1Sfk/1/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): GymBeam s.r.o., so sídlom Rastislavova 93, 040 01 Košice, IČO: 46440224, právne zastúpeného: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100317166/2020 z 31. januára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/58/2020 z 15. júna 2022, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/58/2020 z 15. júna 2022 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

Následne žalobca v žalobe namietal posúdenie otázky vzniku práva nakladať s tovarom ako vlastník, pretože táto podmienka primárne predpokladá existenciu tovaru. Pri absencii materiálneho plnenia nemá podľa žalobcu logiku ani argument žalovaného, že žalobca nebol prítomný pri odovzdaní a prevzatí tovaru. Žalovaný sa podľa žalobcu obmedzil len na reprodukciu argumentov správcu dane, v rozhodnutí žalovaného absentuje miera racionality a konzistencie skutkovej a právnej argumentácie. 7. Žalobca ďalej uviedol, že ak správca dane pripúšťa, že ten istý tovar v rovnakých objemoch, rovnakým vozidlom do skladu spoločnosti TYREX, s.r.o. v Bratislave dodal iný nekonkretizovaný dodávateľ, ktorý za tovar nevyhotovil faktúry a nepožadoval platbu, potom tvrdenia správcu dane uvedené v prvostupňovom rozhodnutí sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a odôvodnenie nedáva zmysel. Žalobca namietal, že žalovaný uvedenú námietku v rozpore s § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej ako „Daňový poriadok“) nechal bez povšimnutia.

daňovým únikom. 9. Žalobca poukázal aj na to, že z rozhodnutia správcu dane a žalovaného je zrejmé, že žalovaný pre dôkazné bremeno správcu dane uplatnil nízky dôkazný štandard a naopak, pre dôkazné bremeno žalobcu uplatnil vysoký dôkazný štandard.

zamietnuť. 12. Žalobca v replike, okrem iného, poukázal na skutočnosť že správne orgány pri podozrení alebo zistení, že v reťazci dodávateľov niektorý subjekt nesplnil svoje daňové povinnosti, konanie vykazuje znaky daňového podvodu a daň od neho je nevymožiteľná, v snahe vyhnúť sa dôkaznému bremenu a preukázať, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa podieľal na plneniach spojených s daňovým únikom, nezmyselne notoricky argumentujú tým, že uplatnené odpočítanie dane nebolo priznané z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože žalobca nepreukázal, že tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúrach a nie z dôvodu účasti žalobcu na podvodnom konaní. Žalobca tiež uviedol, že žalovaný sa obmedzil na reprodukciu právnych viet, týkajúcich sa preukázania uskutočnenia zdaniteľného plnenia a vo všeobecnosti poukazuje, že žalobca neprijal príslušné opatrenia obvyklej obchodnej opatrnosti bez toho, aby predstavil jasne individualizovaný právny záver, ktorý by sa kvalifikovane vzťahoval ku konkrétnym námietkam žalobcu.

14. Správny súd dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného je správne a zákonné a v správnom konaní bol dostatočne zistený skutkový stav. Žalovaný sa podľa názoru súdu dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu v podanom odvolaní, pričom správny súd poukázal aj na vyjadrenie žalovaného k žalobe z 14. júla

Správny súd sa vo všeobecnosti vyjadril k potrebe skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie a k zásade objektívnej pravdy v daňovom konaní. Ďalej poukázal na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie a zdôraznil, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH a zároveň zdôraznil, že nie je v rozpore s právom Európskej únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti

Pokiaľ správca dane tvrdenia daňového subjektu spochybní, je práve na daňovom subjekte, aby preukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Správny súd poukázal na podmienky v § 49 ods.1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ktoré sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Nadväzujúc na uvedené správny súd rozviedol argumentáciu k poctivému obchodnému styku v súvislosti s čím konštatoval, že žalobca v konaní pred daňovými orgánmi nepreukázal, že by v rámci svojej podnikateľskej činnosti vykonal všetky opatrenia zodpovedného podnikateľa na predchádzanie podvodnej činnosti, prípadne na odstránenie pochybností o tom, že sa na podvodných transakciách nepodieľal vedome (pozn. bod 21. napadnutého rozsudku).

