1Sfk/113/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ADAM´S Consulting, s.r.o. so sídlom Szakkayho 1, 040 01 Košice, IČO: 43886418, právne zastúpeného: JUDr. Peter Majerník, advokát, so sídlom Werferova 1, 040 01 Košice, IČO: 42109680, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101497094/2019 zo dňa 18. júna 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/151/2019 - 64 zo dňa 31. marca 2022, ECLI:SK:KSKE:2022:7019200683.1, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

Daňová kontrola bola ukončená dňa 04.04.2018. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 100874273/2018 zo dňa 03.05.2018 (ďalej ako „v poradí prvé rozhodnutie správcu dane“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2015 rozdiel dane v sume 8.990,00 eur na DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101606237/2018 zo dňa 17.08.2018 v poradí prvé rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu a ďalšie konanie a rozhodnutie. 3. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100412993/2019 zo dňa 08.02.2019 (ďalej ako „v poradí druhé rozhodnutie správcu dane“ alebo tiež ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým opätovne žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2015 vyrubil rozdiel dane v sume 8.990,00 eur na DPH. 4. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101497094/2019 zo dňa 18.0.2019 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) v poradí druhé rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. 5. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti STANCO GROUP s.r.o. Němcovej 30, 040 01 Košice, IČO: 46062670 (ďalej ako „dodávateľ“), pretože žalobca ani jeho dodávateľ nepreukázal, že fakturované služby boli dodané týmto dodávateľom, a že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť z titulu dodania služby podľa § 19 zákona o DPH. Žalobca preto neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie základnej hmotnoprávnej podmienky na odpočítanie dane ustanovenej v § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“).

LEJ s.r.o. RHEA GROUP, s.r.o. vykonal ústne pojednávania, vypočul v priebehu dokazovania viacerých svedkov, ktorí sa mali na realizácii deklarovaných zdaniteľných obchodov podieľať, ako aj zaslal výzvy na poskytnutie informácií v súvislosti s účtom dodávateľa žalobcu. Vykonané dôkazy hodnotil nielen jednotlivo, ale aj všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, hlavne z hľadiska ich pravdivosti, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo a dospel k záveru, že k dodaniu fakturovaných tovarov a služieb nedošlo spôsobom ako je to deklarované na predmetných faktúrach od spoločnosti STANCO GROUP s.r.o., a preto následne žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočítanie dane z týchto faktúr.

Vznik daňovej povinnosti je spojený s dodaním služby, ktorú zákon o dani z pridanej hodnoty upravuje v ustanovení § 19 ods. 2, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Vzniku daňovej povinnosti teda predchádza dodanie služby, čo v danom prípade nebolo vierohodným a preukazným spôsobom potvrdené. Daňový subjekt je povinný preukázať a správca dane je oprávnený preveriť kým a ako sa plnenie uskutočnilo. Daňový subjekt však

Nebolo preukázané žiadnymi relevantnými dôkazmi, že sa jednalo o reálne obchodné transakcie. Na základe uvedených skutočností správca dane prijal záver, že daňový subjekt nepredložil ku kontrole dane z pridanej hodnoty relevantné dôkazy a ani v ďalšom vyrubovacom konaní navrhnuté dôkazy, a to výsluch svedkyne Gabriely Hanuskovej, výsluch svedka Y. U. a vyžiadanie dokladov od nástupníckej spoločnosti RHEA GROUP s.r.o. nepreukázali, že fakturované služby boli dodané dodávateľom STANCO GROUP s.r.o., u ktorého nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti z titulu dodania služby v zmysle § 19 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. Správca dane v rámci daňovej kontroly vykonal podrobné šetrenie zamerané na zistenie skutkového stavu, pričom sa snažil nevychádzať len z faktúr predložených platiteľom, ale k tomuto účelu vykonal aj zistenia, či predložené faktúry odrážajú skutočnosť a či im neabsentuje materiálny podklad. Skúmal uskutočnenie zdaniteľného plnenia nielen z formálnej stránky, ale preveroval aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym. Správca dane v ďalšom vyrubovacom konaní vykonal všetky dôkazy, ktoré boli navrhnuté kontrolovaným daňovým subjektom.

