1Sfk/115/2022

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Partizánske (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vykonal u žalobcu BaF TRADING s.r.o., so sídlom Tomášikova 13, 821 01 Bratislava, IČO: 45378771 daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2017 (ďalej ako „daňová kontrola“). Daňová kontrola sa začala na základe Oznámenia o začatí daňovej kontroly č. 102115071/2017 zo dňa 05.10.2017.

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 100420931/2019 zo dňa 11.02.2019 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie júl 2017 rozdiel dane v sume 713439,64 eur na DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100514197/2020 zo dňa 24.02.2020 prvostupňové rozhodnutie potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol.

Z tohto dôvodu preto daňové orgány ustálili, že daná preprava nebola dodaním služby, ktoré by zakladalo vznik práva na odpočítanie dane; daňové orgány preto dospeli k záveru, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“); (ii) GAT CORPORATION, s.r.o., Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava, IČO: 47915366 v celkovej výške 370157,23 eura za nákup pohonných hmôt (ďalej ako „PHM“) z dôvodu, že deklarované zdaniteľné obchody neboli predmetom dane v tuzemsku v súlade s § 2 a § 13 ods. 1 písm. a) a c) zákona o DPH, a preto tomuto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie DPH podľa § 49 a § 51 zákona o DPH; (iii) EU Trucker SK s.r.o., Račianska 71, Bratislava, IČO: 50337505 v celkovej výške 193891,52 eura za nákup PHM z dôvodu, že deklarované zdaniteľné obchody neboli

DPH. 4. Daňové orgány ustálili, že žalobca deklaroval nákup PHM od dodávateľov GAT CORPORATION, s.r.o., EU Trucker SK s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o. (ďalej spolu ako „dodávatelia“) ako dodanie tovaru s miestom plnenia v Slovenskej republike a následne si na základe týchto faktúr odpočítal DPH. V priebehu dokazovania správcu dane však bolo zistené, že dodanie PHM týmito dodávateľmi pre žalobcu nebolo predmetom dane v tuzemsku, pretože k dodaniu tovaru došlo na území Rakúska.

Dodávky, ktoré zakladajú jeden pohyb tovaru sú považované za časovo po sebe nasledujúce. Daňové orgány poukázali na to, že pri dodaní tovaru musí byť zrejmé na koho prechádza právo nakladať s tovarom ako vlastník, t.

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Trenčíne (ďalej ako „krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“).

ďalšie konanie. 11. Správny súd v napadnutom rozsudku uvádza, že dodávky, ktoré zakladajú jeden pohyb tovaru, sú považované za časovo po sebe nasledujúce. Každý z podnikateľov zúčastňujúcich sa na tzv. reťazovom obchode môže previesť na druhého podnikateľa právo disponovať s tovarom ako vlastník, len ak toto právo predtým získal od svojho dodávateľa.

Poskytovanie ID kódov od žalobcu mali potvrdiť aj prepravcovia. Taktiež dodávatelia žalobcu uviedli, že mu tieto ID kódy poskytovali, pričom takúto informáciu poskytol aj samotný žalobca. 12. Správnemu súdu v tejto časti odôvodnenia rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia chýba správna úvaha, z ktorej by sa dalo zistiť, na základe akých skutočností dospeli daňové orgány k existencii príčinnej súvislosti medzi získaním ID kódu na strane jednej a nadobudnutím vlastníctva k tovaru u žalobcu (resp. právom nakladať s tovarom ako vlastník) na strane druhej, a to ešte na území Rakúska. Následne správny súd uvádza, že z informácií, ktoré získal z obsahu administratívneho spisu, ako aj súdneho spisu, vrátane prednesu zástupcu žalobcu na pojednávaní, má predmetný ID kód najbližšie k funkcii sprístupňujúcej prepravcovi tovar za účelom jeho prepravy, nenadobúda sa prostredníctvom právo nakladať s tovarom ako

