1Sfk/1/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): VIREMA TRADE, s.r.o., so sídlom Cukrovarská 1476, 925 21 Sládkovičovo, IČO: 36247651, právne zast. advokátska kancelária čipák & partners s. r. o., so sídlom Vazovova 9/B, 811 07 Bratislava, IČO: 47243571, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101750483/2019 zo dňa 17.07.2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/136/2019 zo dňa 11.11.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

3. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“) dňa 07.08.2019. 4. Dňa 11.11.2020 vyhlásil krajský súd rozsudok sp. zn. 20S/136/2019 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým zamietol žalobu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) ako nedôvodnú a žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania.

. Krajský súd poukázal na to, že zákon o DPH pre účely uplatnenia oboch uvedených nárokov upravuje striktné podmienky, ktoré sú však odlišné a posudzujú sa pre každý nárok osobitne. Vo vzťahu k oslobodeniu od platenia dane za dodanie tovaru tuzemským platcom DPH odberateľovi identifikovanému pre DPH v inom členskom štáte Európskej únie predmet intrakomunitárneho plnenia musí byť odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru na ich účet, - konštatoval, že vzhľadom na to, že v kontrolovanom zdaňovacom období november 2013 žalobcom prijaté zdaniteľné plnenia neboli dôvodom neuznania odpočtu dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH, správca dane neskúmal subjektívnu stránku zapojenia žalobcu do podvodných zdaniteľných plnení, resp. neskúmal jeho vedomosť o podvodnom reťazci zdaniteľných plnení uskutočnených v rade pred žalobcom, - uviedol, že nespochybnenie existencie predmetu intrakomunitárneho dodania nie je bez ďalšieho dôvodom na prijatie záveru o uskutočnení dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu v zmysle podmienok ustanovených v § 43 ods. 1 zákona o DPH.

do iného členského štátu a že v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania.“ V nadväznosti na uvedené krajský súd dodal, že preukázanie splnenia uvedených podmienok bez akýchkoľvek pochybností je súčasťou dôkazného bremena [§ 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku] platcu DPH deklarujúceho oslobodenie od dane a vzťahuje sa kumulatívne na všetky jednotlivé zákonné podmienky stanovené pre vznik predmetného oslobodenia od dane, počnúc existenciou a jednoznačnou identifikáciou množstva a druhu dodávaného tovaru, cez jeho reálne odoslanie alebo prepravu na územie iného členského štátu, končiac preukázaním dodania predmetného tovaru nespochybniteľne identifikovanej osobe registrovanej pre DPH v inom členskom štáte, do ktorého bol predmetný tovar fyzicky dodaný, t. j. že právo nakladať s tovarom ako vlastník reálne prešlo na nadobúdateľa uvedeného na faktúre, - konštatoval, že v danom prípade v rámci preverovania uplatneného oslobodenia od dane sa ukázala ako sporná skutočnosť dodania predmetného tovaru práve deklarovanému odberateľovi, obchodnej spoločnosti Revline Group, s.r.o., pričom ide o podstatnú skutočnosť

to: O prevzatie tovaru na území Českej republiky prebehlo v rozpore so zmluvne dohodnutým spôsobom, t. j. nerealizovalo sa v súlade s podmienkami dohodnutými podľa rámcovej kúpnej zmluvy zo dňa 29.10.2013, v zmysle ktorej dodanie tovaru, jeho množstvo a sortiment mal potvrdiť kupujúci, resp. ním poverená osoba na dodacom liste v sklade, v ktorom bude tovaru vyložený v zmysle objednávky kupujúceho, O predmetný tovar, dodávaný v zdaňovacom období november 2013, na území Českej republiky podľa žalobcom predložených dodacích listov a CMR prevzala obchodná spoločnosť ROCHUS spol. s r.o. vo svojich skladoch v Kunoviciach v Českej republike, teda skladovateľ

intrakomunitárneho dodania tovaru nekorešpondovalo so skutočnou vôľou obchodnej spoločnosti Revline Group, s.r.o., ani s jej reálnym vôľovým prejavom, čo v konečnom dôsledku aj vysvetľuje nepriznanie nadobudnutia predmetného tovaru deklarovaným odberateľom daňovým orgánom v inom členskom štáte a neodvedenie dane za jeho nadobudnutie, ako aj popretie uzavretia rámcovej kúpnej zmluvy reálnym konateľom obchodnej spoločnosti Revline Group, s.r.o. pri jeho výsluchu. - v tejto súvislosti krajský súd dodal, že dobromyseľnosti žalobcu, resp. skôr nedostatku obozretnosti pri výbere obchodného partnera, nesvedčí žiaden zákonom stanovený liberačný dôvod, ktorý by zakladal nárok na oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 5 písm. c) zákona

