1Sfk/117/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:8020200549.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Prešove
- Sp. zn. 1. inštancie
- 1S/63/2020
- IČS
- 8020200549
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky): Klára Pribulová - QUATRO, miesto podnikania Čergovská 7002/10, 080 01 Prešov, IČO: 33955361, právne zastúpenej: JUDr. Lukáš Kišeľak, advokát, so sídlom Weberova 8, 080 01 Prešov, IČO: 42083591, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101076643/2020 z 23. júna 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/63/2020 - 73 zo 7. apríla 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Prešov (ďalej ako „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu zameranú na daň z pridanej hodnoty (ďalej ako „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015. Daňová kontrola sa začala 25. októbra 2018 v priestoroch Daňového úradu Prešov bez účasti žalobkyne ako daňového subjektu. Žalobkyňa sa na Daňový úrad Prešov nedostavila a svoju neúčasť neospravedlnila.
2. Správca dane v rámci daňovej kontroly zistil, že žalobkyňa si v kontrolovanom zdaňovacom období jún 2015 uplatnila odpočítanie dane na základe - dokladov z ERP uvedených v tabuľke č. 1 za nákupy mäsa a mäsových výrobkov v hotovosti od dodávateľa KARMEN - veľkoobchod potravín s.r.o., Strojnícka 1, 080 01 Prešov, IČO: 36447269, v celkovej sume 5.924,72 eur, - dokladov z ERP uvedených v tabuľke č. 2 za nákupy mäsa a mäsových výrobkov v hotovosti od dodávateľa JAMI-SK, s.r.o., Kračúnovce 10, 087 01 Kračúnovce, Skalný orol, IČO: 36471364, v celkovej sume 8.835,10 eur.
3. Správca dane výzvou z 16. januára 2019 vyzval žalobkyňu na predloženie dôkazov preukazujúcich dodanie tovarov uvedených na dokladoch v tabuľke č.1 (Zoznam preverovaných dokladov z ERP s prideleným DKP č. 9242020010773053 - jún) od dodávateľa KARMEN- veľkoobchod potravín s.r.o. v zmysle § 45 ods. 2 písm. e) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“). Zároveň ju vyzval, aby predložila objednávky a dodacie listy k predmetným dokladom, skladovú evidenciu a pohyb tovaru uvedeného na dokladoch, ako aj doklady k preprave predmetného tovaru a použitie predmetných tovarov na účely podnikania ako platiteľa dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej ako „zákon o DPH“). Výzva sa vrátila správcovi dane s poznámkou „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Žalobkyňa v stanovenej lehote vyjadrenie nepodala a správcovi dane nepredložila žiadne dôkazy.
4. Správca dane opätovne výzvou z 11. marca 2019 vyzval žalobkyňu na doloženie rovnakých dôkazov, avšak vo vzťahu k dodávateľovi JAMI-SK, s.r.o. . Žalobkyňa v stanovenej lehote vyjadrenie nepodala a správcovi dane nepredložila žiadne dôkazy.
5. Správca dane ďalej zaslal splnomocnenému zástupcovi žalobkyne Oznámenie o pochybnostiach správcu dane z 4. júla 2019 podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, v ktorom uviedol svoje pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti dokladov predložených žalobkyňou v rámci výkonu daňovej kontroly. Správca dane žalobkyňu vyzval, aby sa k jednotlivým bodom vyjadrila, odstránila pochybnosti a správnosť, úplnosť a pravdivosť dokladov, ako aj údajov v nich uvedených, riadne preukázala, a to najmä vo vzťahu k dodávateľovi KARMEN- veľkoobchod potravín s.r.o. a JAMI-SK, s.r.o.
. Uvedený dokument bol splnomocnenému zástupcovi doručený 9. júla 2019. Dňa 17. júla 2019 zaslal splnomocnený zástupca žalobkyne správcovi dane vyjadrenie, v ktorom sa k uplatneniu dane z dokladov vystavených dodávateľom KARMEN-veľkoobchod potravín s.r.o. a JAMI-SK, s.r.o. vyjadril, okrem iného, spôsobom, že tovar bol riadne nakúpený, zaplatený a bol použitý na zdaniteľné plnenia platiteľa. Uviedol, že spolu s tovarom bol dodaný aj pokladničný doklad, ktorého hodnovernosť si žalobkyňa nemá možnosť overiť.