Ak dodávka tovaru, ktorá zakladá prepravu alebo odoslanie tovaru v rámci Spoločenstva a ktorá má za dôsledok nadobudnutie v rámci Spoločenstva zdaňované v členskom štáte určenia predmetnej dodávky alebo prepravy, je prvou z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok, druhá dodávka sa považuje za dodávku s miestom dodania v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava alebo odoslanie tovaru. Naopak, pokiaľ dodávka, ktorá zakladá odoslanie alebo prepravu tovarov v rámci Spoločenstva, je druhou z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok, prvá dodávka, ku ktorej za takého predpokladu došlo pred odoslaním alebo prepravou tovaru, sa považuje za nachádzajúcu sa v členskom štáte odoslania tejto zásielky alebo začatia prepravy. Daňové orgány tiež dôvodili rozsudkom vo veci C-430/09 Euro Tyre Holding SD EÚ podľa ktorého odpoveď na otázku, ktorej z dodávok sa má pripísať preprava, závisí od všeobecného posúdenia všetkých príslušných okolností, ktoré umožňujú určiť, ktorá dodávka spĺňa všetky podmienky vzťahujúce sa na dodávku v rámci Spoločenstva. K otázke, kto má právomoc nakladať s tovarom počas prepravy v rámci Spoločenstva, SD

Za okolností, v ktorých prvý nadobúdateľ, ktorý získal právo nakladať s tovarom ako vlastník na území členského štátu prvého dodania, prejaví svoj úmysel prepraviť tento tovar do iného členského štátu a predloží svoje identifikačné číslo na účely DPH pridelené týmto členským štátom, sa preprava v rámci Spoločenstva musí pripísať prvej dodávke pod podmienkou, že právo nakladať s tovarom ako vlastník bolo prevedené na druhého nadobúdateľa v členskom štáte určenia prepravy tovaru v rámci Spoločenstva.

Podľa názoru správneho súdu z rozhodnutí daňových orgánov nevyplýva jednoznačne, ktorej z dodávok v reťazci bol priradený atribút pohyblivej dodávky, resp. prečo odmietli pripísať prepravu (pohyb) prvej dodávke. Ak daňové orgány tvrdia, že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník už na území Rakúska a že v Slovenskej republike nevznikla daňová povinnosť jeho dodávateľom, správnemu súdu nie je zrejmé, z ktorých dôkazov tieto závery

V napadnutých odôvodneniach nie je možné nájsť jednoznačnú pozitívnu identifikáciu pohyblivej dodávky. Istý si je správca dane len v tom, že v prípade dodania realizovaného medzi žalobcovými dodávateľmi a žalobcom „v žiadnom prípade nešlo o tuzemskú dodávku“ (str. 55), avšak neponúka pre tento záver prijateľné vysvetlenie, ktoré by bolo opreté o konkrétne skutočnosti a na nich argumentačne zrozumiteľne vystavanú správnu úvahu. Možno súhlasiť s názorom žalobcu, že ak daňové orgány nedostatočne preverili právny režim dodávateľsko- odberateľských vzťahov medzi subjektmi na začiatku obchodno-distribučného reťazca, čo vyplýva minimálne zo skromného opisu zistení v preskúmavaných rozhodnutiach, potom sú ich závery, ktorými odôvodnili nepriradenie pohyblivej dodávky žiadnej z dodávok na stupni od OMV Slovensko, s.r.o. až po žalobcu, predčasné.

