1Sfk/12/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:7018201127.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- 7S/184/2018
- IČS
- 7018201127
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Urbárska spoločnosť, pozemkové spoločenstvo Choňkovce v likvidácii, so sídlom Choňkovce 232, 072 63 Choňkovce, IČO: 31947875, právne zastúpený: JUDr. Slavomír Kučmáš, advokát, Plynárenská 1, 071 01 Michalovce, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102032060/2018 zo dňa 12.10.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/184/2018 - 69 zo dňa 10.03.2021, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutím č. 1011114208/2018 zo dňa 06.06.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“) určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) v sume 62.831,26 Eur za zdaňovacie obdobie október 2012 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj „Daňový poriadok“). Vydaniu rozhodnutia predchádzala daňová kontrola vykonaná u žalobcu na dani z pridanej hodnoty na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“).
2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102032060/2018 zo dňa 12.10.2018 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“) potvrdil rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku.
3. Dôvodom určenia rozdielu na DPH žalobcovi bolo neuznanie nadmerného odpočtu z faktúry od dodávateľa EUROSTAV Michalovce, s.r.o. v zdaňovacom období október 2012 za prestavbu protipožiarnej lesnej cesty. Správca dane uzavrel, že uvedené plnenie nebolo prijaté na dosahovanie zdaniteľných príjmov (podnikateľskú činnosť) žalobcu podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, nakoľko sa jedná o neziskovú investíciu, ktorá slúži na ochranu lesa. Daňové orgány mali za to, že protipožiarna cesta je investičný majetok (§ 54 ods. 2 písmeno c) zákona o DPH, ktorý sa odvoláva na § 76 zákona o stavebnom konaní).
Podľa kolaudačného rozhodnutia zo dňa 07.12.2012 predmetná stavba bude slúžiť na dopravu dreva, osôb a na prejazd špeciálnych vozidiel hasičskej a zdravotníckej služby. Protipožiarna cesta súčasne vytvára protipožiarny priesek, ktorý bude eliminovať v prípade požiaru jeho premiestnenie z jednej do druhej lokality. Daňové orgány uzavreli, že žalobca nepreukázal použitie lesnej cesty v plnej výške na svoju ekonomickú činnosť, ani nepreukázal žiadny pomer jej použitia na zdaniteľné obchody v rámci svojej podnikateľskej činnosti a na iné účely.
4. Okrem toho daňové orgány konštatovali aj účelovosť konania žalobcu s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu, ktorá spočívala v čerpaní nadmerného odpočtu DPH v zdaňovacom období október 2012 v sume 62.823,19 Eur, nakoľko dodávateľ reálne odviedol do štátneho rozpočtu na DPH sumu 839,70 Eur. Žalobca bol dobrovoľným platiteľom DPH od 07.06.2010, pričom žiadosť o registráciu za platiteľa DPH podal bezprostredne pred podpisom zmluvy o poskytnutie nenávratného finančného príspevku (30.06.2010) na prestavbu lesnej cesty zjavne za účelom uplatniť si zo stavebných prác DPH, pretože DPH nie je preplatená v rámci projektu Poľnohospodárskej platobnej agentúry. Uplatnenie DPH žalobcom bolo v rozpore so zmluvnými podmienkami poskytnutia nenávratného finančného príspevku, ktorý nebol určený
na podnikateľské účely. Z dôvodu nedosahovania zákonom stanoveného obratu bola následne žalobcovi zrušená registrácia dobrovoľného platiteľa DPH a určené posledné zdaňovacie obdobie december 2013. Pokiaľ si žalobca uplatnil DPH zo vstupnej ceny majetku ako základu dane, potom bol povinný odviesť DPH v určenom poslednom zdaňovacom období december 2013 a to v sume 143.143,792 Eur. Žalobca však nepriznal daňovú povinnosť z odvodu majetku, z ktorého nadobudnutia si uplatnil právo na odpočítanie dane.
