odkloniť sa od prevažujúcej dlhodobej praxe kasačného súdu, sumarizovanej Najvyšším správnym súdom napr. v rozsudku sp. zn. 5Sfk/59/2022 zo dňa 25.04.2024 (poukaz na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. 4Sžf/71/2012, 6Sžf/57/2013, 8Sžf/32/2014 a Najvyššieho správneho súdu vo veciach sp. zn. 6Sžfk/45/2021, 4Sfk/12/2022).

55. Vychádzajúc z doposiaľ uvedeného zastáva veľký senát názor, že na otázku položenú predkladajúcim senátom v bode 2. tohto uznesenia je potrebné odpovedať tak, že uznaniu zaúčtovaného výdavku spojeného s nadobudnutím tovarov alebo služieb súvisiacich so zdaniteľným príjmom daňovníka za daňový výdavok na účely zákona č. 595/2003 Z. z. bez ďalšieho nebráni, ak sa v daňovom konaní ukáže, že dodávateľom tovarov alebo služieb je iný subjekt ako ten, ktorý je uvedený v účtovných dokladoch.

V. Záver

56. Z prezentovaných dôvodov dospel veľký senát k vyššie vyjadrenému právnemu názoru na otázku významu súladu identity dodávateľa uvedeného na účtovnom doklade so skutočným dodávateľom tovaru alebo služby z hľadiska možnosti uplatnenia vynaloženého nákladu ako daňového výdavku v zmysle § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. 57. Veľký senát považoval za dostatočné rozhodnúť podľa § 466 ods. 5 písm. b) SSP len o samotnej právnej otázke, ktorá je rozhodujúca pre posúdenie veci a postúpil vec senátu 8S, ktorý mu vec pôvodne postúpil. Tento senát následne rozhodne o kasačnej sťažnosti sťažovateľa (§ 466 ods. 6 SSP). 58. Toto uznesenie bolo prijaté pomerom hlasov 7 : 0 (jednomyseľne).

Poučenie:

Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 19. marca 2026