- prijal záver, že predmetný tovar v zdaňovacom období november 2013 cez deklarovaného odberateľa Revline Group, s.r.o. reálne neprešiel, inými slovami, na tohto odberateľa označeného na faktúrach reálne neprešlo právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník, a teda tento ho nemohol ani previesť na iných odberateľov tovaru. Krajský súd poukázal na to, že v tomto ohľade nie je priliehavý poukaz žalobcu na uplatnenie ustanovenia § 446 Obchodného zákonníka, upravujúceho nadobudnutie vlastníckeho práva od nevlastníka predávaného tovaru, keďže odberateľ Revline Group, s.r.o. mal nadobudnúť vlastníctvo k predmetnému tovaru od žalobcu, ktorého vlastníctvo k predávanému tovaru daňové orgány nespochybňovali a v napadnutom rozhodnutí týkajúcom sa intrakomunitárneho dodania tovaru v zdaňovacom období november 2013 sa pôvodom tovaru nezaoberali, - ako nedôvodnú posúdil potrebu žalobcom navrhnutého doplnenia dokazovania preverením prepravy tovaru prostredníctvom výpisu Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s. z mýtnych transakcií vozidiel prepravcu ZANO TRANS, s.r.o. a rovnako aj vypočutím konateľov

EUROFROST a.s. . Krajský súd zároveň uviedol, že žalovaný sa s odvolacou námietkou napádajúcou nevykonanie vyššie uvedených dôkazov dostatočne a logicky vysporiadal. Pokiaľ ide o nevyhovenie návrhu žalobcu, aby daňové orgány vypočuli zamestnancov: manažéra skladu P.. P. Z., skladníka Z. E. a obchodného manažéra P.. P. E., ktorí mali priamy kontakt s tovarom, túto námietku krajský súd vyhodnotil ako nedôvodnú, pretože namietaná nemožnosť byť prítomný na výsluchu navrhovaných svedkov a klásť im otázky by mohla byť porušená len vtedy, ak by sa takéto dôkazy realizovali. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí zrozumiteľne uviedol dôvody, pre ktoré nepovažoval navrhnuté vypočutie svedkov za potrebné z hľadiska preverenia deklarovaného intrakomunitárneho dodania tovaru.

- krajský súd vyhodnotil ako bezdôvodnú námietku napádajúcu porušenie zásady rovnakého rozhodovania podľa § 3 ods. 9 daňového poriadku, ktorou žalobca poukázal na skutočnosť, že žalovaný v skutkovo zhodných prípadoch zrušil rozhodnutie správcu dane vo veci určenia DPH za zdaňovacie obdobie september 2013 a vec mu vrátil na ďalšie konanie a uviedol, že v prípade zdaňovacieho obdobia november 2013 a zdaňovacieho obdobia september 2013 nešlo o skutkovo zhodné veci, pretože v zdaňovacom období september 2013 mal byť sporný tovar dodaný spoločnosti LKVL spol. s r.o. a tento tovar mal byť vyložený v skladoch spoločnosti EUROFROST CB a.s. a v skladoch N. N.. Išlo teda o rozdielneho odberateľa pri intrakomunitárnom dodaní tovaru žalobcom ako aj rozdielnych skladovateľov zabezpečujúcich skladovanie mrazeného tovaru v Českej republike, pričom tieto skutočnosti vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu september 2013 bolo po vrátení veci správcovi dane potrebné v rámci

subjektu. Krajský súd preto nesúhlasil s názorom žalobcu, že tento listinný dokument nie je nositeľom relevantnej informácie a slúži len na interné účely, - uviedol, že z obsahu administratívneho spisu a preskúmaných rozhodnutí nevyplýva, že by daňové orgány založili záver o nesplnení podmienok na vznik oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH za deklarované dodanie tovaru z tuzemska na územie Českej republiky len a výlučne na skutočnostiach, že deklarovaný odberateľ žalobcu nepriznal intrakomunitárne nadobudnutie tovaru a neodviedol DPH a bol nekontaktný.

týchto dôkazov zaťažovalo dôkazné bremeno vyplývajúce mu z § 24 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, - bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie od dane oslobodených obchodov tak, ako sú uvedené na predkladaných daňových dokladoch bude spochybnené. Z vykonaného dokazovania je pritom zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom s prihliadnutím na kontrolné zistenia a na ich vzájomné súvislosti, absentuje reálny základ, a to predovšetkým vo vzťahu ku skutočnosti intrakomunitárneho dodania predmetného tovaru deklarovanému odberateľovi Revline Group, s.r.o., čo je jedna z imanentných skutočností tvoriacich základné podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH.

III. Konanie na kasačnom súde

konanie. 7. Sťažovateľ v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: 8. Napadnutý rozsudok krajského súdu považoval za arbitrárny, bez riadneho odôvodnenia. Sťažovateľ mal za to, že krajský súd ignoroval protichodné tvrdenia a údaje strán o rovnakej skutočnosti, v prípade pochybností nenariadil doplnenie dokazovania a bez bližšieho odôvodnenia a úvahy sa priklonil len k dôkazom predložených žalovaným.

