1Sfk/109/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) PROVYM, spol. s r.o., so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, právne zastúpená JUDr. Miroslavom Katunským, advokátom, AK so sídlom Floriánska 16, 040 01 Košice,, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100320034/2020 zo dňa 31. januára 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/43/2020-83 zo dňa 23. júna 2022 v spojení s opravným uznesením č. k. 30S/43/2020-115 zo dňa 4.januára 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žalobu zamietol. 4. V odôvodnení uviedol, že ako vyplynulo z pripojeného administratívneho spisu, správca dane vykonal u žalobcu, do 20.11.2019 s obchodným menom IZO 4, s.r.o., daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2016, začatej Oznámením o daňovej kontrole č. 100680129/2018 zo dňa 06.04.2018, pričom oznámením č. 100842245/ 2018 zo dňa 27.04.2018 Daňový úrad Žilina, pobočka Martin vyhovel žiadosti žalobcu o zmenu termínu začatia daňovej kontroly a jej začiatok určil na deň 25.05.2018.

5. Krajský súd ďalej uviedol, že v predmetnom zdaňovacom období si žalobca uplatnil okrem iného daňové výdavky na základe zaúčtovaných dodávateľských faktúr od dodávateľa označeného ako „Captain s.r.o., Domčeková 9, 040 01 Košice 1, IČO: 36586277, DIČ: 2021907294“, v celkovej sume 90.000,00 eur bez DPH uvedených na strane 14 Protokolu č. 100979930/2019 zo dňa 26.04.2019. Na faktúrach č. 201610014 zo dňa 31.10.2016 a č. 201611018 zo dňa 30.11.2016 boli ako predmet deklarované dohodnuté odplaty na základe rámcovej zmluvy o reklamných službách zo dňa 09.11.2015 k podujatiu „LORD OF THE DANCE“, na faktúrach č. 201605031 zo dňa 09.06.2016 a č. 201606027 zo dňa 06.07.2016 boli deklarované odplaty za reklamné služby za MISS Domaša 2016. V predmete faktúry č. 201601032 zo dňa 08.02.2016 bola deklarovaná dohodnutá odplata v zmysle rámcovej zmluvy o reklamných službách zo dňa 09.11.2015. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly v súlade s § 45 ods. 2 písm. b) Daňového poriadku opakovane požadoval od žalobcu predložiť

Okresného súdu Košice I, Vložka č. 15615/V, Oddiel: Sro zo dňa 04.07.2018 správca dane zistil, že Ján Haverla, zapísaný ako konateľ spoločnosti CAPTAIN, s.r.o. dňa 14.02.2017 funkciu konateľa ukončil, pričom nový konateľ nebol v uvedenom výpise zapísaný a ako nový spoločník bol od 08.03.2017 zapísaný Dmytro Reshetar, občan Ukrajiny.

Zmluvu o prevode obchodného podielu. Z nahliadnutia do spisu spoločnosti CAPTAIN s.r.o. ďalej vyplynulo, že táto je od 15.02.2017 spoločnosťou bez konateľa, novým spoločníkom je občan Ukrajiny a na adrese sídla spoločnosti sa nenachádza žiadna kontaktná osoba.

Z výpovede svedka Jána Haverlu, ktorý bol vypočutý vo vyrubovacom konaní na ústnom pojednávaní konanom dňa 21.08.2019 vyplynulo, že tento nevedel jednoznačne a ani spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti odpovedať na otázky správcu dane, keď tvrdil, že v roku 2016 obchodoval s daňovým subjektom IZO 4, s.r.o., nevedel uviesť žiadne konkrétne skutočnosti ohľadom nadviazania a realizácie obchodnej spolupráce s daňovým subjektom IZO 4, s.r.o. a nepamätal si ani, s kým menovite za daňový subjekt bol v kontakte a s kým menovite komunikoval, nakoľko uviedol, že si to nepamätá konkrétne, mohol to byť buď konateľ alebo splnomocnený zástupca. Ďalej svedok tvrdil, že spoločnosť CAPTAIN, s.r.o. poskytla daňovému subjektu reklamné služby, ale o aký typ reklamných služieb sa jednalo, si nevedel spomenúť a vyjadril sa, že to mohli byť viaceré podujatia, ich názov si však nepamätal. Ďalej uvádzal, že reklamné služby deklarované na faktúrach vystavených v roku 2016 spoločnosťou CAPTAIN, s.r.o., ktoré mu správca dane predložil k nahliadnutiu, boli poskytované na základe rámcovej zmluvy