6. Následne správca dane oznámením č. 102099439/2019 zo 6. septembra 2019 v súlade s § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku oboznámil žalobkyňu so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly.
Správca dane upozornil žalobkyňu, že môže využiť svoje právo vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jej vyjadrenia k nim. Zároveň žalobkyňu upozornil, že ak chce svoje práva využiť, má sa vyjadriť ku skutočnostiam uvedeným v predmetnom podaní do dňa vypracovania protokolu.
Podľa doručenky nachádzajúcej sa v administratívnom spise bolo toto oznámenie doručené splnomocnenému zástupcovi žalobkyne 16. septembra 2019. Tento dátum bol však následne preškrtnutý a nahradený novým dátum doručenia, a to 30. septembra 2019.
V tejto súvislosti podal správca dane sťažnosť Slovenskej pošte, a.s., ktorá v odpovedi skonštatovala, že uvedený nedostatok na doručenke spôsobila priehradková zamestnankyňa Pošty Prešov 1, ktorá uviedla, že 16. septembra 2019 pri vydávaní iných uložených zásielok splnomocnenému zástupcovi žalobkyne vypísala na doručenke údaj o prevzatí predmetnej zásielky a predčasne potvrdila v informačnom systéme vydanie aj tejto zásielky adresátovi, napriek tomu, že po jej položení na priehradku adresát uviedol, že túto zásielku prevezme neskôr.
7. Splnomocnený zástupca žalobkyne zaslal 30. septembra 2019 na všeobecnú e-mailovú adresu Daňového úradu Prešov neautorizované podanie, ktorého prílohou bolo vyjadrenie k oboznámeniu sa so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly a ktoré žiadal uviesť v protokole z daňovej kontroly aplikujúc § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku.
V tejto súvislosti správca dane konštatoval, že predmetné podanie bolo správcovi dane zaslané v rozpore s § 13 ods. 5 Daňového poriadku, pretože bolo zaslané e-mailom. Takto podané vyjadrenie správca dane nemohol považovať za riadne doručené a zapracovať ho do protokolu z daňovej kontroly. Následne splnomocnený zástupca žalobkyne dňa 7. októbra 2019 predmetné podanie doručil správcovi dane i v listinnej podobe. Správca dane toto vyjadrenie vzal na vedomie, avšak, keďže bolo zaslané po dátume odoslania protokolu z daňovej kontroly, zaoberal sa s ním až v následnom vyrubovacom konaní.
8. Správca dane vyhotovil protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015 č. 102266360/2019 zo dňa 1. októbra 2019 (ďalej aj „protokol“ alebo „protokol z daňovej kontroly“), ktorý zaslal splnomocnenému zástupcovi žalobkyne dňa 2. októbra 2019 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole.
Protokol spolu s výzvou boli splnomocnenému zástupcovi žalobkyne doručené 21. októbra 2019, čím sa zároveň ukončila i daňová kontrola v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku. Žalobkyňa reagujúc na túto výzvu zaslala správcovi dane 5. novembra 2019, prostredníctvom svojho splnomocneného zástupcu, vyjadrenie, v ktorom namietala, že protokol z daňovej kontroly neobsahuje jej vyjadrenie z 30. septembra 2019 v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, s tým, že lehota, ktorú jej správca dane na vyjadrenie poskytol, bola nejasná a zmätočná. Z uvedených dôvodov považuje protokol z daňovej kontroly za nezákonný a nepoužiteľný pre vyrubovacie konanie.
9. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 100294736/ 2020 zo dňa 28. januára 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni vyrubil rozdiel dane v sume 2.459,97 eur za zdaňovacie obdobie jún 2015 v zmysle § 68 ods. 5 Daňového poriadku. K námietkam žalobkyne správca dane uviedol, že vyjadrením žalobkyne sa zaoberal a vzal ho na vedomie v celom znení, avšak toto vyjadrenie neobsahovalo žiadne skutočnosti, ktoré by mali vplyv na závery správcu dane uvedené v protokole z daňovej kontroly ani na kontrolou zistený výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu. Správca dane taktiež skonštatoval, že žalobkyňa okrem predloženého vyjadrenia k zisteniam neoznačila ani nepredložila žiadne listinné dôkazy preukazujúce jej tvrdenia. 10. Žalobkyňa podala proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 101076643/2020 z 23. júna 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný uviedol, že pokiaľ protokol
neobsahuje uvedené vyjadrenie, neznamená to, že protokol sa považuje za nezákonne získaný dôkaz, na základe ktorého nie je možné vydať rozhodnutie vo vyrubovacom konaní, pretože z logického hľadiska vyjadrenie žalobkyne už nebolo možné v protokole uviesť, ak bol medzičasom doručený. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že správca dane vypracoval oboznámenie zo 6. septembra 2019 podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku a odoslal ho žalobkyni v dostatočnom časovom predstihu pred uplynutím ročnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly, a tak vytvoril žalobkyni dostatočný priestor na podanie jej vyjadrenia. Žalovaný konštatoval, že žalobkyňa resp. jej splnomocnený zástupca sa sám pripravil o túto možnosť svojím konaním v súvislosti s doručovaním predmetného podania.
Taktiež poukázal na skutočnosť, že žalobkyňa sa k predmetnému oboznámeniu vyjadrila postupom, ktorý je v rozpore s Daňovým poriadkom. Správca dane sa v priebehu daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní napriek tomu s predmetným vyjadreným žalobkyne vysporiadal, prijal k nemu stanovisko a jeho znenie uviedol v prvostupňovom rozhodnutí, pričom poukázal na to, že predmetné vyjadrenie žalobkyne je do značnej miery totožné s jej vyjadrením zo 17. júla 2019, ktoré je súčasťou protokolu na str. 32 a 33. Žalovaný má za to, že ani jedno vyjadrenie žalobkyne neobsahovalo nové skutočnosti alebo dôkazy, ktoré by preukazovali jej tvrdenia a mali by zásadný vplyv na hmotnoprávne posúdenie veci.
II. Konanie pred správnym súdom
11. Žalobkyňa podala proti rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, o ktorej rozhodol Krajský súd v Prešove (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č.k. 1S/63/2020 - 73 zo 7. apríla 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) tak, že správnu žalobu žalobkyne zamietol.
12. Správny súd z dôvodu, že ide o vec tej istej žalobkyne a totožného konania, ktoré už boli predmetom rozhodovania pred Krajským súdom v Prešove, v súlade § 140 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) poukázal na rozhodnutie Krajského súdu v Prešove sp. zn. 1S/59/2020 zo 7. apríla 2022. Správny súd konštatoval, že v danej veci vedenej pod sp. zn. 1S/59/2020 išlo o totožnú vec týkajúcu sa tej istej žalobkyne, totožného predmetu konania, v ktorej bol vyrubený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie február 2015, pričom sa vychádzalo z výkonu daňovej kontroly, ktorá bola vykonaná u žalobkyne za zdaňovacie obdobie január 2015 - december 2015, z ktorej bol vyhotovený identický protokol o daňovej kontrole pod č. 102266360/2019 zo dňa 1. októbra 2019.
Rozdiel v prejednávanej veci spočíva len v skutočnosti, že v tejto veci ide o posúdenie iného zdaňovacieho obdobia, a to jún 2015. Správny súd sa s ohľadom na totožné žalobné dôvody žalobkyne v oboch konaniach tak v plnej miere stotožnil s výrokom a odôvodnením rozhodnutia Krajského súdu v Prešove sp. zn. 1S/ 59/2020 zo 7. apríla 2022.
13. Správny súd v rozsudku sp. zn. 1S/59/2020 zo 7. apríla 2022 najskôr poukázal na charakter samotnej daňovej kontroly a následne sa zaoberal teoretickým vysvetlením ustanovenia § 45 Daňového poriadku. Ďalej uviedol, že akt správcu dane označený ako Oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly zo 6. septembra 2019 považoval za nadbytočný, nakoľko správca dane žalobkyňu oboznámil so svojimi pochybnosťami o správnosti, pravdivosti a úplnosti dokladov ňou predložených výzvami zo 16. januára, 11. marca a 4. júla 2019, pričom žalobkyňa v stanovenej lehote nepredložila správcovi dane žiadne doklady, ktoré správca dane od nej požadoval.
