19SVs/4/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky vo veľkom senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka, prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., JUDr. Petry Príbelskej, PhD., JUDr. Eleny Berthotyovej PhD., prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a JUDr. Mariána Trenčana (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu: AUTOCENTRUM AAA AUTO a.s., so sídlom Panónska cesta 39, 851 04 Bratislava, IČO: 47918101, právne zastúpeného JUDr. Emíliou Kosibovou, advokátkou, Hraničná 13, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1401559/2016 zo dňa 3. augusta 2016, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/227/2016-153 zo dňa 21. novembra 2019, na základe postúpenia veci veľkému senátu uznesením Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/17/2020 zo dňa 30. marca 2023, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/227/2016-153 zo dňa 21. novembra 2019 s a zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Administratívne konanie

2. Správca dane vyrubenie rozdielu dane odôvodnil okrem iného tým, že žalobca v šiestich prípadoch predaja ojazdených motorových vozidiel fyzickým osobám v zdaňovacom období august 2009 uviedol na odberateľských faktúrach, že ide o osobitnú úpravu uplatňovania dane podľa § 66 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“), s poznámkou „mimo DPH“, pričom však žalobca nadobudol tieto autá od rakúskeho dodávateľa BCA Autoaktionen GmbH, ktorý deklaroval, že ide o intrakomunitárne dodanie, a aj na dodávateľských faktúrach bolo uvedené, že ide o oslobodenú dodávku v rámci EÚ. Nakoľko dodávateľ použil tzv. bežný režim zdanenia, žalobca podľa správcu dane nadobudol vozidlá v tuzemsku z iného členského štátu v zmysle § 11 zákona o DPH, preto pri následnom predaji nemohol uplatniť osobitný režim zdanenia podľa § 66 zákona o DPH. Z informácií od orgánov rakúskej daňovej správy zistených prostredníctvom žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií z rokov 2010 a 2011 vyplynulo, že v roku 2009 tento dodávateľ dodal žalobcovi autá, pričom uskutočnené transakcie nepodliehali osobitnej úprave uplatňovania dane pri použitom tovare. Správca dane uzavrel, že žalobca porušil § 69 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 a § 22 ods. 1 zákona o DPH. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 1401559/2016 z 3. augusta 2016 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa vysporiadal so všetkými odvolacími námietkami žalobcu a v podstate sa stotožnil so skutkovými aj právnymi závermi správcu dane. 4. K žalobcom namietanému neúčelnému prerušeniu daňovej kontroly, dôsledkom ktorého malo byť prekročenie maximálnej jednoročnej lehoty na výkon daňovej kontroly, žalovaný uviedol, že správca dane prerušil daňovú kontrolu z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej „MVI“) do iného členského štátu (Českej republiky) na preverenie skutočností týkajúcich sa dodávok ojazdených motorových vozidiel od dodávateľa z iného členského štátu. Poukázal na to, že aj na základe odpovede z MVI správca dane zistil, že česká spoločnosť KAPITAL SYSTEM s.r.o. vykázala dodávky ojazdených automobilov žalobcovi v súhrnnom výkaze ako intrakomunitárne dodanie tovaru, pričom žalobca ich nevykázal ako nadobudnutie tovaru z iného členského štátu (§ 11 zákona o DPH), lež ako nákup tovaru v osobitnom režime zdaňovania (§ 66 zákona o DPH). Keďže správcovi dane podľa žalovaného nebolo jasné, prečo spoločnosť KAPITAL SYSTEM s.r.o. postupovala týmto spôsobom, a žalobca naviac uviedol nepostačujúce vyjadrenie týkajúce sa prepravy tohto tovaru, žalovaný nesúhlasil so žalobcom v tvrdení, že správca dane prostredníctvom MVI požadoval taký druh informácií, ktoré sú bezpredmetné a nemohli žiadnym spôsobom prispieť k preukázaniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenia

12. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol jej zamietnutie, pričom sa stotožnil s posúdením veci správnym súdom. Uviedol, že podkladom pre vydanie rozhodnutí finančných orgánov boli informácie týkajúce sa obchodov s rakúskym dodávateľom v roku 2009. K zisteniam získaným na základe žiadosti o MVI do Českej republiky, podľa ktorých česká spoločnosť KAPITAL SYSTEM, s.r.o. vykázala dodávky vozidiel žalobcovi v súhrnnom výkaze ako intrakomunitárne dodanie tovaru, zatiaľ čo žalobca ich vykázal v režime osobitnej úpravy zdaňovania, žalobca znovu uviedol, že to bol pôvodne český dodávateľ, kto od žalobcu nadobudol ojazdené motorové vozidlá v režime osobitnej úpravy zdaňovania podľa § 66 zákona o DPH. Následne došlo zo strany českého dodávateľa k predaju týchto vozidiel späť žalobcovi, pričom bolo možné uplatniť len režim osobitnej úpravy zdaňovania, nie režim intrakomunitárneho dodania tovaru. Ani z prvostupňového rozhodnutia podľa žalobcu nevyplýva, z akých dôvodov správca dane potreboval informácie z Českej republiky a v akom smere mohla byť odpoveď rozhodujúca. Nedostatok odôvodnenia v tomto smere vyčítal žalobca aj preskúmavanému rozhodnutiu. Poukázal i na obsah protokolu z daňovej kontroly, kde na s. 3 správca dane uvádza, že z odpovede na žiadosť o MVI nevyplynuli skutočnosti, ktoré by mali vplyv na výšku daňových povinností za kontrolované zdaňovacie obdobia. 13. Žalobca tvrdil, že poskytol správcovi dane všetku súčinnosť ohľadom obchodov s českým dodávateľom. Napokon zdôraznil, že lehoty uvedené v čl. 10 nariadenia č. 904/2010 je potrebné posudzovať podľa preambuly nariadenia v tom zmysle, že ide o maximálne a neprekročiteľné lehoty.

14. Uznesením sp. zn. 3Sžfk/17/2020 zo dňa 30. marca 2023 senát 2S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „senát 2S“ alebo „predkladajúci senát“) podľa § 22 ods. 1 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej „SSP“) postúpil vec na prejednanie a rozhodnutie veľkému senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej „veľký senát“), keď dospel k právnemu názoru, že obsah a procesná využiteľnosť odpovede na inak opodstatnene podanú žiadosť o MVI nemá vplyv na účelnosť využitia tohto postupu správcom dane a na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly za týmto účelom, ďalej že trvanie prerušenia daňovej kontroly nie je viazané na lehoty podľa čl. 10 nariadenia č. 904/ 2010, a napokon že správca dane v okolnostiach prípadu daňovej kontroly na DPH vykonanej u žalobcu za mesačné zdaňovacie obdobia apríl, máj, jún, júl, august, september, november a december 2009 neprekročil maximálnu lehotu daňovej kontroly. Tento názor sa odlišuje od právnych názorov, ktoré už boli vyjadrené v rozhodnutiach kasačného súdu o obdobných kasačných sťažnostiach žalovaného proti rozsudkom správneho súdu vydaným v konaniach o súdnom prieskume rozhodnutí vo veci vyrubenia rozdielu dane žalobcovi za iné zdaňovacie obdobia (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/29/2019 z 02.06.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:1016201880.1, sp. zn. 4Sžfk/37/2019 z 06.10.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:1016201883.1, sp. zn. 10Sžfk/56/2019 z 24.11.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:1016201877.1, a naposledy Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/52/2019 z 28.06.2022, ECLI:SK:NSSSR:2022:1016201879.2 - ďalej „odlišné rozhodnutia“). Kasačný súd odlišnými rozhodnutiami všetky kasačné sťažnosti zamietol s prakticky totožným odôvodnením. 15. V ostatnom rozsudku sp. zn. 8Sžfk/52/2019 z 28. júna 2022 kasačný súd okrem iného konštatoval, že „ ... z odpovede na žiadosť o MVI nevyplynuli skutočnosti, ktoré by mali vplyv na výšku daňových povinností uvedených v daňových priznaniach k DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia...“; „... skutočnosti zisťované správcom dane žiadosťou o MVI ... sa netýkali obchodných transakcií žalobkyne v kontrolovanom zdaňovacom období september 2009 dodávateľa BCA Autoauktionen GmbH Rakúsko.“; „Nemôže byť na ťarchu žalobcu, ak správca dane nevykoná medzinárodné výmeny informácií v lehote určenej Nariadením Rady EÚ č. 904/2010..“ 16. Vzhľadom na to, že názor predkladajúceho senátu sa v naznačenom rozsahu odlišuje od právnych názorov iných senátov kasačného súdu, ktoré boli vyjadrené v označených rozhodnutiach kasačného súdu, považoval veľký senát zákonné podmienky podľa § 22 1 písm. a) a § 466 ods. 1 vety prvej SSP pre postúpenie veci a založenie právomoci veľkého senátu za splnené.