Uviedla, že spoločnosť STANCO GROUP s.r.o. nevlastnila žiadny majetok, jej sídlo bolo virtuálne, nemala žiadnych zamestnancov, poskytnuté služby boli vykonané subdodávateľsky, ale na subdodávateľov okrem jedného, a to spoločnosť Amato company s.r.o. a jej konateľa p. Ležáka, si nespomenula. Správcom dane ale bolo zistené, že táto spoločnosť 23. augusta 2014 bola zrušená, a preto služby v roku 2015 dodať nemohla. Jej tvrdenia nie sú verifikovateľné, keďže správcovi dane neposkytla žiadne konkrétne a overiteľné informácie, ktoré by sa dali overiť v účtovníctve spoločnosti STANCO GROUP s.r.o. z dôvodu, že zanikla zlúčením a jej posledný právny nástupca v rade - spoločnosť RHEA GROUP s.r.o. na výzvy správcu

11. K tvrdeniu žalobcu, že vzhľadom na to, že žalobca - daňový subjekt doložil v rámci daňovej kontroly materiálne plnenie a tomu zodpovedajúce objednávky a faktúry s podrobným opisom druhu a ceny dodaných služieb, a preto bolo povinnosťou správcu dane vzhľadom na takto zistený skutkový stav preukázať, že nedošlo k dodaniu služieb, správny súd uviedol, že predložené doklady daňového subjektu majú povahu listinných dôkazov, ktoré nemohli spochybniť skutkové zistenia správcu dane, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na akékoľvek plnenie. Tieto nezakladajú automaticky nárok na odpočítanie dane, pretože nie sú absolútnymi dôkazmi o reálnom uskutočnení deklarovaných zdaniteľných

nemožno ju, s ohľadom na ďalšie zistenia správcu dane, považovať za jednoznačný a nespochybniteľný dôkaz o reálnom uskutočnení fakturovaných dodávok tovarov a služieb spoločnosťou STANCO GROUP s.r.o. Pravdivosť údajov uvedených na faktúrach vystavených touto spoločnosťou nebola preukázaná ani výpoveďou svedkyne Hanuskovej.

12. Správny súd tiež pokiaľ ide o spochybnenie identity osoby dodávateľa žalobcu poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/94/2014 z 29. februára 2016, v ktorom bol vyjadrený nasledovný názor: „Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, že predmetné plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou na faktúrach. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam ohľadom reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch. Keďže dôkazné bremeno leží na daňovom subjekte, je na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade následnej daňovej kontroly preukázal deklarované skutočnosti, aj s určitým časovým odstupom.“

14. Správny súd ďalej uviedol, že splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť musia byť aj preukázané. Ďalej poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/ 2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom

15. Správny súd ďalej uviedol, že potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru alebo služieb) a úhrada za toto poskytnuté plnenie.

Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom (žalobcom) sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 3 ods.6 Daňového poriadku oprávnené. Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či služby a práce boli skutočne dodané zmluvným dodávateľom. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, u ktorých absentuje akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, možno považovať za zneužitie objektívneho daňového práva.

v priznaní. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme DPH je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (rozsudky z 29.04.2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02 Zb. s. I. 5337, bod 76, ako aj z 21.02.2006, Halifax, a i., C-255/02 Zb. s. I. 1609, bod 71). Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 23.06.2010, sp. zn. 2Sžf/ 4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 23.02.2011, sp. zn. III. ÚS/78/2011-17).

18. Záverom správny súd uviedol, že žalovaný sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami daňového subjektu, ktoré boli obsahom odvolania. Z obsahu rozhodnutí jasne vyplýva, z akých skutočností správca dane, ako aj žalovaný vychádzali a akými právnymi úvahami sa pri rozhodovaní riadili.

Súd po preskúmaní rozhodnutí správnych orgánov dospel k záveru, že žalobné námietky uvedené v podanej žalobe nie sú dôvodné. Správny súd nezistil žiadne pochybenia v postupe daňových orgánov.

19. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h) SSP) . Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy a vec mu vráti na ďalšie konanie.

21. Podľa sťažovateľa správny súd nedal relevantnú odpoveď na žiadnu z námietok prezentovaných žalobcom a postup správneho súdu, ktorý sa obmedzil na jednoduchý súhlas s rozhodnutím žalovaného bez toho, aby poskytol akýkoľvek právny názor vo veci, považuje za hrubé porušenie práva na súdnu ochranu. Sťažovateľ ďalej namieta že z rozhodnutí daňových orgánov ani z napadnutého rozsudku nie je zrejmé, aký dôkazný prostriedok by bol v tomto prípade postačujúci, vzhľadom k tomu, že žalobca predložil všetky dôkazy, ktoré mohol objektívne predložiť, pričom ani svedecké výpovede konateľov zainteresovaných dodávateľských a odberateľských spoločností pre daňové orgány a správny súd neboli vierohodné. 22.

V tejto súvislosti poukazuje na rozsudok Krajského súdu v Košiciach z 20. augusta 1997, sp. zn. 4 S 81 (96-30). 23. Pokiaľ ide o namietané hodnotenie dôkazov, sťažovateľ poukázal aj na judikatúru Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 6Afs/365/2017, ako aj staršiu judikatúru Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009, 3Sžf/1/2011, 6Sžf/10/2012.

Nesplnenie povinnosti tretej osoby dostaviť sa na predvolanie pred správcu dane, resp. v danej veci vypovedať, nemožno dávať na ťarchu sťažovateľa. Správca dane skonštatoval, že konateľ spoločnosti F-LEJ s.r.o. p. Tomáš Tomský využil svoje zákonné právo nevypovedať. Sťažovateľ mal za to, že ako on, tak aj jeho dodávatelia, využili v priebehu daňového konania svoje dôkazné bremeno, pričom predložili všetky dostupné doklady na to, aby mohol správca dane riadne posúdiť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Sťažovateľ má za to, že neboli zistené také skutočnosti ktoré by zakladali pochybnosti o dodávateľoch sťažovateľa. 25. Ďalej uviedol, že podľa ustálenej judikatúry, nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy tovarov a služieb u iných subjektov pred ich dodaním daňovému subjektu, a to za predpokladu, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, avšak dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodanú službu alebo tovar vyrobil alebo ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi.

V tejto súvislosti poukazuje na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a rozsudok NS SR 6Sžf/10/2012. 27. Záverom sťažovateľ poukázal na rozhodnutie SD EÚ vo veci C-610/19, Vikingo. 28. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že kasačné námietky sťažovateľa sú zhodné so žalobnými námietkami a zotrval na svojich doterajších vyjadreniach.

IV. Konanie na kasačnom súde

30. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či správny súd rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a či sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h) SSP).

32. Kasačná sťažnosť sťažovateľa z podstatnej časti pozostáva zo všeobecne formulovaných námietok a z citácií napadnutého rozsudku a judikatúry. Kasačná argumentácia k jednotlivým otázkam sa opakuje, nie je súrodá a logicky štruktúrovaná. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že mnohé námietky vznesené v kasačnej sťažnosti boli formulované vo veľmi všeobecnej rovine, bez poukazu na konkrétne plnenia (dodanie tovarov).

Takýto postup by bol nielen v rozpore s tzv. koncentračnou zásadou aplikovanou v kasačnom konaní (pozn.: okrem zákonných výnimiek), ale narúšal by aj rovnosť účastníkov konania pred súdom. 34. Sťažovateľ hneď v úvode kasačnej sťažnosti namieta, že správny súd len konštatuje súhlas s názormi správcu dane, pričom neuplatnil vlastné právne úvahy sa nevysporiadal s jeho žalobnými bodmi. Najvyšší správny súd SR sa preto v prvom rade zaoberal namietanou arbitrárnosťou a svojvoľnosťou napadnutého rozsudku, ktorú sťažovateľ videl v tom, že správny súd sa nevysporiadal s jeho žalobnými námietkami.

Súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 209/04 zo dňa 23.06.2004).