Zároveň z dministratívneho spisu nebolo zrejmé, že by žalobkyňa žiadala od správcu dane oboznámenie zistení, z ktorých vychádzal a ktoré ho viedli k predmetným pochybnostiam. Taktiež zo spisu nevyplýva, že by žalobkyňa požiadala o nazretie do administratívneho spisu, aby zistila, aké úkony správca dane v rámci daňovej kontroly vykonal a z ktorých skutočností vyvodzuje svoje
závery. 14. Správny súd tiež konštatoval, že správca dane nad rozsah zákonnom stanovených povinností vyhotovil pre žalobkyňu oboznámenie zo 6. septembra 2019, v ktorom jej podrobne zhrnul obsah administratívneho spisu aj s odôvodnením jeho záverov, pre ktoré mal za to, že k dodaniu tovarov nedošlo tak, ako je deklarované na dokladoch ňou doložených k výkonu daňovej kontroly a opätovne žalobkyňu vyzval na vyjadrenie sa k zisteným skutočnostiam. Správny súd mal však za to, že na uvedený postup nebol správca dane povinný, avšak v prípade, že takto postupoval a oznámil tieto skutočnosti žalobkyni, pričom ju vyzval, aby sa k nim vyjadrila, mal v súlade § 27 ods. 1 Daňového poriadku určiť jasne a zrozumiteľne lehotu, v ktorej sa mohla žalobkyňa k písomnosti správcu dane vyjadriť. Spôsob, akým správca dane formuloval lehotu, v ktorej mohla žalobkyňa podať vyjadrenie, bol podľa názoru správneho súdu jednoznačne neurčitý, pretože táto nemohla mať vedomosť o dni, kedy bude protokol z daňovej kontroly vyhotovený.
15. Správny súd bol však na druhej strane presvedčený, že uvedený nesprávny postup správcu dane spočívajúci v stanovení neurčitej lehoty na vyjadrenie nemá takú intenzitu, aby bolo možné konštatovať, že zo strany správneho orgánu došlo podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia a to práve s ohľadom na fakt, že Daňový poriadok nepredpisuje povinnosť správcu dane zaslať pred vydaním protokolu z daňovej kontroly sumár vykonaných dôkazov s prijatými právnymi závermi správcu dane. Práve naopak, správca dane je povinný počas celej daňovej kontroly postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a priebežne podľa jednotlivých zistení požadovať od kontrolovaného subjektu predloženie ďalších dôkazov, ktoré potvrdzujú tvrdenia daňového subjektu, pričom v predmetnom konaní bolo preukázané, že takto správca
dane postupoval. Správca dane priebežne vyzýval žalobkyňu na predkladanie dôkazov, na ktoré táto nereagovala, resp. uviedla, že požadovanými dokladmi nedisponuje. Žalobkyňa tak mala v priebehu daňovej kontroly viacero možností na podanie vyjadrenia k skutočnostiam zisteným správcom dane ako aj na doplnenie dôkazov na preukázanie svojich tvrdení.
16. Tak ako žalovaný aj správny súd poukázal na to, že obsah podania žalobkyne z 30. septembra 2019 je po vecnej stránke identický s podaním žalobkyne zo 17. júla 2019. Okrem skutočností, že došlo k nákupu, zaplateniu a použitiu nakúpeného tovaru na zdaniteľné plnenia, iné skutočnosti žalobkyňa neuviedla a tieto skutočnosti boli súčasťou protokolu ako vyjadrenie žalobkyne zo 17. júla 2019.
17. Na záver dal správny súd do pozornosti rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) sp. zn. 1 Sžfk 57/2018 z 28. apríla 2020, z ktorého správny súd vychádzal a ktoré riešilo obdobnú problematiku, a to zásah do práv daňového subjektu, ak správca dane vydal protokol v čase plynutia lehoty na vyjadrenie sa daňového subjektu k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly.