DPH, hoci išlo o totožnú schému obchodno-distribučných reťazcov, a totožný modus operandi obchodovania s pohonnými látkami, čerpanými taktiež v sklade v Lobau, len s inými subjektmi vystupujúcimi v pozícii žalobcových dodávateľov.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 18. V úvode svojej kasačnej sťažnosti sťažovateľ popisuje zistený skutkový stav a závery daňových orgánov. Následne sťažovateľ cituje body 63. až 66 napadnutého rozsudku. Žalovaný pritom nesúhlasí s dôvodmi správneho súdu uvedenými v bodoch 63. až 66. napadnutého rozsudku a trvá na prijatom závere, že deklarované zdaniteľné obchody neboli predmetom dane v tuzemsku v súlade s § 2 a § 13 ods. 1 pís. a) a c) zákona o DPH, a preto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane. 19. Sťažovateľ má za to, že vecné dôvody rozhodnutia žalovaného zodpovedajú adekvátnej a správnej aplikácii ustanovení zákona o DPH a práva Európskej únie, ktoré poukazujú na tzv.

21. Dodanie tovaru v zmysle smernice o DPH a zákona o DPH podľa sťažovateľa je viazané na umožnenie práva nakladať s tovarom ako vlastník, nie na prevod vlastníckeho práva k tomuto tovaru, resp. jeho fyzickej držbe. 22. Z tohto dôvodu je preto podľa sťažovateľa potrebné určiť, v ktorom momente bolo v spornej veci prevedené právo nakladať s tovarom ako vlastník na príjemcu a ak sa prevod tohto práva uskutočnil skôr, ako došlo k preprave v rámci Spoločenstva, musí sa takýto prevod považovať za okolnosť, na základe ktorej možno takéto dodanie kvalifikovať ako nadobudnutie v rámci Spoločenstva. Toto pravidlo vychádza z časového kritéria, na základe ktorého treba posúdiť, či k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník došlo pred jeho prepravou. Až na základe týchto skutočností je možné určiť miesto dodania tovaru a miesto, kde vznikla daňová povinnosť.

že žalobca ako odberateľ nadobúda právo nakladať s tovarom ako vlastník dňom dodania tovaru, nie hodinou úhrady, ani momentom, kde sa nachádza vozidlo prepravujúce tovar v čase vykonania úhrady. 24. Sťažovateľ ďalej uvádza, že tovar bol prepravovaný z miesta nakládky tovaru v Lobau v Rakúsku na Slovensko priamo k odberateľom žalobcu, prípadne k ich odberateľom, kedy ten istý tovar bol prepravený od prvého dodávateľa v reťazci až k poslednému odberateľovi, v tom istom objeme, v rovnaký deň. Preprava tovaru pritom tvorila ucelenú plynulú trasu k odberateľom jediným vozidlom. Uvedené potvrdil aj žalobca, ktorý uviedol, že tovar nebol počas prepravy prekladaný.

26. Sťažovateľ má s poukazom na žalobcom predložené objednávky prepravy, ktorými si objednával prepravu u svojich zmluvných prepravcov za jednoznačne preukázané, že pokyny na prepravu dával žalobca, a to na základe objednávok tovaru prijatých od svojich odberateľov. Žalobca si od objednávateľa objednával vlastný odber daného druhu a množstva tovaru na daný deň a žiadal obratom zaslať odberné ID kódy, ktoré následne preposielal svojmu prepravcovi. Miesto dodania, termín dodania, množstvo a druh tovaru si určil odberateľ žalobcu a tieto údaje boli následne po potvrdení objednávky dodávateľom a zaslaní odberných kódov preposlané žalobcom zazmluvnenému prepravcovi. V tejto súvislosti sťažovateľ poukazuje na objednávky tovaru bez uvedenia miesta dodania tovaru a má za to, že žalobcov dodávateľ nemohol v žiadnom prípade dať pokyn na prepravu, tak ako to deklaruje žalobca. Podľa sťažovateľa je nespochybniteľné, že prepravu neobjednávali dodávatelia.

Rakúsku. Až následne na to bola vykonaná preprava tovaru z Rakúska na Slovensko. 28. Sťažovateľ tiež poukazuje na to, že žalobca a jeho priamy dodávatelia žiadnymi dôkazmi nepreukázali dôvod takto dohodnutých zmluvných podmienok. Preto správca dane moment prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník vyhodnotil tak, že musel nastať odovzdaním ID kódov žalobcovi a zároveň moment prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník musel nastať ešte v Rakúsku, teda v mieste začatia prepravy, ako sa začali prepravovať PHM.