9. V súvislosti s preukázaním dodania tovaru žalovaný ako aj krajský súd trvali na splnení takých náležitostí prepravných dokladov (napr. vyžadovanie potvrdenia odberateľa o prevzatí tovaru), ktoré v čase dodania tovaru zákon nevyžadoval. Sťažovateľ označil tento postup ako neprimerané prenášanie dôkazného bremena, keďže mal preukazovať také súvislosti s obstarávacími procesmi, na ktoré mu zákon nedáva právne prostriedky.

10. Sťažovateľ mal za to, že obsah rozsudku vyznieva jednostranne a tendenčne v snahe prezentovať správnosť záverov daňových orgánov. Sťažovateľ pritom uviedol, že ak správca dane neakceptoval dôkazy predložené sťažovateľom z dôvodu pochybností o dodaní tovaru odberateľovi, potom bol povinný túto skutočnosť doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia sťažovateľa jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť, ako dôkazy predložené sťažovateľom. Sťažovateľ mal za to, že správca dane preukázateľným spôsobom nespochybnil vierohodnosť a pravdivosť sporných faktúr.

12. Sťažovateľ uviedol, že realizuje štandardné obchodné operácie ako sú nákup a predaj tovaru a vždy dbá na to, aby sa dodržiavali všeobecne záväzné právne predpisy, vrátane daňových predpisov, a to čo do platenia DPH, ak aj odpočtu tejto DPH.

V priebehu pôsobenia sťažovateľa na trhu boli vykonané viaceré daňové kontroly, sťažovateľ bol vždy plne súčinný a závery daňových kontrol boli vždy bez zásadných pripomienok. Sťažovateľ vždy preveroval svojich obchodných partnerov, neobchodoval s neexistujúcimi alebo problematickými spoločnosťami, neplatičmi DPH alebo inak podozrivými osobami ani s vlastnými, príbuznými alebo umelo vytvorenými či nastrčenými spoločnosťami. Sťažovateľ vždy kontroloval a zabezpečoval, aby doklady podpisovali výhradné oprávnené osoby, a to buď štatutárny orgán alebo splnomocnený zástupca. Dodávatelia a odberatelia sa správali ako spoľahliví a disciplinovaní obchodní partneri, svoje povinnosti si plnili a DPH odvádzali.

13. K uskutočneniu deklarovaných obchodov sťažovateľ uviedol, že v zdaňovacom období november 2013 vykonával okrem iného aj predaj mrazených výrobkov z územia Slovenskej republiky na územie iného členského štátu obchodnej spoločnosti Revline Group, s.r.o. v celkovej sume 433.333,60 eur. Medzi sťažovateľom a obchodnou spoločnosťou Revline Group, s.r.o. bola uzatvorená rámcová kúpna zmluva. V cene tovaru bola dojednaná aj doprava uskutočňovaná sťažovateľom do skladu určeného Revline Group, s.r.o., a to sklad ROCHUS, s.r.o. a sklad EUROFROSTA, s.r.o. . Ďalších 13 prepráv tovaru bolo zabezpečených prostredníctvom externého dopravcu ZANO TRANS, s.r.o.

14. V rámci daňovej kontroly boli správcovi dane predložené faktúry vystavené sťažovateľom, dodacie listy - výdajky k dodanému tovaru, medzinárodné nákladné listy (CMR) k predmetným dodávkam tovaru, potvrdené zo strany skladovateľa (obchodné spoločnosti ROCHUS, s.r.o. a EUROFROSTA, s.r.o.) a výpisy z bankového účtu sťažovateľa. Na verifikovanie opísaných skutočností sťažovateľ navrhol v rámci daňového konania správcovi dane vypočuť v procesnom postavení svedkov S. T. a Q. H. ako osoby konajúce v mene spoločnosti ZANO TRANS, s.r.o. . Ďalším priamym dôkazom mala byť interná evidencia sťažovateľa, kde v „Knihe odchodov a príchodov“ vedenej na vrátnici bol v priebehu kontrolovaného obdobia zaznamenaný príjazd a odjazd vozidiel. Sťažovateľ uviedol, že príjem tovaru vedia potvrdiť aj pracovníci prijímacích skladov v Českej republike. Sťažovateľ v rámci daňového konania navrhol vypočuť P. Z. (manažéra skladu, ktorý kontroloval nakládku), Z. E. (skladník, ktorý fyzicky vykonával nakládku tovaru) a vodičov jednotlivých vozidiel podľa priložených CMR dokladov.

