19SVs/4/2024

1. K postúpeniu veci veľkému senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „veľký senát“) podľa § 22 ods. 1 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) pristúpil senát 8S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „predkladajúci senát“) po tom, čo pri svojom rozhodovaní dospel k právnemu názoru odlišnému od právneho názoru vyjadreného v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) vydaného pod sp. zn. 3Sžfk/4/2019 zo 17. apríla 2019 (ďalej len „odlišný rozsudok“). Vec bola postúpená veľkému senátu uznesením sp. zn. 2Sžfk/42/2020 z 28. marca 2024. 2. Právnou otázkou, pri ktorej riešení sa chcel predkladajúci senát odchýliť od predchádzajúcej rozhodovacej činnosti najvyššieho súdu, je, kedy, v akej výške a za aké obdobie vzniká daňovému subjektu právo na zúročenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), ktorý bol počas daňovej kontroly zaistený podľa § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), a ktorý bol v lehote ustanovenej v citovanom ustanovení vrátený daňovému subjektu.

II. Opis preskúmavanej veci

Rozhodnutím č. 101630985/2017 z 25. júla 2017 Daňový úrad Bratislava priznal žalobcovi úrok z uvedeného nadmerného odpočtu vo výške 3.203,40 eur vypočítaný podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH v znení ku dňu vydania rozhodnutia, pričom vychádzal z úrokovej sadzby vo výške 1,5 % ako minimálnej sadzby podľa uvedeného ustanovenia, keďže dvojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahol túto hodnotu.

bankovom trhu. 6. V podanej správnej žalobe žalobca argumentoval porušením zásady ekvivalencie a efektivity podobne ako v odvolaní podanom proti rozhodnutiu správcu dane, pričom naďalej tvrdil, že zásada ekvivalencie je porušená aj tým, že v prípade omeškania na strane daňového subjektu je úrok voči štátnej pokladnici ustanovený podľa § 156 ods. 2 DP až vo výške 15 %. Žalobca ďalej dôvodil, že úrok zo zadržiavania nadmerného odpočtu má sankčnú povahu, a teda nevyhnutne nemusí kopírovať výšku bankových úrokových sadzieb. Žalobca spochybnil aj to, že nárok na úročenie sumy zadržaného nadmerného odpočtu vzniká až uplynutím lehoty

vyplatiť. K argumentu s poukazom na výšku úroku 15 % v prípade omeškania na strane daňového subjektu krajský súd uviedol, že kompenzácia za zadržaný nadmerný odpočet nemôže mať sankčnú povahu voči správcovi dane, keďže štát a daňový subjekt nie sú v rovnakom postavení, preto nie je možné hovoriť o reciprocite a vyváženosti vzájomných práv a povinností. Inak dospel krajský súd k záveru, že výška úroku podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH, aj určenie doby, za ktorú sa tento úrok platí, sú v súlade s citovanou smernicou, pričom požadovanie úroku vo výške 10 % podľa § 79 ods. 3 DP by prevyšovalo zhodnotenie dostupné na bankovom trhu.