30. V súvislosti s pohyblivou dodávkou sťažovateľ uvádza, že táto sa neurčuje podľa toho, kto komu prepravu prefakturovával, ale podľa toho, kedy skutočne k preprave medzi článkami reťazca došlo. Žalobca nie je konečným zákazníkom ani v jednom prípade. Ďalej uvádza, že miestom dodania tovaru spojeného s prepravou je členský štát, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava pre osobu, ktorej má byť dodaný začína uskutočňovať.

31. Sťažovateľ tiež poukazuje na to, že ak dodávatelia žalobcu deklarujú predaj tovaru, musia mať právo nakladať s týmto tovarom ako vlastník, a keď tvrdia, že je potrebné ísť po tovar do skladu v Lobau, potom nie je možné tvrdiť, že právo nakladať s tovarom ako vlastník získali títo dodávatelia na území SR.

Zo zistených skutočností vyplýva, že žalobcovi bolo umožnené prepraviť tovar zo skladov v Rakúsku do tuzemska prijatím ID kódov. Preto žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník od svojich dodávateľov v mieste dodania, t. j. v Rakúsku. Od prevodu vlastníckeho práva sa odvíja právo prepraviť tovar do tuzemska. Pred dostavením prepravcu do skladu v Rakúsku muselo na žalobcu prejsť vlastnícke právo, až po tomto momente mohla byť vykonaná preprava tovaru.

34. Ohľadom posúdenia momentu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník a teda určením miesta dodania tovaru sťažovateľ trvá na správnosti prijatých záverov a na podporu ich správnosti odkazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/74/ 2020 zo dňa 24.02.2022, ktorého preskúmania bola otázka určenia miesta dodania tovaru, resp. okamih prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník.

36. V súvislosti s konštatovaním správneho súdu, že nemožno ponechať bez povšimnutia ani skutočnosť, že iný správca dane pri dvoch daňových kontrolách týkajúcich sa iných zdaňovacích období nezistil žiadne skutočnosti brániace realizácii práva žalobcu na odpočet DPH, hoci išlo o totožnú schému obchodno-distribučných reťazcov, a totožný modus operandi obchodovania s pohonnými látkami, čerpanými taktiež v sklade v Lobau, len s inými subjektmi vystupujúcimi v pozícii žalobcových dodávateľov, sťažovateľ opakuje, že každé daňové konanie je samostatným konaním a zamestnanci, ktorý vykonali daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie júl 2017 nie sú viazaní vyhodnotením v iných konaniach.

Samotnému žalobcovi je pritom táto skutočnosť známa, žalobca však poukazuje len na rozdielnosť prijatých záverov a nie však aj na rozdielnosť skutkových zistení. 38. Následne sťažovateľ poukazuje aj na to, že u žalobcu boli vykonané daňové kontroly za zdaňovacie obdobie január 2017, február 2017, marec 2017, apríl 2017, máj 2017, jún 2017 a august 2017 v rámci ktorých sa preverovali obchody s rovnakou schémou distribučných reťazcov a s rovnakým „modus operandi“ obchodovania s PHM a dospelo sa v nich k rovnakým záverom.

rozsudok

a jeho odôvodnenie považuje za vyčerpávajúce a vecne správne a kasačnú sťažnosť navrhol ako bezdôvodnú zamietnuť. Zároveň požiadal o priznanie na náhradu trov kasačného konania.

41. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“ 42. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku: „Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane...“ 43. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“ 44. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak...“ 45. Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH: „Na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu.“ 46. Podľa § 11 ods. 2 zákona o DPH: „Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak (i) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba konajúca v postavení zdaniteľnej osoby, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a (ii) dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet a okrem dodania tovaru formou zásielkového predaja.“ 47. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14. (ii) “ 48. Podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH „Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje.“ 49. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.“ 50. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 51. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“

52. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

od dodávateľov v Rakúsku, preto je miestom dodania tovaru Rakúsko a (ii) že si uplatnil odpočítanie dane na základe faktúr od dodávateľa VOMS, s.r.o. za službu, ktorá žalobcovi nebola reálne poskytnutá. 54. Primárne sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie zo strany krajského súdu, kedy správny súd sťažovateľovi vo vzťahu k dodávkam PHM od dodávateľov GAT CORPORATION, s.r.o., EU Trucker SK s.r.o. a PETROL EXPORT, s.r.o. vytýkal, že závery daňových orgánov a ich rozhodnutia sú predčasné, pretože daňové orgány neuvádzajú a nevysvetľujú, ako a na základe akých kritérií rozlišujú pohyblivú dodávku od nepohyblivej v prípade konkrétnych distribučných reťazcov, do ktorých bol žalobca zapojený.

55. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

jeden pohyb tovaru sú považované za časovo po sebe nasledujúce. Správca dane v danom prípade zistil, že žalobca sa stával vlastníkom tovaru získaním ID kódu, pod ktorým naložil tovar v Lobau v Rakúsku a tento kód ďalej poskytoval prepravcom, ktorí tovar z Lobau prevážali na konečné miesto určenia. Poskytovanie ID kódov od žalobcu pritom potvrdili všetci prepravcovia. Taktiež dodávatelia žalobcu uviedli, že mu tieto ID kódy poskytovali a uvedené uviedol aj sám žalobca.

59. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sa dodaním tovaru rozumie prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14. Podľa čl. 14 ods. 1 smernice o DPH sa za dodanie tovaru považuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.

odberatelia žalobcu 61. Tovar sa v čase začiatku prepravy nachádzal v skade OMV, terminál v Lobau, Rakúsko. Následne bol dodávaný jednou ucelenou prepravou bez prekládky priamo odberateľom žalobcu. Ako pritom vyplýva z rozsudku SD EU zo dňa 06.04.2016 vo veci C-245/04, EMAG pokiaľ je dodanie tovaru spojené len s jedným zaslaním alebo prepravou, môže byť zaslanie toho istého tovaru alebo jeho preprava pripočítaná len jednej z dodávok a len táto dodávka môže byť oslobodená od dane ako intrakomunitárne dodanie. Od určenia dodávky, ktorá je spojená s prepravou sa potom odvíja daňové posúdenie dodávky, ktorá jej predchádza alebo po nej nasleduje. Ostatné plnenia sa považujú za dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy a ich miesto plnenia je stanovené v závislosti od toho, či predchádzajú alebo nasledujú po dodaní tovaru spojeného s prepravou.

63. Súdny dvor sa zaoberal aj reťazovým obchodovaním s PHM pri premiestnení tohto tovaru z jedného členského štátu do druhého. Uviedol, že prepravu nemožno považovať za rozhodujúcu pre určenie, či došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, ak neexistuje iná okolnosť, ktorá by umožňovala predpokladať, že k takému prevodu došlo v dobe tejto prepravy (rozsudok SD EÚ vo veci C-414/17 AREX CZ a.s.)

K preprave tovaru teda došlo v článku reťazca medzi žalobcom a jeho odberateľmi. Týmito skutočnosťami súvisiacimi s prepravou PHM, ako aj miestom dodania tovaru spojeného s prepravou sa pritom daňové orgány vo svojim rozhodnutiach zaoberali. Aj z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že správca dane pohyblivú dodávku s poukazom na judikatúru SD EU určil podľa toho, kedy skutočne k preprave došlo. Žalovaný vo svojom rozhodnutí v súvislosti s prepravou tovaru okrem iného tiež uvádza, že v prípade dodávok tovaru išlo o jednu prepravu zo skladu v Lobau v Rakúsku až ku konečnému zákazníkovi. Spoločnosť BaF TRADING s.r.o. nebola konečným zákazníkom ani v jednom prípade. V obchodných transakciách išlo o dodanie tovaru s prepravou a vo všetkých prípadoch sa tovar v čase začatia prepravy nachádzal na území Rakúska.