III. Kasačná sťažnosť žalovanej, stanovisko účastníkov
18. Žalobkyňa (ďalej len „sťažovateľka“) podala proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, v ktorej žiadala zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie, alternatívne navrhla napadnutý rozsudok zmeniť tak, že kasačný súd zruší rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.
19. Sťažovateľka v kasačnej sťažnosti namietala odklon správneho súdu od ustálenej rozhodovacej praxe a poukázala na rozsudky Najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžfk/64/2017 z 24. októbra 2018, sp. zn. 5Sžfk/52/2017 zo 4. decembra 2018, sp. zn. 5Sžf/46/2016 z 13. decembra 2017 a uviedla, že správny súd sa nijakým spôsobom v odôvodnení rozhodnutia nevysporiadal s ich závermi napriek tomu, že ich sťažovateľka uvádzala v správnej žalobe.
Rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28. apríla 2020, na ktoré poukázal správny súd, považovala sťažovateľka za ojedinelé. 20. Sťažovateľka taktiež poukázala na skutočnosť, že hoci na jednej strane správny súd potvrdil, že v konaní bolo porušené zákonné ustanovenie ukladajúce správcovi dane určité povinnosti a aj ustanovenie určujúce podstatné obsahové náležitosti protokolu, tak na strane druhej správny súd uzatvoril, že išlo o porušenia „nepodstatné“. Ak by správny súd sťažovateľkou uvádzané rozhodnutia Najvyššieho súdu správne aplikoval a ak by takto vykladal ustanovenia § 47 písm. i), § 45 ods. 1 písm. f) a § 27 ods. 1 Daňového poriadku, tak by nemohol prijať závery o nepodstatnom porušení práv sťažovateľky. Tým, ako správny súd aproboval nezákonnosť postupu správcu dane, podľa názoru sťažovateľky urobil tieto ustanovenia obsolentnými. V tejto súvislosti poukázala i na zásadu zákonnosti a na zásadu predvídateľnosti súdnych rozhodnutí a namietala postup správneho súdu, ktorý hoci
skonštatoval porušenie zákona, vec uzavrel tak, že nešlo o podstatné porušenie. Podľa sťažovateľky z nezákonného postupu a následne z nezákonného dôkazu, ktorým je protokol, nemôže vzniknúť rozhodnutie o dorubení dane. 21. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že žalobkyňou uvádzané porušenia ustanovení § 27 ods. 1 a § 47 písm. i) Daňového poriadku automaticky nespôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly, pretože zákonodarca pri porušení uvedeného nedostatku neviaže ako následok nezákonnosť daňovej kontroly, tak ako je to napr. pri zmeškaní jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly v ustanovení § 46 ods. 10 Daňového
poriadku. Má za to, že procesné právo sťažovateľky podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku jej upreté nebolo, správca dane priebežne oboznamoval sťažovateľku s pochybnosťami a vyzval ju, aby sa k nim vyjadrila. Oznámenie zo dňa 6. septembra 2019 žalovaný nepovažuje za výzvu podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku, ale za súhrnné oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly. Žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.
22. Prejednávaná vec bola dňa 19. októbra 2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“), ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu.
Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1S, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
23. Najvyšší správny súd, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 24. Kľúčovou otázkou, ktorou sa kasačný súd v rámci posúdenia predmetnej veci zaoberal, bolo posúdenie toho, či správca dane v priebehu daňovej kontroly svojím postupom, keď vydal protokol z daňovej kontroly v čase plynutia lehoty na vyjadrenie sa žalobkyne k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, porušil ustanovenia Daňového poriadku do takej miery, že uvedené porušenie mohlo mať vplyv na zákonnosť protokolu z daňovej kontroly, resp. na zákonnosť daňovej kontroly ako takej. 25. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.
26. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci identických účastníkov konania, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov, k rovnakej daňovej kontrole, i keď vo vzťahu k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc takmer totožne koncipované kasačné sťažnosti, zaoberal rovnakou právnou otázkou, ku ktorej vyslovil svoj právny názor v rozsudkoch sp. zn. 5Sfk/97/2022 z 26. októbra 2023 a sp. zn. 4Sfk/136/2022 z 23. novembra 2023, sp. zn. 3Sfk/141/2022 z 14. decembra 2023, sp. zn. 4Sfk/118/2022 z 14. decembra 2023, sp. zn. 5Sfk/98/2022 z 14. decembra 2023, sp. zn. 2Sfk/ 99/2022 z 29. januára 2024 a sp. zn. 2Sfk/97/2022 z 29. januára 2024. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 5Sfk/ 97/2022 z 26. októbra 2023, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil a neidentifikoval žiadne dôvody, pre ktoré by sa mal od tejto argumentácie odchýliť. Nasledovne uvádza jeho vybrané
časti: „23. Sťažovateľka tento procesný postup správcu dane namieta s tým, že ho považuje za porušujúci § 47 písm. i/, § 45 ods. 1 písm. f/ a § 27 ods. 1 Daňového poriadku a rovnako i za porušujúci zásadu zákonnosti podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku.
Z nesprávnosti postupu správcu dane odvodzuje následnú nezákonnosť Protokolu a nemožnosť jeho použitia ako dôkazu vo vyrubovacom konaní. Za nesprávne právne posúdenie realizované správnym súdom považovala sťažovateľka záver správneho súdu o porušeniach Daňového poriadku správcom dane, s tým, že malo ísť o porušenia „nepodstatné“.
24. Podľa kasačného súdu je účelom práva kontrolovaných daňových subjektov podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku (právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam), na ktoré nadväzuje obsahová náležitosť protokolu podľa § 47 písm. i/ Daňového poriadku (uvedenie vyjadrení kontrolovaného daňového subjektu), zabezpečenie možnosti kontrolovaných daňových subjektov, aplikujúc zásadu úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, priebežne sa vyjadrovať k zisteniam správcu dane tak, aby protokol z daňovej kontroly neobsahoval iba kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov realizované správcom dane v rámci jeho kontrolnej činnosti, ale i prípadnú oponentúru kontrolovaných daňových subjektov realizovanú prostredníctvom ich vyjadrení reagujúcich na zistenia a ich hodnotenie zo strany správcu dane. Tieto vyjadrenia môžu kontrolované daňové subjekty podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku predkladať kedykoľvek počas daňovej kontroly a na ich predloženie správca dane nie je povinný vyzývať.
25. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu, ktorý formuláciu správcu dane v oznámení č. 102099439/2019 z 06.09.2019, ktorou správca dane poučil sťažovateľku na možnosť vyjadriť sa „do dňa vypracovania protokolu“, považoval za neurčitú.
Rovnako sa však stotožňuje i s posúdením správneho súdu, ktorý toto pochybenie správcu dane nevyhodnotil ako podstatné porušenie Daňového poriadku, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť Protokolu alebo rozhodnutí orgánov finančnej správy.
26. Podľa § 191 ods. 1 písm. g/ SSP je dôvodom zrušenia napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy, ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo
veci samej. 27. Podľa kasačného súdu, rovnako ako podľa správneho súdu, pochybenie správcu dane špecifikované v bode 25 tohto rozhodnutia nemá s ohľadom na konkrétne okolnosti prejednávanej veci vplyv na zákonnosť Napadnutého rozhodnutia, a to z dôvodov uvedených
ďalej.
28. Kasačný súd poukazuje na to, že právo kontrolovaných daňových subjektov podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku (právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam) môže byť realizované kedykoľvek, a to i bez osobitnej výzvy správcu dane. Sťažovateľka svoje vyjadrenia k skutočnostiam zistených počas daňovej kontroly zaslala správcovi dane podaniami z 17.07.2019 (č. l. 137 administratívneho spisu správcu dane) a z 29.08.2019 (č. l. 168 administratívneho spisu správcu dane). Tieto vyjadrenia sťažovateľky správca dane do Protokolu zahrnul - vyjadrenie z 17.07.2019 na str. 32 a 33 Protokolu a vyjadrenie z 29.08.2019 na str. 34 a 35 Protokolu. Správca dane tak v súlade s § 47 písm. i/ Daňového poriadku do protokolu zahrnul tie vyjadrenia sťažovateľky, ktoré mu boli k dátumu jeho vypracovania riadne doručené. V tejto súvislosti preto kasačný súd v postupe správcu dane vadu nevzhliadol.