.

daňovej kontroly. Uviedol, že je na „taktike obhajoby“ daňového subjektu, aké otázky bude klásť svedkom v tej ktorej daňovej kontrole. Právo byť prítomný pri výsluchu svedkov a klásť im otázky, nie je možné nahradiť prevzatím zápisníc o výsluchu z iných daňových kontrol. Súčasne sťažovateľ namietal, že daňové orgány síce brali výpovede týchto svedkov na vedomie, ale neuviedli, aký mali vplyv na výsledky rozhodnutí.

Uviedol, že správca dane porušil § 30 daňového poriadku, kde sú taxatívne vymedzené spôsoby doručovania a upovedomovania zo strany správcu dane. 17. Z MVI poskytnutej zo strany Českej republiky vyplýva, že spoločnosť Revline Group, s.r.o. bola v rozhodnom období (november 2013) riadne registrovaným platcom DPH, pričom zrušenie tejto registrácie bolo zrealizované až 02.03.2015. Ani skutočnosť, že uvedený český daňový subjekt nepodal daňové priznanie k DPH nemožno bez ďalších súvislostí pripisovať na ťarchu sťažovateľa a taktiež nie je možné z uvedeného vyvodzovať nerealizovanie dodávok tovaru pre uvedený daňový subjekt. Taktiež „nekontaktnosť“ odberateľa Revline Group, s.r.o. nemožno bez ďalšieho pripisovať na ťarchu sťažovateľa. Sťažovateľ v čase realizovania obchodov (november 2013) vykonal všetky dostupné a možné opatrenia smerujúce k prevereniu spoločnosti Revline Group, s.r.o. a pri nadviazaní obchodného vzťahu postupoval v súlade s bežnou obchodnou praxou a zachovával primeranú opatrnosť. Sťažovateľ konal v dobrej viere, venoval dostatočnú pozornosť kontrolnému mechanizmu a vykonal úkony,

Sťažovateľ uviedol, že žiaden všeobecne záväzný právny predpis nezakladá objektívnu zodpovednosť daňového subjektu za konanie dodávateľov a odberateľov v neobmedzenom rade. Zákon o DPH nepozná pojem obchodný reťazec a nezakladá objektívnu zodpovednosť jedného dodávateľa za porušenie povinností inými dodávateľmi. Sťažovateľ zároveň poukázal na to, že zachovával primeranú opatrnosť aj vo vzťahu k nastaveniu platobných mechanizmov v rámci obchodných vzťahov so spoločnosťou Revline Group, s.r.o., keď realizácia úhrady za dodaný tovar prebehla formou bezhotovostných prevodov, čo umožňuje reálnu kontrolu zo strany

Revline Group, s.r.o. svedčí aj dohodnutá kúpna jednotková cena, ktorá zodpovedá obvyklej cene daného tovaru na rovnakom obchodnom stupni. 18. Výstupy z účtovníctva (faktúra, potvrdený dodací list, medzinárodný nákladný list - CMR, záznamy o prevádzke vozidla resp. faktúry za prepravu, paletové listy, dodacie listy) sťažovateľa a vyjadrenia osôb poverených účtovníctvom jednotlivých prepravcov priamo a jednoznačne potvrdzujú predaj tovaru spoločnosti Revline Group, s.r.o.

19. Podľa § 19 zákona o DPH sa daňová povinnosť viaže na deň dodania tovaru alebo služby, resp. deň prijatia platby. V danom konkrétnom prípade boli dokonca splnené obe podmienky. Sťažovateľ má za to, že nadobudnutie vlastníckeho práva nie je rozhodujúcim kritériom pre uplatnenie nároku na odpočet dane, hoci k prevodu vlastníckeho práva k predmetnému tovaru

K tomuto sťažovateľ poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-320/ 88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe) a rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-494/ 12 (Dixons Retail). Sťažovateľ uviedol, že dodanie tovaru a prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník nastali už naložením tovaru na dopravné prostriedky dopravcu v zmluvnom sklade.

Sťažovateľ tu poukázal na to, že sa zaviazal ako dodávateľ zabezpečiť dopravu tovaru z miesta v Slovenskej republike na územie Českej republiky, pričom nakládka tovaru, jeho existencia a fyzická preprava tovaru v konaní nie sú sporné. Sťažovateľ uviedol, že nakládka tovaru prebiehala odborným spôsobom v zmluvných skladoch, kde bol tovar v dohodnutom množstve a kvalite naložený na nákladné vozidlá s vopred identifikovanými evidenčnými číslami.

20. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti vymedzil podmienky oslobodenia dodávky tovaru od dane a uviedol, že podmienka preukazovania priznania alebo zdanenia tovaru odberateľom v Českej republike nevyplýva zo zákona, vecne nesúvisí s preukazovanými podmienkami intrakomunitárneho dodania. Je vecou českého odberateľa, aby si svoje daňové povinnosti plnil a vecou českých orgánov, aby toto plnenie od neho vymáhali. Sťažovateľ opakovane odmietal spojitosť s nelegálnym konaním a poukazoval na nesprávny výklad správcu dane o rozložení dôkazného bremena. Uviedol, že dôkazné bremeno pri daňovom subjekte nie je absolútne, nemožno ho ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých resp. akýchkoľvek

argumentoval judikatúrou Súdneho dvora EÚ týkajúcou sa nepriznania nároku na odpočet DPH v prípade podvodného konania. 21. K odmietnutým návrhom na vykonanie výsluchu svedkov Igora Mrvu a Ing. Igora Kubíka sťažovateľ uviedol, že správca dane nemôže výsluch svedka nahradiť nahliadnutím do zápisníc z inej daňovej kontroly, nakoľko sťažovateľ mal právo byť prítomný pri výsluchu svedkov a klásť im otázky.

B) Vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 23. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s právnym názorom krajského súdu a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Uviedol, že správca dane postupoval správne, keď telefonicky dohodol deň prerokovania pripomienok k protokolu o daňovej kontrole.

Výsluchu týchto svedkov sa zúčastnil konateľ sťažovateľa a splnomocnený zástupca sťažovateľa, ktorý kládol svedkom otázky. Predmetné výpovede však nemali vplyv na závery správcu dane ohľadne nepreukázania dodania sporného tovaru deklarovanému odberateľovi. Žalovaný zároveň poukázal na to, že identickú námietku týkajúcu sa opakovaného vypočutia týchto svedkov sťažovateľ navrhol aj v konaní týkajúcom sa zdaňovacieho obdobia december 2013. Žalovaný nariadil správcovi dane opätovné vypočutie označených svedkov, avšak z opätovných výpovedí nevyplynuli žiadne nové skutočnosti. Aj preto nebolo dôvodné ich ďalšie vypočutie.

Preto nemožno konštatovať, že daňovým subjektom predložené dôkazy pravdivo odrážajú skutočnosť. Sám sťažovateľ potvrdil, že rokoval a podpisoval kúpnu zmluvu v priestoroch sťažovateľa s osobou, ktorá sa predstavila ako S., pričom nešlo o S., - faktúry a doklady o úhrade sú síce jednou z formálnych podmienok uplatnenia si oslobodenia dodávok tovaru od DPH, nie sú však postačujúcou podmienkou pre priznanie tohto práva, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia. Žalovaný uviedol, že ak daňové doklady neodrážajú reálne dodanie deklarovanému odberateľovi, nemôže byť sťažovateľovi na základe takýchto faktúr bez ďalšieho priznané oslobodenie od DPH sporným dodávkam, - je nepravdivá a zavádzajúca kasačná námietka týkajúca sa predpokladov na vznik nároku na odpočítanie DPH, keď merito veci v predmetnom konaní bolo v nepriznaní oslobodenia od DPH dodávkam tovaru. Nárok na odpočet DPH, uplatnený v daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie november 2013 bol sťažovateľovi priznaný, - sťažovateľ počas kontroly predložil správcovi dane sporné faktúry s príslušnými dodacími

Uvedené dôkazy, hodnotené vo vzájomnej súvislosti so zisteniami českej daňovej správy, že spoločnosť Revline Group, s.r.o. nepriznala a nezdanila nadobudnutie sporného tovaru od daňového subjektu, že táto spoločnosť nie je činná, s daňovou správou nekomunikuje, zásielky nepreberá a že posledné daňové priznanie k DPH predložila za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2013, správca dane správne vyhodnotil ako nevierohodné a nedostatočné pre oslobodenie predmetných sporných zdaniteľných obchodov od DPH. Žalovaný poukázal na to, že na žiadnych z predložených CMR dokladov a dodacích listov sa nenachádza potvrdenie spoločnosti Revline Group, s.r.o. o tom, že prijala sporný tovar.

. So spoločnosťou Revline Group, s.r.o. nespolupracovala a neskladovala pre ňu tovar, - podľa bodu II. kúpnej zmluvy zo dňa 29.10.2013 „dodanie tovaru, jeho množstvo a sortiment potvrdí kupujúci, resp. ním poverená osoba na dodacom liste v sklade, v ktorom bude tovar vyložený v zmysle objednávky kupujúceho.“ Z vykonaného dokazovania však nevyplýva, že by bola spoločnosť ROCHUS spol. s r.o. poverená spoločnosťou Revline Group, s.r.o. potvrdzovať dodanie sporného tovaru na dodacích listoch či CMR, - v predmetnom konaní nebolo správcovi dane ani žalovanému predložené vyhlásenie odberateľa o vyvezení a dodaní tovaru na územie iného členského štátu, - kasačná námietka sťažovateľa, ktorý tvrdí, že splnil svoju povinnosť dodať tovar odberateľovi do iného členského štátu v okamihu, keď tovar fyzicky naložil na dopravné prostriedky dopravcu odberateľa, ktorý prevzal záväzok vyviezť tovar do Českej republiky, je nepravdivá a zavádzajúca. Prepravu sporného tovaru mal vykonať sťažovateľ ako dodávateľ a nie jeho odberateľ. Sám sťažovateľ potvrdil, že v cene tovaru bola dojednaná aj doprava do

V danej veci nebolo preukázané dodanie tovaru sťažovateľom do iného členského štátu deklarovanému odberateľovi. Žalovaný uviedol, že nedisponuje sťažovateľom označeným vyšetrovacím spisom a sťažovateľ sa v podanej žalobe o označenom vyšetrovacom spise nezmienil.

25. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

. 27. Primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Po preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) sa kasačný súd stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil krajský súd zo zistení uvedených správnymi orgánmi ako aj sťažovateľom, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise.

Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.

30. Kasačný súd si je plne vedomý toho, že integrálnou súčasťou základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (napr. uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 115/03 zo dňa 03.07.2003, nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 60/04 zo dňa 19.05.2004).

31. Z ustálenej rozhodovacej praxe vyplýva, že sťažovateľom namietaná nepreskúmateľnosť rozsudku krajského súdu by musela vyplývať z absencie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Zákonným limitom doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také vady odôvodnenia rozhodnutia, na základe ktorých rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, alebo existencia takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku).

32. V tomto kontexte preto podľa názoru kasačného súdu neobstojí tvrdenie sťažovateľa o nepreskúmateľnosti rozsudku krajského súdu, keďže je z jeho obsahu zjavné, že ním bolo reflektované na všetky podstatné skutočnosti. Krajský súd zrozumiteľne uviedol dôvody, pre ktoré zamietol sťažnosti sťažovateľa a jeho rozhodnutie nemožno považovať za svojvoľné či neodôvodnené.

33. Kasačný súd tu poukazuje na to, že z napadnutého rozsudku je zrejmé, z akých právnych noriem vychádzal krajský súd, ako tieto aplikoval na zistený skutkový stav, a to najmä s poukazom na argumenty a námietky uplatnené v žalobe. Krajský súd vo vzťahu k neuznaniu uplatneného oslobodenia od dane pri dodaní tovaru na základe faktúr pre odberateľa Revline Group, s.r.o. správne poukázal na zákonné podmienky, ktoré musia byť splnené, aby bol obchod oslobodený od dane, pričom vyhodnotil, že v daňovom konaní nebolo preukázané dodanie tovaru deklarovanému odberateľovi, čo tvorí imanentnú súčasť podmienok oslobodenia od DPH podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH.

34. Podľa § 43 ods. 1 písm. a) a písm. b) zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi. 35. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesto podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 2. množstvo a druh tovaru 3. adresu a miesta a dátum prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 36. V zmysle citovaných ustanovení je dodanie tovaru do iného členského štátu podľa zákona o DPH, (ktorý je výsledkom implementácie spoločnej úpravy systému DPH stanovenej predovšetkým v Smernici o DPH), oslobodené od dane v štáte odoslania a zdanené v štáte nadobudnutia, ak je nadobúdateľom osoba identifikovaná na daň v tomto členskom štáte. Oslobodenie dodávky v rámci Európskeho spoločenstva zodpovedajúce nadobudnutiu v rámci spoločenstva umožňuje zamedziť dvojitému zdaneniu, a v nadväznosti na to tiež porušeniu zásady daňovej neutrality, ktorá je súčasťou spoločného systému DPH. Úmyslom úpravy zdaňovania intrakomunitárnych obchodov je zabezpečiť, aby dodávky tovaru v rámci územia Európskej únie podliehali DPH len v štáte určenia (spotreby). 37. Podmienky oslobodenia od dane pri dodávkach do iného členského štátu (tzv. intrakomunitárne dodávky) aj spôsob preukazovania dodania tovaru do iného členského štátu upravujú vyššie citované ustanovenia § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH. Pri aplikácii týchto ustanovení je treba mať na zreteli ciele Smernice o DPH a tiež jej interpretačné pravidlá vyplývajúce najmä z judikatúry Súdneho dvora EÚ.

. 39. Dôvodom neuznania oslobodenia dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu na základe faktúr pre odberateľa spoločnosti Revline Group, s.r.o. bolo nepreukázanie zákonných podmienok na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH.