17. Keďže otázka predložená v postupujúcom uznesení bola jediným vecným sťažnostným bodom kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku správneho súdu, a teda povaha veci pripúšťala rozhodnúť veľkému senátu vo veci samej, preskúmal veľký senát napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP), spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je

republiky. V odôvodnení rozhodnutia o prerušení správca dane uviedol len to, že je potrebné preveriť dodávky tovaru z iného členského štátu. V príslušnom tlačive adresovanom dožiadanej daňovej správe slovenský správca dane zaznamenal, že česká spoločnosť KAPITAL SYSTEM, s.r.o. vykázala podľa údajov zo systému VIES intrakomunitárne dodávky ojazdených automobilov pre žalobcu, avšak žalobca deklaruje nákup tovaru v osobitnom režime zdaňovania a tvrdí, že pôvodne predal všetky autá spoločnosti KAPITAL SYSTEM, s.r.o. a že ide o spätný odpredaj týchto vozidiel. Preto sa správca dane pýtal, : 1. či skutočne boli predmetom predaja ojazdené automobily, 2. v akom režime zdaňovania bol tento tovar dodaný, 3. či spoločnosť KAPITAL SYSTEM, s.r.o. vystavila faktúry za predaj predmetných vozidiel a 4. z akého dôvodu došlo k spätnému odpredaju vozidiel. Česká daňová správa odpovedala po piatich urgenciách slovenskej strany až v júni 2015 v tom zmysle, že napriek opakovaným výzvam sa požadované informácie nepodarilo zistiť, pretože spoločnosť KAPITAL SYSTEM, s.r.o. od apríla 2015 na výzvy tamojšieho správcu dane nereaguje. Správcovi dane boli zaslané

19. Správca dane upovedomil žalobcu oznámením zo 17.06.2015 o pokračovaní v daňovej kontrole a dňa 19.11.2015 mu doručil protokol z daňovej kontroly z 13.11.2015 spolu s výzvou na vyjadrenie k protokolu, čím bola daňová kontrola skončená (§ 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku). V rozhodnutí zo dňa 27.04.2016 o vymeraní rozdielu dane správca dane k okolnostiam prerušenia daňovej kontroly uviedol, že prostredníctvom žiadosti o MVI preveroval dodávateľsko-odberateľský vzťah, v ktorom žalobca vystupoval ako odberateľ a spoločnosť KAPITAL SYSTEM, s.r.o. ako dodávateľ, nie naopak.

20. Z uvedeného plynie, že žiadosť o MVI bezpochyby smerovala k objasneniu okolností právneho režimu zdaňovania použitých motorových vozidiel, ktoré žalobca nadobudol od uvedeného českého dodávateľa bez dane (spätným odkúpením) a predával konečným spotrebiteľom s uplatnením osobitného režimu DPH. Išlo teda o podobné preverovanie, aké správca teda urobil počas predchádzajúcej daňovej kontroly zaslaním žiadostí o MVI rakúskej daňovej správe v súvislosti s režimom zdaňovania použitých motorových vozidiel dodaných spoločnosťou BCA Autoaktionen GmbH. Potrebu objasnenia okolností transakcie pre účely zdanenia zaiste podporilo aj žalobcom zrozumiteľne nevysvetlené dodanie a následné odkúpenie vozidiel od spoločnosti KAPITAL SYSTEM, s.r.o.