Na otázku splnomocneného zástupcu žalobcu, či boli predmetom dodávky reklamných služieb pre spoločnosť IZO 4, s.r.o. aj grafické návrhy, výroba loga a výroba reklamných spotov, prípadne výroba bilbordov, svedok odpovedal len slovami: „Áno boli.“

7. Podľa názoru krajského súdu pre uznanie výdavkov v zmysle zákonných kritérií zákona o dani z príjmu je potrebné, aby boli súčasne splnené tri podmienky, a to: 1. podmienka vecnosti - výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. To znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom. 2. podmienka preukázateľnosti - daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne

príjmov. 8. Námietky žalobcu uplatnené v správnej žalobe vyhodnotil správny súd ako nedôvodné. K námietke žalobcu nesprávneho právneho posúdenia veci a nedostatočne zisteného skutkového stavu veci súd poukázal na to, že v rámci daňového konania správca dane vykonal množstvo úkonov, ktoré súviseli s účelom preverenia reálneho uskutočnenia dodaných služieb, ktoré boli žalobcom deklarované. Tieto sú podrobne uvedené v odôvodnení rozhodnutia správcu dane ako aj žalovaného správneho orgánu. Správny súd dospel k záveru, že správny orgán prvého stupňa vykonal vo veci dokazovanie postačujúce pre riadne posúdenie veci a zistený skutkový stav správne právne posúdil. Závery správcu dane sú ucelené, koherentné, racionálne a v súlade so zásadami logiky a ani správny súd nemal dôvod sa od nich odchýliť, a preto na ne v podrobnostiach odkazuje.

Zároveň rozhodnutie správcu dane ani rozhodnutie žalovaného nezrozumiteľnosť ani nedostatok dôvodov nevykazuje. Správne orgány vo svojich rozhodnutiach svoje závery zrozumiteľne, dostatočne a teda v súlade so zákonom odôvodnili vrátane zachytenia podstaty úvah, ktorými boli vedené a z ktorých vychádzali. Skutočnosť, že samotné podujatia „LORD OF THE DANCE“ a MISS Domaša 2016 sa uskutočnili, správca dane ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach žiadnym spôsobom nespochybnili, avšak žalobca k svojmu tvrdeniu, že bol na týchto podujatiach riadne odprezentovaný a uskutočnená reklama - logo spoločnosti, slúžila na dosiahnutie zdaniteľného príjmu žalobcu, žiadne relevantné dôkazy nepredložil, pričom reálnosť zdaniteľného obchodu zostáva iba v rovine jeho tvrdení. Pokiaľ žalobca v žalobe namieta, že s uvedenou skutočnosťou sa správca dane vôbec žiadnym spôsobom nevysporiadal, z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že s uvedeným tvrdením sa správca dane vysporiadal na ústnom pojednávaní konanom dňa 16.10.2019, o čom svedčí Zápisnica č. 102376044/2019 v časti Stanovisko správcu dane k Vyjadreniu zo dňa 04.06.2019, k sp. zn.

9. Podľa názoru správneho súdu je nutné si uvedomiť postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady a dôkazy, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo v prejednávanom prípade nenastalo.

V tejto písomnosti správca dane oboznámil žalobcu aj so skutočnosťou, že podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku má právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia, alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Na základe predmetného oboznámenia, ktoré bolo doručené žalobcovi dňa 17.04.2019, nebolo správcovi dane doručené žiadne vyjadrenie žalobcu, t. j. žalobca nevyužil svoje právo predkladať v priebehu daňovej kontroly najneskôr do dňa jej ukončenia dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Žalobca si nesplnil ani svoju povinnosť podľa § 45 ods. 2 písm. d) Daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt má v priebehu daňovej kontroly povinnosť predkladať doklady preukazujúce hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia.