40. Kasačný súd k uvedenému považoval za potrebné dodať, že z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. rozsudok vo veci C-409/04 Teleos plc a iní) ako aj z ustálenej rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/27/2016 zo dňa 28.03.2017, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/7/2015 zo dňa 26.01.2017) vyplýva, že na to, aby dodanie tovaru identifikovanej osobe pre daň v inom členskom štáte mohlo byť oslobodené od dane, musí sa tovar odoslať alebo prepraviť z jedného členského štátu do druhého členského štátu (v predmetnej veci to znamená, že musí fyzicky opustiť územie Slovenskej republiky) a taktiež tento tovar musí byť dodaný osobe identifikovanej pre daň v inom členskom štáte. Pojem osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte treba vykladať tak, aby bol naplnený účel Európskej úpravy, t. j. prenos daňových príjmov do štátu spotreby, teda osobou povinnou odviesť daň za intrakomunitárnu dodávku bude len tá osoba, ktorá je platiteľom DPH. Nestačí, že táto osoba je formálne registrovaná, ale musí mať aj reálnu možnosť odviesť daň.

odberateľom. Vzhľadom na to, že z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že prepravu tovaru mal zabezpečiť dodávateľ, bolo potrebné, aby sťažovateľ predložil správcovi dane doklady uvedené v § 43 ods. 5 zákona o DPH, t. j. okrem iných kópiu dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené prevzatie tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou (ak sťažovateľ takúto kópiu o preprave tovaru nemá, je povinný v zmysle tohto ustanovenia prevzatie tovaru preukázať iným dokladom) a potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou. Sťažovateľ za týmto účelom predložil správcovi dane medzinárodné nákladné listy CMR a dodacie listy, ktoré neboli potvrdené deklarovaným odberateľom (spoločnosťou Revline Group, s.r.o.) ani ním poverenou osobou. Dodací list bol potvrdený spoločnosťou ROCHUS, spol. s r.o. (skladovateľ tovaru), ktorá nemala poverenie deklarovaného odberateľa na vystavenie potvrdenia o prijatí dodávok tovaru. Správca dane v súvislosti s preverovaním splnenia podmienky reálneho dodania tovaru odberateľovi taktiež zistil, že tento skladovateľ nezabezpečoval skladovanie tovaru pre deklarovaného odberateľa

od dane. Vo vzťahu k režimu oslobodenia dane priamo zákon predpisuje, ako je potrebné preukazovať splnenie podmienok daňových nárokov platiteľa dane, keď dôkazy sú presne identifikované vo vyššie uvedenom § 43 ods. 5 zákona o DPH. Ich preukázaním platiteľ dane unesie dôkazné bremeno týkajúce sa tvrdenia o reálnom uskutočnení dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/53/2019 zo dňa 13.01.2021). V predmetnom konaní sťažovateľ nesplnil svoje povinnosti v zmysle § 43 ods. 5 zákona o DPH a kasačný súd sa preto stotožnil s názorom krajského súdu, že neuniesol svoje dôkazné bremeno vo vzťahu splnenia podmienok na oslobodenie od dane z pridanej

Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

dispozícii. 44. Ako vyplýva z administratívneho spisu, správca dane pri výkone daňovej kontroly nevychádzal len z dokladov predložených sťažovateľom, ale vykonal dokazovanie aj formou medzinárodnej výmeny informácii a vypočutím svedkov. Z odpovede českej daňovej správy okrem iného vyplynulo, že spoločnosť Revline Group, s.r.o. nepriznala a nezdanila nadobudnutie sporného tovaru od sťažovateľa; táto spoločnosť nie je činná a posledné daňové priznanie k DPH predložila za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2012; spoločnosť so správcom dane nespolupracuje a zásielky nepreberá. Z odpovede českej daňovej správy zároveň vyplynulo, že spoločnosť ROCHUS spol. s r.o. zabezpečovala skladovanie tovaru pre obchodné spoločnosti Ferrox, GRAFT Trading, s.r.o. a ERVIK s.r.o.; so spoločnosťou Revline Group, s.r.o. však nespolupracovala. Kasačný súd mal za to, že správca dane na základe informácií českej daňovej správy správne nadobudol vážne pochybnosti o pravdivosti a hodnovernosti sťažovateľom predložených dokladov a sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné

O nadobudnutie tovaru nebolo v Českej republike priznané deklarovaným odberateľom (obchodnou spoločnosťou Revline Group, s.r.o.) a táto spoločnosť neodviedla daň za nadobudnutie tovaru, O konateľ spoločnosti Revline Group, s.r.o. Peter Tippelt uviedol, že nepozná obchodnú spoločnosť VIREMA TRADE, s.r.o. ani jej konateľa a taktiež poprel uzavretie rámcovej kúpnej zmluvy.

s.r.o. . 47. Vo vzťahu k námietke sťažovateľa, týkajúcej sa jeho obozretnosti voči obchodným partnerom, kasačný súd odkazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ (napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ C-409/07 zo dňa 27.09.2007 vo veci Teleos plc. a ďalší), v zmysle ktorej nie je v rozpore s právom spoločenstva požadovať, aby dodávateľ prijal všetky opatrenia, ktoré od nemo možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, nakoľko intrakomunitárne dodania tovarov cez hranice členských štátov nie sú monitorované a preto nie je možné vylúčiť riziko daňových podvodov. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že nemožno pričítať zodpovednosť za konanie obchodného partnera na ťarchu sťažovateľa, avšak podmienkou ostáva, že tento prijal všetky rozumné opatrenia, a to napríklad, že sa uistil, že odberateľ reálne existuje, či je platiteľom DPH a či zástupca odberateľa je oprávnený ho zastupovať. Je potrebné uviesť, že ide len o