tovaru. Ostatné dodania sa posudzujú ako dodanie bez prepravy (nepohyblivé dodávky). Názor správneho súdu, že daňové orgány neuvádzajú a nevysvetľujú, ako a na základe akých kritérií rozlišujú pohyblivú a nepohyblivú dodávku tovaru v prípade konkrétnych distribučných reťazcov podľa kasačného súdu nemá oporu v napadnutých rozhodnutia daňových orgánov.

súdu, ktorý má pristúpiť k?celkovému posúdeniu všetkých osobitných okolností veci samej. Rovnako kasačný súd nespochybňuje, že z relevantnej judikatúry Súdneho dvora EÚ možno vyvodiť záver, že právo nakladať s tovarom ako vlastník nemožno vykladať tak, že vždy ide iba o prevod vlastníckeho práva. Musí však ísť vždy o prevod nejakého práva, pričom spravidla bude oprávnený s tovarom nakladať ako vlastník práve jeho vlastník.

66. Právnu interpretáciu rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie z 19.12.2018 (C-414/17) spolu s ďalším rozsudkom SD EÚ vo veci C-401/18 z 23.04.2020 je nevyhnutné aplikovať aj v preskúmavanej veci ako výrazné právne záväzné rozhodnutia vydané v prejudiciálnych konaniach podľa článku 267 ZFEÚ.

68. Kasačný súd teda sumarizuje, že pojem „prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník“ podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH nemusí byť totožný s prevodom právneho vlastníctva podľa ustanovení vnútroštátneho práva, ale znamená prevod práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa tak, akoby bol tento vlastníkom. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ je podstatné, či na nadobúdateľa prechádza právo prijímať rozhodnutia ovplyvňujúce právne postavenie tovaru, najmä rozhodnutie predať ho. Pri určovaní momentu a miesta dodania, teda prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, nie je správca dane viazaný zmluvnými dojednaniami účastníkov zdaniteľného obchodu uzatvorenými podľa súkromnoprávnej zákonnej úpravy, ak z vykonaného dokazovania vyplynie, že tieto zmluvné dojednania nekorešpondujú s faktickými okolnosťami zdaniteľného obchodu.

70. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14. Z uvedeného ustanovenia teda vyplýva, tak ako to uviedli orgány finančnej správy, že tovar sťažovateľ nadobudol v inom členskom štáte Európskej únie, kde na neho prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník.

71. Krajský súd oprel svoje zrušujúce rozhodnutie ďalej o to, že mu nie je zrejmé z ktorých dôkazov daňové orgány bezpečne ustálili, že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník už na území Rakúska, a že v tuzemsku nevznikla jeho dodávateľom daňová povinnosť. V predmetnej veci je preto nutné posúdiť, či zistené skutočnosti a úvahy daňových orgánov o nich sú dostatočné pre záver, že právo nakladať s tovarom ako vlastník prešlo na žalobcu v inom členskom štáte, v Rakúsku.

Je zrejmé, že žalobca už od počiatku prepravy ovplyvňoval osud prepravovaných PHM - rozhodoval odkiaľ, kedy, ako a kam budú prepravené, pričom PHM nadobudol a prepravil na Slovensko za účelom výkonu vlastnej ekonomickej činnosti. Fakticky tak s PHM od počiatku nakladal ako

73. V rozhodnutiach daňových orgánov sú pritom všetky tieto zistenia uvedené a obsahujú aj ich úvahy, na základe ktorých dôkazov a skutočností dospeli k svojim záverom v súvislosti so žalobcovým nadobudnutím práva nakladať s tovarom ako vlastník v mieste dodania tovaru.