17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces [§ 440 ods. 1 písm. f) Správneho súdneho poriadku (ďalej ako „SSP“)] a tiež z dôvodu, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci [§440 ods. 1 písm. g) SSP]. Sťažovateľ navrhol, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil, tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie

Sťažovateľ namietal, že správca dane a žalovaný rozhodnutia za zdaňovacie obdobie júl 2017 založili na tom, že žalobca vedel, že sa zúčastňuje na daňových podvodoch, no za zdaňovacie obdobie október 2017 svoje rozhodnutie založili na tom, že spochybnili osobu dodávateľa, teda tvrdia, že žalobca nepreukázal, že tovar bol dodaný deklarovaným dodávateľom spoločnosťou ZOOM Societas, s.r.o.

19. Sťažovateľ ďalej uviedol, že medzi nepriznaním práva na odpočítanie dane z dôvodu účasti žalobcu na podvodnom konaní a z dôvodu spochybnenia osoby dodávateľa ide o dve úplne odlišné situácie a skutkové zistenia, a teda aj o dva úplne odlišné výsledky dokazovania. Sťažovateľ poukázal na § 139 ods. 2 SSP, podľa ktorého správny súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé, pričom tejto požiadavke podľa sťažovateľa nezodpovedá skutočnosť, ak sa správny súd v napadnutom rozsudku s uvedenými odlišnými skutkovými zistenia a výsledkami dokazovania vysporiada tak, že vynechá bod 28 a úvodnú časť bodu 27 rozsudku sp. zn. 7S/20/2020, a ostatnú časť predmetného rozsudku prepíše.

20. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti rozvinul rozdiely medzi uvedenými dôvodmi nepriznania nároku na odpočítanie dane, konkretizoval zmätočne odôvodnené body napadnutého rozsudku a v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/76/2016 z 26. septembra 2017, podľa ktorého, ak v daňovom konaní nebolo preukázané skutočné prijatie deklarovaných služieb od dodávateľa uvedeného na faktúrach, neprichádza do úvahy vedenie dokazovania na preukázanie, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení spojenom s daňovým únikom.

Sťažovateľ následne popísal konkrétne námietky, s ktorými sa žalovaný nevysporiadal alebo sa s nimi vysporiadal len formálne. 22. K napadnutému rozsudku sťažovateľ na záver kasačnej sťažnosti uviedol, že v jeho odôvodnení absentuje minimálna miera racionality a konzistencie skutkovej a právnej argumentácie a vyjadril pochybnosť, či sa správny súd oboznámil s predmetom súdneho sporu, s obsahom žaloby a s jednotlivými žalobnými bodmi. Sťažovateľ mal za to, že v postupe správneho súdu sa nejedná o jednu izolovanú vadu konania, ale o množstvo procesných vád takého charakteru a intenzity, ktorých dôsledkom bolo nesprávne hmotnoprávne posúdenie

24. Prejednávaná vec bola dňa 09. januára 2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky ako kasačnému súdu a bola náhodným výberom technickými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S.