29. Naopak, za neobvyklý postup sťažovateľky kasačný súd považuje návrh sťažovateľky uvedený v jej podaní z 29.08.2019 (č. l. 168 administratívneho spisu správcu dane), aby v protokole boli uvedené jej záverečné vyjadrenia k zisteným skutočnostiam v priebehu daňovej kontroly, ktoré poskytne správcovi na základe výzvy správcu po skončení dokazovania. Sťažovateľka tak namiesto realizácie svojho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku vyžadovala od správcu dane osobitnú výzvu. Ako však kasačný súd uviedol v bode 24 tohto rozhodnutia, správca dane nie je povinný kontrolovaný daňový subjekt na realizáciu jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku osobitne vyzývať.
30. Rovnako za neobvyklý postup sťažovateľky kasačný súd považuje okolnosti sprevádzajúce doručovanie oznámenia č. 102099439/2019 z 06.09.2019 (opísané v bode 21 tohto rozhodnutia) ako i zaslania jej vyjadrenia z 30.09.2019 (opísané v bode 22 tohto rozhodnutia). Pokiaľ sťažovateľka oznámenie správcu dane č. 102099439/2019 z 06.09.2019 preberie až 30.09.2019, pričom odmietne jeho prevzatie 16.09.2019, a svoje vyjadrenie zašle na rozdiel od svojich ostatných podaní realizovaných prostredníctvom elektronickej podateľne žalovaného iba e-mailom, možno mať pochybnosti o súlade jej postupu zo zásadou úzkej súčinnosti upravenou v § 3 ods. 2 Daňového poriadku.
31. Keďže daňová kontrola sťažovateľky sa začala 25.10.2018, lehota na jej vykonanie je v súlade s § 46 ods. 10 Daňového poriadku najviac jeden rok, a podľa § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku sa považuje za ukončenú dňom doručenia protokolu, je možné sa stotožniť s postupom správcu dane, ktorý do Protokolu vypracovaného 01.10.2010 a sťažovateľke zasielaného 02.10.2019 (sťažovateľke bol doručený 21.10.2019) nezahrnul jej vyjadrenie zaslané e-mailom 30.09.2019 a listinne doplnené až 07.10.2019, t.j. po vypracovaní a odoslaní Protokolu sťažovateľke.
32. Rovnako sa kasačný súd stotožňuje s názorom správneho súdu, ktorý uviedol, že vyjadrenie sťažovateľky z 30.09.2019 je po vecnej stránke identické s jej podaním zo 17.07.2019, v ktorom okrem skutočnosti, že došlo k nákupu, zaplateniu a použitiu nakúpeného tovaru na zdaniteľné plnenia iné skutočnosti neuviedla (č. l. 137 administratívneho spisu správcu dane), a tieto skutočnosti boli súčasťou Protokolu. Neuvedenie vyjadrenia sťažovateľky z 30.09.2019 v Protokole tak v okolnostiach prejednávaného prípadu ani kasačný súd nepovažoval za zásah do jej subjektívnych práv a pochybenie správcu dane špecifikované v bode 25 tohto rozhodnutia rovnako nevyhodnotil ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia.
33. K obdobným záverom ohľadom sťažovateľkou vzneseného sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP dospel i Najvyšší súd SR v rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, v obdobnej veci, na ktorý poukázal i správny súd. Najvyšší súd SR v tomto rozhodnutí uviedol okrem iného: „40. Krajský súd preto nepochybil, ak nevyhodnotil uvedené porušenie povinnosti správcu dane pri vyhotovení protokolu bez vyčkania na vyjadrenie ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť samotných rozhodnutí. Potom, ak správca dane vyhotovil protokol počas lehoty na vyjadrenie k oboznámeniu, právo sťažovateľa na vyjadrenie mu nebolo týmto upreté, a navyše sťažovateľ ho však nevyužil (sťažovateľ nepodal vyjadrenie vôbec). .