Kasačný súd plne súhlasí s krajským súdom v tom, že s ohľadom na uvedené nemožno konštatovať, že by sťažovateľ vykonal všetky opatrenia smerujúce k preverovaniu obchodného partnera. Čo sa týka námietky sťažovateľa ohľadom dostatočnej obozretnosti vo vzťahu k dodávateľom, kasačný súd poukazuje na to, že dôvodom rozhodnutia správcu dane bolo nepreukázanie splnenia podmienok potrebných pre oslobodenie od dane z pridanej hodnoty v zmysle § 43 zákona o DPH. Správca dane, žalovaný ani krajský súd nedôvodili svoje rozhodnutia nedostatkami na strane dodávateľov.

či nezákonný postup žalovaného, ktorý nepovažoval za potrebné zopakovať výsluchy týchto svedkov aj v konaní týkajúcom sa tohto zdaňovacieho obdobia a s ohľadom na princíp hospodárnosti a efektivitu konania hodnotil obsah zápisníc z už vykonaných výsluchov. Kasačný súd pritom poukazuje na to, že pri výpovediach týchto svedkov išlo o obdobné skutkové situácie ako v predmetnom konaní (t. j. predaj mrazeného tovaru deklarovanému dodávateľovi) pričom výsluchom týchto svedkov sa nepodarilo verifikovať dodanie tovaru deklarovanému odberateľovi.

50. Kasačný súd ďalej vyhodnotil ako nedôvodnú námietku sťažovateľa, ktorý označil za nezákonný postup správcu dane, keď tento ústne (telefonicky) dohodol termín prerokovania pripomienok k protokolu o výsledku daňovej kontroly.

52. Podľa § 19 ods. 7 daňového poriadku o oznámeniach, poznámkach obsahoch telefonických hovorov, odkazoch na iné spisové materiálny, výpisoch z vlastných alebo cudzích záznamov a o ďalších skutočnostiach vzťahujúcich sa na vec a zistených príslušným orgánom vyhotoví tento orgán úradný záznam. Úradný záznam podpíše zamestnanec príslušného orgánu, ktorý ho vyhotovil. V úradnom zázname odkáže na zdroj informácie uvedenej v zázname. Na ďalšie náležitosti úradného záznamu sa vzťahujú primerane odseky 1

Predmetné ustanovenie predpokladá určitú iniciatívu zo strany daňového subjektu a toto ustanovenie umožňuje dohodu daňového subjektu so správcom dane. Toto ustanovenie však neupravuje spôsob, akým je potrebné určiť deň prerokovania pripomienok, teda neukladá správcovi dane povinnosť daňový subjekt písomne predvolať na prerokovanie pripomienok a dôkazov v prípade, ak sa s daňovým subjektom dohodne na termíne daňovej kontroly. V predmetnom konaní sa správca dane so sťažovateľom v súlade s § 68 ods. 3 dohodol na termíne prerokovania pripomienok a dôkazov k protokolu telefonicky, čo následne správca dane zaznamenal v úradnom zázname. Kasačný súd rovnako ako krajský súd nesúhlasí s tvrdením sťažovateľa, že úradný záznam je listinný dokument, ktorý slúži len na interné účely a nie je nositeľom relevantnej informácie.

Tvrdenie sťažovateľa, že krajský súd „bezdôvodne a neopodstatnene zaradil sťažovateľa do údajného podvodného reťazca, jeho deklarované daňové priznania považuje za neuskutočnené, resp. za simulovanú obchodnú činnosť vykonanú iba s cieľom dosiahnutia neoprávnenej daňovej výhody - neoprávneného odpočtu DPH“ nie je pravdivé, nakoľko ako opakovane uvádzal krajský súd vo svojom rozhodnutí, v zdaňovacom období november 2013 sťažovateľom prijaté zdaniteľné plnenia neboli dôvodom neuznania odpočtu dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH a správca dane neskúmal subjektívnu stránku zapojenia sa žalobcu do podvodných zdaniteľných plnení, resp. neskúmal jeho vedomosť o podvodnom reťazci. Predmetom konania bolo preskúmanie rozhodnutí orgánov verejnej správy pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok na nepriznanie sťažovateľom uplatneného nároku na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH. Kasačný súd toto zvýrazňuje a poukazuje na to aj s ohľadom na ostatné námietky sťažovateľa týkajúce sa „nepriznania nároku na odpočet DPH“.

56. Vzhľadom na uvedené kasačný súd po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti dospel k záveru, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti sú nedôvodné a nespôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

58. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.