9. Sťažovateľ odkazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ, podľa ktorej, ak pri zadržaní nadmerného odpočtu zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality. Ďalej podľa tejto judikatúry vnútroštátne právne poriadky každého členského štátu musia stanoviť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania, pričom pri tomto musia rešpektovať zásady ekvivalencie a efektivity tak, ako sú tieto zásady vykladané Súdnym dvorom EÚ. 10. Sťažovateľ je toho názoru, že táto vnútroštátna úprava uvedená v § 79a zákona o DPH odporuje právu Európskej únie a zásadám ekvivalencie a efektivity. Krajský súd mal na vec aj s ohľadom na tento záver uplatniť režim § 79 ods. 3 DP. 11. Sťažovateľ poukazuje aj na sankčnú povahu úroku za zadržaný nadmerný odpočet. Výšku sadzby preto nie je možné porovnávať s hladinou sadzieb na bankovom trhu. V tejto súvislosti odkazuje na výšku úrokovej sadzby, ktorá je 15 %, a to v prípade omeškania na strane daňového subjektu. 12. Sťažovateľ napokon namieta aj obdobie, za ktoré sa úrok za zadržaný nadmerný odpočet počíta. Podľa neho neexistuje žiadny dôvod, prečo by po dobu 6 mesiacov mohol správca dane zadržiavať bez akejkoľvek sankcie finančné prostriedky, na ktoré má žalobca zákonný nárok. 13. Sťažovateľ požaduje zrušenie napadnutého rozsudku krajského súdu a vrátenie veci, alternatívne zmenu tohto rozsudku a zrušenie napadnutých rozhodnutí žalovaného a správcu dane s vrátením veci správcovi dane. 14. Žalovaný sa vyjadril, že daňové orgány sú oprávnené v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu začať daňovú kontrolu a peňažné prostriedky vrátiť až po jej skončení (do 10 dní). Dostatočne určité pravidlo pre priznávanie úrokov zo zadržiavaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v právnom poriadku Slovenskej republiky existuje a je vyjadrené ako „náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly“ podľa § 79a zákona o DPH. Kompenzáciu, ktorá patrí daňovníkovi po dobu zákonného preverovania údajov uvedených v jeho daňovom priznaní, je nevyhnutné odlíšiť od úroku za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu a spotrebnej dane podľa § 79 ods. 3 DP. 15. K dobe, počas ktorej sa zadržaný nadmerný odpočet úročí, uviedol, že v kontexte § 79a ods. 2 zákona o DPH má štát šesť mesiacov na to, aby uplatnil svoju právomoc kontrolovať oprávnenosť nadmerného odpočtu bez toho, aby sa na toto obdobie zadržania finančných prostriedkov vzťahoval inštitút nároku na úrok z nadmerného odpočtu. Počítaním úroku z nadmerného odpočtu po uplynutí všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu by bol obmedzený výkon práva štátu na zabezpečenie riadneho výberu daní prostredníctvom daňovej kontroly.

16. Predmetom posudzovania v práve rozhodovanej veci je otázka výšky úrokov za nadmerný odpočet zadržaný počas vykonávania daňovej kontroly, ako aj doba, počas ktorej sa suma nadmerného odpočtu zadržaného počas vykonávania daňovej kontroly úročí.

V práve rozhodovanej veci teda nie je sporné, z pohľadu právnych predpisov, ako v súčasnosti sú, že na úročenie sťažovateľovej sumy sa vzťahuje § 79a zákona o DPH. 18. Sťažovateľ však namieta, že výška úroku podľa § 79a zákona o DPH je nedostatočná s ohľadom na požiadavky práva Európskej únie. Rovnako namieta, že doba, počas ktorej sa mu zadržaný nadmerný odpočet úročí, je stanovená v rozpore s takýmito požiadavkami. Predkladajúci senát bol toho názoru, že tieto argumenty sťažovateľa sú dôvodné.

Uvedené ustanovenie svojou dikciou bráni priznať nárok na úrok z omeškania zo zadržiavaného nadmerného odpočtu z už ukončených daňových kontrol do 31.12.2016, čo je i prípad žalobcu. [. . .] (bod 21) Kasačný súd konštatuje, že dostatočne určité pravidlo pre priznávanie úrokov zo zadržiavaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v právnom poriadku Slovenskej republiky existuje a je vyjadrené ako „náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty“ v znení zákona č. 297/2016 Z. z. (bod 22) Kasačný súd však vidí v tomto prípade riziko možného „zacyklenia veci“, kedy správca dane i žalovaný poukazujú na právnu úpravu v § 85ke zákona o DPH a nerešpektujú uznesenie Súdneho dvora EÚ C-120/15 Kovozber, ktoré má v danom prípade aplikačnú prednosť.

Je potrebné zdôrazniť, že zadržiavanie nadmerného odpočtu žalobcu za zdaňovacie obdobie október 2013 trvalo do 30.04.2015. Ide o neprimeranú dĺžku zadržiavania, ktorá zjavne spadá pod aplikáciu uznesenia Súdneho dvora EÚ C-120/15. Žalobca podal druhú žiadosť o zaplatenie úrokov zo zadržiavaného nadmerného odpočtu ako aj sťažnosť na nečinnosť správcu dane v čase, keď už bolo vyhlásené uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-120/15. (bod 23) Problém pre správcu dane a žalovaného teda spôsobuje nedokonalá legislatíva vzťahujúca sa na prípady, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31.12.2016 vrátane. Úloha (resp. povinnosť) je teraz na zákonodarcovi, pretože tieto prípady nemožno ignorovať s poukazom na judikatúru SD EÚ. Čo sa týka spôsobu výpočtu úrokovej sadzby, kasačný súd sa nestotožňuje s názorom žalobcu o použití trojnásobku základnej úrokovej sadzby ECB platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mal byť daňový preplatok vrátený, resp. ak základná úroková sadzba nedosahuje 10 %, použije