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods.2, § 445 ods. 1 písm. c), ods.2 SSP], ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 26. Úlohou kasačného súdu bolo v predmetnej veci posúdiť dôvodnosť uplatnenej námietky nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku pre jeho nedostatočné odôvodnenie ako dôvodu kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd v prejednávanej veci vyhodnocoval, či namietaný postup správneho súdu bol tak intenzívnym zásahom do práv sťažovateľa, že je ho možné vyhodnotiť ako porušenie práva na spravodlivý proces. 27. Súčasťou práva na spravodlivý proces je nepochybne aj právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé. 28. Kasačný súd po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu a súdneho spisu zistil, že napádaný rozsudok správneho súdu predstavuje v zásade len veľmi všeobecnú judikatúrnu koláž týkajúcu sa dôkazného bremena v oblasti daní a zásady poctivého obchodného styku bez konkrétneho vysporiadania sa so žalobnými námietkami sťažovateľa. Správny súd si v prvom rade neustálil rozsah, v akom žalovaný a správca dane odopreli právo na odpočítanie dane sťažovateľa v spornom zdaňovacom období október 2017 a neustálil si, či v danej veci je dôvodom neuznania odpočítania dane (i) nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, (ii) spáchanie daňového podvodu alebo (iii) účasť na daňovom podvode. Následne správny súd správne neaplikoval rozsah dôkazného bremena, ktoré v danej veci malo zaťažovať sťažovateľa, nevymedzil konkrétne okolnosti, ktoré mali viesť k odopretiu odpočtu v predmetnej veci a tieto nekonfrontoval so žalobnými námietkami sťažovateľa.

V konaní vedenom pod sp. zn. 7S/20/2020 správny súd zamietol žalobu sťažovateľa proti rozhodnutiu žalovaného č. 102834506/2019 z 10. decembra 2019, ktorého záverom bolo preukázanie vedomosti sťažovateľa o zapojení do podvodného reťazca (zdaňovacie obdobie júl 2017).

30. V tejto súvislosti kasačný súd dáva do pozornosti skutočnosť, že rozsudok správneho súdu sp. zn. 7S/20/2020 - 61 z 20. apríla 2022 bol podrobený súdnemu prieskumu kasačného súdu, ktorý o ňom rozhodol rozsudkom sp. zn. 3Sfk/131/2022 z 21. novembra 2023.

Vo vzťahu k preukázaniu vedomosti sťažovateľa o účasti na daňovom podvode sa tak kasačný súd napriek nedokonalostiam rozhodnutia správneho súdu považoval tento za postačujúco odôvodnený. 31. Vo svetle uvedených skutočností konajúci kasačný súd konštatuje, že v prejednávanej veci, v ktorej sa mal správny súd zaoberať otázkou preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok nároku na odpočítanie dane a unesenia dôkazného bremena sťažovateľa vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok, odôvodnenie napadnutého rozsudku nemôže

32. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH a odopretím práva na odpočítanie DPH z dôvodu spáchania daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd dodáva, že toto rozlišovanie nie je samoúčelné, práve naopak, potreba odlišovať jednotlivé dôvody nepriznania práva na odpočítanie DPH má zásadný dopad na celé daňové konanie, a to najmä preto, že od určenia dôvodu nepriznania práva na odpočítanie DPH závisí posúdenie miery dôkazného bremena, ktorým má byť v daňovom konaní zaťažený daňový subjekt a správca dane.

žalovaného postavený. Tieto zistenia správny súd skonfrontuje so žalobnými námietkami sťažovateľa a posúdi ich tiež v kontexte miery dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ zaťažený (prihliadajúc na žalovaným zistený dôvod nepriznania uplatneného daňového oprávnenia). Je nevyhnutné, aby svoje závery správny súd náležite a zrozumiteľne odôvodnil.

35. V prvom rade je podstatné zdôrazniť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú.

37. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový

38. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v

Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej

39. V prípade, ak správca dane skúma alebo poukáže na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok daňovým subjektom, následne už účasť či vedomosť na daňovom podvode nepreukazuje (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4Sfk/52/ 2021 z 15. novembra 2022).

41. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“( RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

K odmietnutiu odpočtu DPH je možné v takýchto prípadoch pristúpiť jedine pod podmienkou, že by bola daňovému subjektu uplatňujúcemu si odpočet DPH preukázaná vedomá účasť na daňovom podvode (napríklad rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03). Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel (C-439/04). 44.

jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne rozhodnutie Súdneho dvora