11. Pokiaľ žalobca namietal, že všetky dodávateľské faktúry od dodávateľa označeného ako CAPTAIN, s. r. o. majú reálny základ, nakoľko došlo k poskytnutiu tovarov a služieb v nich uvedených, navyše všetky úhrady týkajúce sa správcom dane vytknutých faktúr boli vykonané prevodom cez účet, uvedené tvrdenia žalobca nepreukázal žiadnymi relevantnými a správcom dane overiteľnými dokladmi a dôkazmi, pričom nepreukázal ani skutočnosť, že daňové náklady na fakturované reklamné služby od dodávateľa CAPTAIN, s. r. o. v sume 90000,00 eur súviseli so zdaniteľnými príjmami kontrolovaného zdaňovacieho obdobia roku

existenciu. 12. Žalobca tiež namietal, že bývalý konateľ spoločnosti CAPTAIN, s. r. o. dodanie reklamných služieb v celom rozsahu potvrdil. Správny súd poukazuje na skutočnosť, že vyjadrenia svedka Jána Haverlu správca dane vyhodnotil na ústnom pojednávaní konanom dňa 16.10.2019, kde okrem iného skonštatoval, že tento svedok k tvrdeniu, že spoločnosť CAPTAIN, s. r. o. v roku 2016 obchodovala so žalobcom, nevedel uviesť žiadne konkrétne skutočnosti ohľadom nadviazania a realizácie obchodnej spolupráce s daňovým subjektom IZO 4, s. r. o. a nepamätal si ani, s kým bol v kontakte a s kým komunikoval, uviedol, že si to nepamätá konkrétne, mohol to byť buď konateľ alebo splnomocnený zástupca.

Je teda zrejmé, že v odpovediach svedka na otázky absentovali akékoľvek konkrétne skutočnosti týkajúce sa poskytovania služieb, deklarovaných na sporných faktúrach spoločnosti CAPTAIN, s. r. o. Naviac svedok Ján Haverla k svojim tvrdeniam nepredložil žiadne účtovné doklady ani listinné dôkazy, z ktorých by bolo možné zistiť, resp. preveriť kto, kedy a v akom rozsahu reálne poskytoval reklamné služby žalobcovi.

bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane, v ktorej súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 15. marca 2011, 3Sžf

Správca dane i žalovaný vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena v predmetnej veci a neučinili súčasťou jeho obsahu nič, čo by do rámca dôkazného bremena žalobcu nespadalo, alebo na čo by žalobca nemal dosah, pretože v danom prípade išlo o preukázanie skutočností, ktoré sa týkali priameho vzťahu daňového subjektu a jeho priameho dodávateľa.

14. Proti rozsudku krajského súdu podala žalobkyňa (sťažovateľka) v zákonom stanovenej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a písm. h) S.s.p., a navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Podľa názoru sťažovateľky právne posúdenie veci súdom prvej inštancie je nesprávne a krajský súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Navrhla, aby kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu, zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 15. Sťažovateľka sa nestotožnila so záverom súdu prvej inštancie, že dodanie služieb spoločnosťou CAPTAIN, s.r.o. nepreukázala. Podujatie „LORD OF THE DANCE“ A „MISS Domaša 2016“, ku ktorým sa viažu odplaty za reklamné služby sa reálne uskutočnili, sťažovateľka bola na týchto podujatiach riadne odprezentovaná a uskutočnená reklama - logo spoločnosti, slúžila na dosiahnutie zdaniteľného príjmu sťažovateľky. S uvedenou skutočnosťou sa správca dane a ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach vôbec žiadnym spôsobom nevysporiadali, čo činí toto rozhodnutie nepreskúmateľným. 16. Podľa názoru sťažovateľky nie je možné sa stotožniť so záverom súdu prvej inštancie, ktorý uvedenú námietku sťažovateľky vyhodnotil ako nedôvodnú, s poukazom na to, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že s uvedeným tvrdením sa správca vysporiadal na ústnom pojednávaní konanom dňa 16.10.2019, o čom svedčí Zápisnica č. 102376044/2019 v časti Stanovisko správcu dane k Vyjadreniu zo dňa 04.06.2019 k sp. zn. 100981038/2019 ev. č. 6/09576070/2019. 17. Sťažovateľka mala za to, že rozhodnutie správcu dane ako i žalovaného musí byť riadne odôvodnené a priamo z rozhodnutia musí byť zrejmé ako sa správca dane či žalovaný vysporiadali s tvrdeniami, návrhmi a námietkami sťažovateľky. Je neprípustné, aby sťažovateľka odpovede nenašla v samotnom rozhodnutí a tieto musela vyhľadávať v administratívnom spise, napr. v Zápisnici. 18. Je teda zrejmé, že skutkový stav, ktorý vzal žalovaný za základ napadnutého rozhodnutia, nemá oporu v administratívnom spise, keďže je zrejmé, že na rozdiel od tvrdenia žalovaného, sťažovateľka preukázala zdaniteľnosť plnenia. Správca dane počas konania selektívne vychádzal iba z dôkazov, ktoré mohli prípadne vyvolať určité pochybnosti o zdaniteľnom obchode. 19. Žalovaný vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti nepodal.

20. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 29. októbra 2024 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

22. Kasačný súd po oboznámení sa s obsahom administratívneho ako aj súdneho spisu vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku a s prihliadnutím na ustanovenie § 461 S.s.p. dospel k názoru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov krajského súdu, ktorého odôvodnenie obsiahnuté v napadnutom rozsudku vytvára vyčerpávajúci podklad pre vyslovenie zamietavého výroku o podanej správnej žalobe.

sťažnosti kasačný súd ani nemohol bližšie zaoberať. 24. Za nedôvodný následne vyhodnotil aj sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g) S.s.p.

S uvedenou skutočnosťou sa správca dane a ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach vôbec žiadnym spôsobom nevysporiadali, čo činí toto rozhodnutie nepreskúmateľným. 25. Podľa názoru sťažovateľky nie je možné sa stotožniť so záverom súdu prvej inštancie, ktorý uvedenú námietku sťažovateľky vyhodnotil ako nedôvodnú, s poukazom na to, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že s uvedeným tvrdením sa správca vysporiadal na ústnom pojednávaní konanom dňa 16.10.2019, o čom svedčí Zápisnica č. 102376044/2019 v časti Stanovisko správcu dane k Vyjadreniu zo dňa 04.06.2019 k sp. zn. 100981038/2019 ev. č. 6/09576070/2019.

predloženie dokladov a písomností preukazujúcich zaúčtované hospodárske operácie a účtovné prípady v roku 2016. (Výzva č. 101476716/2018 zo dňa 01.08.2018, ktorá bola doručená dňa 17.08.2018, Výzva č. 101943745/2018 zo dňa 02.10.2018, ktorá bola doručená dňa 23.10.2018). Ako je zrejmé, sťažovateľka doklady, dôkazy a iné písomnosti v lehote stanovenej správcom dane v predmetných výzvach nepredložila. Dňa 09.02.2019 bola sťažovateľke doručená Výzva č. 10025596/2019 zo dňa 21.01.2019, ktorou ju Daňový úrad Žilina vyzval na predloženie dokladov a dôkazov preukazujúcich opodstatnenosť výdavkov zaúčtovaných na základe uvedených faktúr od dodávateľa CAPTAIN, s.r.o. Sťažovateľka požadované doklady a dôkazy v lehote určenej správcom dane nepredložila. Zo spisu bolo ďalej zistené, že na Daňový úrad Košice sa dostavil svedok Ján Haverla, bývalý konateľ a spoločník spoločnosti CAPTAIN, s.r.o. dňa 10.07.2018, ktorý na ústnom pojednávaní nepredložil žiadne účtovné

Správca dane odôvodnil napadnuté rozhodnutie mimo iného tým, že samotné faktúry vystavené spoločnosťou CAPTAIN, s.r.o. nie sú relevantným dôkazom, ktorý by vierohodne preukazoval, že spoločnosť CAPTAIN, s.r.o. reklamné služby v zmysle vystavených faktúr aj reálne vykonávala. Faktúrami deklarované dodávky reklamných služieb poukazujú iba na fakturačné toky týchto služieb, ktoré však musia byť nepochybne a riadne preukázané.

28. Ako vyplynulo zo Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 102376044/2019, ktoré sa konalo dňa 16.10.2019 na Daňovom úrade Žilina, pobočka Martin, správca dane sa vysporiadal so všetkými pripomienkami sťažovateľky v časti Stanovisko správcu dane k Vyjadreniu zo dňa 04.06.2019 k sp. zn. 100981038/2019, ev. č. 6/09576070/2019, kde uviedol, že daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konaní nepredložil správcovi dane žiaden relevantné doklady a dôkazy, ktoré by preukázali ním tvrdené skutočnosti.

30. Po vyhodnotení dôvodov kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutého rozsudku krajského súdu, dospel kasačný súd k názoru, že námietky sťažovateľa neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu, ani rozhodnutí orgánov verejnej správy, a preto tieto vyhodnotil ako nedôvodné.

32. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľke, ktorá v tomto konaní nemala úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 S. s. p.

V Bratislave dňa 29. októbra 2024