Správny súd však v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Ruiz Torija v. Španielsko).

38. V tomto kontexte preto podľa názoru kasačného súdu neobstojí tvrdenie sťažovateľa o arbitrárnosti alebo svojvoľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, keďže z jeho obsahu je zjavné, že ním bolo reflektované na všetky podstatné skutočnosti. Správny súd zrozumiteľne uviedol dôvody, pre ktoré zamietol žalobu sťažovateľa, a jeho rozhodnutie preto nemožno považovať za svojvoľné či arbitrárne. Odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu obsahuje stručné zhrnutie podstatných argumentov sťažovateľa a žalovaného, prehľad dotknutých právnych noriem, ako aj posúdenie skutkových a právnych záverov správnym

39. Po vyriešení tejto otázky kasačný súd pristúpil k vecnému prieskumu a skúmal, či zistený skutkový stav je dostatočný pre závery daňových orgánov a správneho súdu o nesplnení hmotnoprávnych podmienok v prípade odpočítania dane podľa § 49 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 zákona o DPH z dodávateľských faktúr od dodávateľa STANCO GROUP s.r.o.

40. Kasačný súd v prvom rade poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. V. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej ako „Smernica o DPH“). Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (i) status osoby deklarovaného dodávateľa, t.j. že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň, (ii) materiálna existencia plnenia, t.j. že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie, a (iii) že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

42. V reakcii na podstatu kasačnej sťažnosti, ktorou bolo spochybnenie správneho právneho posúdenia veci, kasačný súd uvádza, že ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj Súdneho dvora EÚ, identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa

43. Avšak, podľa ustálenej rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu SR (viď napríklad rozsudok sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 31. januára 2024) hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

45. Súdny dvor Európskej únie v 24. bode rozsudku vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 z 9. decembra 2021 sa k materiálnym a formálnym podmienkam odpočtu DPH vyjadril nasledovne: Treba pripomenúť, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením tak hmotnoprávnych, ako aj formálnych požiadaviek. Pokiaľ ide o hmotnoprávne požiadavky, z článku 168 písm. a) smernice 2006/112 vyplýva, že na to, aby sa mohlo priznať uvedené právo, je na jednej strane potrebné, aby dotknutá osoba bola „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice. Na druhej strane je potrebné, aby tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení. Pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910,

47. Zároveň je potrebné uviesť, že ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

49. Pokiaľ ide o sťažnostný bod, ktorým sťažovateľ namietal otázku posúdenia prenosu dôkazného bremena kasačný súd uvádza, že sťažovateľ poukazoval na dnes už prekonanú judikatúru. Otázku prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane riešil

Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“

Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane (resp. na oslobodenie od dane) uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019).

52. Záverom kasačný súd poukazuje na závery vyplývajúce z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie, ktorý je možné zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je, a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane.

podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (žalobca), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil. Z týchto záverov vyplýva, že daňové orgány neboli povinné zisťovať, či sa deklarované zdaniteľné obchody medzi sťažovateľom a spoločnosťou STANCO GROUP s.r.o. uskutočnili prostredníctvom iných osôb.

Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nemožno vyvodiť povinnosť správcu dane inštruovať daňový subjekt, akými rôznymi dôkazmi by mohol preukázať ním deklarované (preverované) zdaniteľné plnenie. Správca dane nie je advokátom sťažovateľa. Dôkazné bremeno o dodaní služieb deklarovaným dodávateľom nezaťažuje správcu dane ale daňový subjekt.

54. Napokon je potrebné dodať, že konkrétne skutkové okolnosti preverovaných zdaniteľných plnení predsa nemôžu byť známe správcovi dane, ale musia byť známe práve sťažovateľovi, a preto on jediný je spôsobilý rozpoznať okruh dôkazov, ktorými by mohol preukázať v konaní relevantné konkrétne skutkové okolnosti osvetľujúce dodanie preverovaných služieb dodávateľom uvedeným na faktúre.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

56. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že sa s opakovanými právnymi námietkami sťažovateľa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 57. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 SSP. 58. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. novembra 2024