Správcovi dane nemožno vytýkať dĺžku trvania prerušenia kontroly, keďže na postup dožiadaného daňového orgánu v Českej republike nemal vplyv a o urýchlenie odpovede sa usiloval v rámci svojich možností zaslaním piatich urgencií. Tu treba poznamenať, že ani žalobca počas prerušenia daňovej kontroly neinicioval žiadne právne kroky smerom k preskúmaniu zákonnosti a primeranosti postupu správcu dane. Fakt, že správca dane napokon nezískal z MVI v podstate žiadne ďalšie informácie okrem tých, ktorými už disponoval, nemohol v čase podania žiadosti o MVI predvídať. Samotný český daňový orgán ako dôvod neposkytnutia všetkých vyžiadaných informácií označil skutočnosť, že spoločnosť KAPITAL SYSTEM, s.r.o. prestala s daňovou správou spolupracovať.

Nie je pritom rozhodujúca presnosť otázok smerom k získaniu optimálnych informácií, dôležité je, či sa správca dane pýta k meritu veci, ktorú má posúdiť. Ak môžu byť požadované informácie relevantné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti, potom je nutné hľadieť na uplatnenie MVI a na prerušenie daňovej kontroly ako na efektívne. Merať účelnosť MVI jej výsledkom, teda či a do akej miery boli získané informácie pri následnom rozhodovaní použiteľné alebo dokonca použité v argumentácii, je nesprávne. Nemožno totiž vylúčiť, že dôvodne uplatnená žiadosť o MVI je neúspešná (dožiadanému orgánu sa z rôznych dôvodov nepodarí získať požadované informácie), prípadne po podaní žiadosti dôjde k zmene skutkových zistení a preto sa informácie získané z MVI stanú nepoužiteľnými. To však už je vecou hodnotenia dôkazov a právneho posúdenia, nie zákonnosti prerušenia daňovej kontroly. 22. Žiadosti o MVI sú zväčša predkladané na overenie správnosti, hodnovernosti a úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom, ktoré sú neúplné alebo o ktorých sú na základe iných údajov a informácií získaných správcom dane objektívne pochybnosti.

za týmto účelom. Napriek tomu, že počas trvania prerušenia nedochádza k zasahovaniu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu úkonmi správcu dane, pretrváva právna neistota daňového subjektu o výsledku daňovej kontroly i jeho finančná záťaž v prípade zadržaného nadmerného odpočtu DPH (por. nález Ústavného súdu SR III. ÚS 726/2016 zo dňa 25. októbra 2016). 23.

Treba povedať, že tak ako v predmetnej veci, aj v iných podobných prípadoch daňové úrady zdôvodňujú rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly z dôvodu žiadosti o MVI veľmi stroho a všeobecne, čo prispieva k právnej neistote na strane daňového subjektu, k nedostatočnej transparentnosti procesu kontroly a komplikuje to aj možnosti daňového subjektu iniciovať preskúmanie opodstatnenosti trvania prerušenia i samotnej daňovej kontroly.

Ak sa však žiadosťou o MVI zisťujú informácie potrebné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti len za niektoré z viacerých zdaňovacích období, ktorých sa daňová kontrola týka, potom je treba považovať prerušenie daňovej kontroly za opodstatnené, za predpokladu, že sa požaduje taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou a nezisťujú sa informácie opakovane alebo po častiach (por. napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019, sp. zn. 5Sžf/15/2016 z 30. mája 2017, sp. zn. 4Sžfk/53/2018 z 2. júla 2019, a tiež Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 370/2020 zo dňa 25. augusta 2020, body 33 až 35).

. . v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“ Lehoty stanovené nariadením č. 904/2010 pre orgány finančnej správy v súvislosti so žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií teda nemožno v kontexte vnútroštátnej právnej úpravy (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku) a vo väzbe na uplatnenie inštitútu prerušenia daňovej kontroly z dôvodu žiadosti o MVI vykladať tak, že ide o lehoty, ktorých prekročenie by zakladalo nezákonnosť rozhodnutí a porušenie princípu proporcionality na strane kontrolovaného daňového subjektu.

V Bratislave dňa 27. marca 2024