Daňové orgány pritom zohľadnili aj zmluvné dojednania a objednávky obsahujúce dojednania o prevode vlastníckeho práva. Tieto zmluvné dojednania sa však vo svetle všetkých faktických okolností javia ako formálne pre účely dane z pridanej hodnoty, aby právo nakladať s tovarom ako vlastník sa javilo ako prechádzajúce na sťažovateľa až na Slovensku.

75. Pokiaľ teda sťažovateľ už momentom prevzatia tovaru na prepravu v inom členskom štáte rozhodoval o právnom osude tovaru tým, že ho priamo bez akejkoľvek zastávky dodával na miesta, ktoré sám určil a od počiatku prepravy, ktorú organizoval a vykonával vlastnými prostriedkami, rozhodoval kedy, odkiaľ, ako a kam bude tovar prepravený, pričom tovar nadobudol a prepravil do tuzemska za účelom výkonu vlastnej ekonomickej činnosti, fakticky tak s tovarom od počiatku nakladal ako vlastník a miesto dodania tovaru treba určiť v tomto inom členskom štáte, hoci podľa zmluvných dojednaní malo byť miesto dodania tovaru v

okolností prejednávanej veci, o ktorej rozhoduje, aby určil, ktorému z po sebe nasledujúcich nadobudnutí sa musí pripísať uvedená preprava v rámci Spoločenstva.“ 77. Rozhodnutie žalovaného obsahuje všetky relevantné dôvody a právne závery, teda je riadne odôvodnené. Tiež je potrebné uviesť, že kasačný súd nevidel potrebu podrobnejšej analýzy zmluvných dojednaní, pretože by nemohli priniesť iný záver vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu, ktoré zistilo skutkový dej z hľadiska posudzovania podľa zákona o DPH, kedy nárok na odpočítanie DPH predstavuje inštitút verejného práva. V neposlednom rade žalovaný konštatoval, že v danom prípade miesto dodania dohodnuté medzi žalobcom a jeho dodávateľmi v zmluve môže byť miestom dodania len za splnenia podmienok vyplývajúcich z hmotnoprávneho predpisu, ktorým je zákon o DPH. Dojednané zmluvné podmienky preto nie sú v súlade s daňovými zákonmi (miesto dodania nekorešpondovalo so zistením správcu dane). Žalovaný vysvetlil, prečo dojednané zmluvné podmienky nemohol akceptovať a na ich základe teda priznať daňovému subjektu odpočet DPH.

transakcie. Preto moment a miesto dodania tovaru rozhodne nemožno určiť výlučne iba na základe formálnej dohody zmluvných strán zdaniteľného obchodu vyjadrenej v písomnej zmluve uzatvorenej podľa vnútroštátnych súkromnoprávnych kódexov.

celkového posúdenia všetkých osobitných okolností prejednávanej veci, o ktorej rozhoduje, aby určil, ktorému z po sebe nasledujúcich nadobudnutí sa musí pripísať uvedená preprava v rámci Spoločenstva.“

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

84. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Na základe vyššie uvedených dôvodov kasačný súd napadnutý rozsudok podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie Správnemu súdu v Banskej Bystrici. 85. V ďalšom konaní je správny súd viazaný právnym názorom kasačného súdu prezentovanom v tomto rozsudku (§ 469 SSP). Úlohou správneho súdu bude v novom konaní opätovne sa vecou zaoberať, prejednať ju a rozhodnúť, a to v zmysle všetkých uplatnených žalobných námietok tak, aby odôvodnenie rozhodnutia zodpovedalo požiadavkám kladeným v § 139 ods. 2 SSP. 86. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, a preto postupoval podľa § 462 ods. 1 SSP a rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Správny súd bude postupovať v intenciách právneho názoru kasačného súdu (i Súdneho dvora) a opätovne vyhodnotí právny stav veci.

87. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku na náhradu trov konania pred správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd. 88. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. novembra 2024