odpočtu sa platiteľovi prizná, ak obdobie zadržania nadmerného odpočtu je viac ako šesť mesiacov odo dňa uplynutia lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu. Štát má teda šesť mesiacov na to, aby uplatnil svoju právomoc kontrolovať oprávnenosť nadmerného odpočtu bez toho, aby sa na toto obdobie zadržania finančných prostriedkov vzťahoval inštitút nároku na úrok z nadmerného odpočtu. Počítaním úroku z nadmerného odpočtu po uplynutí všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu na základe podania daňového priznania, bez stanovenej primeranej lehoty na výkon daňovej kontroly, by bola popretá zásada ekvivalencie a efektivity a bol by obmedzený výkon práva štátu na zabezpečenie riadneho výberu daní prostredníctvom daňovej kontroly. (bod 26)

23. Súčasne však platí, že veľký senát nemá nahrádzať rozhodovanie kasačných senátov, ale odstraňovať nejednotnosť v ich rozhodovaní. Primárnym senátnym telesom na rozhodovanie o kasačných sťažnostiach sú totiž trojčlenné kasačné senáty.

25. Z doterajšej rozhodovacej praxe vyplýva, že právomoc veľkého senátu bola doposiaľ iniciovaná vždy s odkazom na § 22 ods. 1 písm. a) SSP, podľa ktorého „Najvyšší správny súd koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach vo veľkom senáte zloženom z predsedu senátu a šiestich sudcov, ak senát najvyššieho správneho súdu dospel pri svojom rozhodovaní k právnemu názoru, ktorý je odlišný od právneho názoru, ktorý už bol vyjadrený v rozhodnutí najvyššieho správneho súdu, a vec uznesením postúpil na rozhodnutie veľkému senátu.“

Podobne ako Ústavný súd Slovenskej republiky zdôrazňuje vo vzťahu k výkonu svojich právomocí modalitu sebaobmedzovania a zdržanlivosti (napr. nález PL. ÚS 17/2014-132 z 22.6.2016), musí sa rovnako k svojej právomoci stavať aj veľký senát najvyššieho správneho

28. V posudzovanom prípade predkladajúci senát predložil vec veľkému senátu z dôvodu, že pri svojom rozhodovaní dospel k právnemu názoru odlišnému od právneho názoru vyjadrenému v odlišnom rozsudku, ktorého závery sú uvedené v bode 19 tohto uznesenia. Veľký senát sa preto zameral na podstatu veci posudzovanej v odlišnom rozsudku a prijaté závery, konkrétne či tieto kolidujú a teda obmedzujú predkladajúci senát vo veci rozhodnúť.

30. Najvyšší súd v odlišnom rozsudku skonštatoval, že napriek tomu, že daňová kontrola bola ukončená do 31.12.2016, postupuje sa podľa ustanovenia § 79a zákona o DPH, teda daňovému subjektu náhrada za zadržiavanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly za podmienok ustanovených v § 79a zákona o DPH patrí. Čo je ale podstatné, najvyšší súd v tomto prípade neposudzoval, či samotná aplikácia ustanovenia § 79a zákona o DPH, konkrétne výška úroku, ako aj lehota, za ktorú sa úrok poskytuje, je alebo nie je v súlade s právom EÚ, keďže konkrétna výška takého úroku v tomto prípade ešte daňovými orgánmi stanovená

32. V práve posudzovanej veci je predmetom súdneho prieskumu rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o priznaní úroku zo zadržiavaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v konkrétnej výške pri doslovnej aplikácii ustanovenia § 79a zákona o DPH. Preto pokiaľ predkladajúci senát zastáva názor, že tu nie je namieste aplikovať ustanovenie § 79a zákona o DPH z dôvodu jeho nesúladu s právom EÚ, môže vo veci predpokladaným spôsobom rozhodnúť, nakoľko mu v tom nebráni žiadne rozhodnutie kasačného súdu.

34. Z vyššie uvedených dôvodov veľký senát postupom podľa § 466 ods. 5 písm. b) bod 2 SSP vec vrátil predkladajúcemu senátu 8S najvyššieho správneho súdu. 35. Toto rozhodnutie prijal veľký senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 5:2.

V Bratislave dňa 13. februára 2025