. .46. Kasačný súd dospel na základe vyššie uvedeného rovnako ako krajský súd k záveru, že sťažovateľom namietané skutočnosti nepredstavujú podstatné porušenie ustanovení o konaní pred daňovými orgánmi, ktoré by zasiahli do subjektívnych práv sťažovateľa. Sťažovateľovi nebola odňatá možnosť riadne konať pred daňovými orgánmi. Sťažovateľ mohol v priebehu vyrubovacieho konania navrhnúť dôkazy, ktoré pri daňovej kontrole z dôvodu predčasného vydania protokolu nemohol navrhnúť, čo však neurobil.“
34. Kasačný súd v nadväznosti na závery rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/ 57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, dopĺňa, že sťažovateľka bola oprávnená svoje právo vyjadriť sa realizovať i prostredníctvom vyjadrenia k zisteniam správcu dane uvedeným v protokole podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku.
Uvedené sťažovateľka uskutočnila podaním z 05.11.2019 (č. l. 244 administratívneho spisu správcu dane), v ktorom však sťažovateľka iba poukázala na chýbajúcu obsahovú náležitosť Protokolu podľa § 47 písm. i/ Daňového poriadku a tvrdila nepoužiteľnosť Protokolu na ďalšie konania.
35. Sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP kasačný súd preto vyhodnotil ako nedôvodný. 36. Sťažovateľka vo vzťahu k sťažnostnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP (odklon od ustálenej súdnej praxe) poukázala na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžfk/64/ 2017 z 24.10.2018, ECLI:SK:NSSR:2018:6016201101.1, sp.zn. 5Sžfk/52/2017 z 04.12.2018, ECLI:SK:NSSR:2018:7016200174.1, a sp.zn. 5Sžf/46/2016 z 13.12.2017, ECLI:SK:NSSR:2017:6015200570.1. Kasačný súd uvádza, že tieto rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sa týkajú zásady zákonnosti vo vzťahu k dĺžke trvania daňovej kontroly, čo nebolo predmetom posudzovania kasačného súdu v prejednávanej veci sťažovateľky. Kasačný súd v nich preto sťažovateľkou namietaný odklon od ustálenej súdnej praxe nevzhliadol.
37. Ako už kasačný súd uviedol v bode 33 tohto rozhodnutia, konkrétnostiam prejedávanej vec sa venovalo rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, s ktorého závermi sa kasačný súd stotožňuje.
38. I sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP preto kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodný.“ 27. Nad rámec záverov uvedených v citovanom rozsudku kasačný súd dodáva a zdôrazňuje, že úlohou správnych súdov (vrátane kasačného súdu) nie je reparovať také prípadné procesné pochybenia orgánov verejnej správy, ktoré by vo svojej podstate viedli len k zopakovaniu konania pred orgánmi verejnej správy, avšak bez reálneho potenciálu zmeny k lepšiemu (viď. napr. rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 4Sž/98-102/02 zo dňa 17. decembra 2002, v ktorom je konštatované, cit.: „. .rozhodnutie sa nezrušuje iba preto, aby sa zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka.“). Možno preto vyhodnotiť ako nanajvýš neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka konania vo vzťahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech.
V posudzovanej veci je zrejmé, že reflektovanie obsahu vyjadrenia sťažovateľky zo dňa 30. septembra 2019 vo vyhotovenom protokole k daňovej kontrole nebolo relevantným, a už vôbec nie kľúčovým pre posúdenie oprávnenosti nároku na odpočet DPH z dodávateľských faktúr, a to jednak z dôvodu jeho takmer výhradnej totožnosti s obsahom vyjadrenia zo 17. júla 2019, s ktorým sa správca dane v protokole preukázateľne vysporiadal, ako aj z dôvodu neopodstatnenosti jeho obsahu vo vzťahu k preukázaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie odpočtu DPH sťažovateľkou. Porušenia, resp. nedostatky procesného postupu správcu dane v posudzovanej veci preto (aj zohľadniac úlohu správneho súdnictva) nebolo možné z pohľadu zachovania atribútu zákonnosti rozhodnutia vyhodnotiť inak ako nepodstatné.
V. Záver
28. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za riadne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 29. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľka v kasačnom konaní úspech nemala a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP); tie podľa kasačného súdu nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 30. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 28. marca 2024