Dňa 29.06.2014 žalobca vstúpil do likvidácie. 5. Rozhodnutie správcu dane a rozhodnutie žalovaného boli vydané po tom, čo pôvodne vydané rozhodnutia daňových orgánov boli napadnuté správnou žalobou na krajskom súde, ktorý žalobu síce zamietol, no Najvyšší súd SR rozsudkom sp. zn. 8Sžf/20/2015 zo dňa 27.09.2016 zmenil rozsudok krajského súdu tak, že pôvodné rozhodnutia žalovaného i správcu dane zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie žalovanému. V odôvodnení rozsudku Najvyšší súd SR uzavrel, že napadnuté rozhodnutia nevychádzajú z dostatočne zisteného skutkového stavu, ku ktorému potom absentuje logicky vyhodnotený a riadne posúdený právny stav. Najvyšší súd SR zdôraznil účel sledovaný prestavbou pôvodne lesnej cesty na protipožiarnu lesnú cestu, a síce že realizáciou projektu protipožiarnej lesnej cesty sa sledovala obnova produkčného potenciálu v lesoch poškodených prírodnými pohromami a požiarmi a zavádzanie preventívnych opatrení. Uviedol, že postupy obnovy produkčného potenciálu lesov nevylučujú možnosť žalobcu, aby následne prestavanú lesnú cestu ďalej využíval na svoju hospodársku
činnosť, ktorá napĺňa definíciu činností platiteľa DPH. Záver daňových orgánov označil za predčasný a správcovi dane uložil riadne zistiť skutkový stav. 6. Po vrátení veci správcovi dane, tento požiadal žalobcu o predloženie dokladov a dôkazov, ktoré preukazujú využitie protipožiarnej cesty na podnikateľské účely. Žalobca predložil správcovi dane doklady o evidencii DPH a vystavovaných faktúrach a potvrdenia o používaní lesnej cesty (Policajného zboru, Združenia vlastníkov BEZEJ, vlastníkov lesa Horňa, Poľovníckeho združenia Holub Sobrance, Združenia podielových vlastníkov Choňkovce a Poľnohospodárskeho družstva Vinohrady Choňkovce).
7. Finančné orgány pri rozhodovaní vychádzali aj z predloženej odpovede Ministerstva financií SR zo dňa 10.12.2014 na žiadosť žalobcu o stanovisko, z ktorej vyplýva že: „predpokladom pre to, aby si urbariát uplatnil odpočítanie DPH je skutočnosť, že novovybudovaná lesná cesta je v majetku urbariátu a túto cestu využíva na podnikateľské
účely. Pokiaľ je lesná cesta používaná aj ako verejná komunikácia neslúžiaca na podnikateľské účely, bolo potrebné postupovať pri nadobudnutí nehnuteľností podľa § 49a zákona o DPH. V prípade používania lesnej cesty aj na iné účely ako podnikanie (bezplatne na verejné účely), si platiteľ dane môže uplatniť odpočet dane len vo výške, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľností na podnikanie.“ Účel použitia lesnej cesty preveril správca dane aj na Ministerstve poľnohospodárstva SR, kde bolo potvrdené, že protipožiarna lesná cesta neslúži na podnikateľské účely, oprávnené investície do výstavby, dostavby, prestavby a rekonštrukcie lestných ciest sú len s cieľom zvyšovania ochrany lesov pred požiarmi (úradný záznam č. 98101401/5/1560879/2013/Pal). Takto založené pochybnosti správcu dane žalobca podľa finančných orgánov nevyvrátil a teda nepredložil také dôkazy, ktoré by potvrdili vierohodnosť a správnosť ním deklarovaných služieb na podnikateľské účely k dosahovaniu príjmov.
II. Konanie pred krajským súdom
8. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (ako i prvostupňového rozhodnutia správcu dane), vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania.
9. Krajský súd rozsudkom č. k. 7S/184/2018 - 69 zo dňa 10.03.2021 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) a účastníkom nárok na náhradu trov konania nepriznal.
10. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd v prvom rade skonštatoval, že žalobca má v konaní aktívnu legitimáciu i procesnoprávnu subjektivitu, kedy žalobca bol dňa 19.12.2016 zrušený a následne aj vymazaný z registra pozemkových spoločenstiev, avšak do tohto registra bol opätovne zapísaný, a to z dôvodu dodatočnej likvidácie z titulu pohľadávky žalobcu proti Finančnému riaditeľstvu SR vo veci vrátenia odpočtu DPH, ktorá bola opomenutá v správe likvidátora pri predchádzajúcej likvidácii.
11. Krajský súd vyhodnotil ako nedôvodnú žalobnú námietku týkajúcu sa nesprávneho právneho posúdenia veci. Uviedol, že daňové orgány vykonali dostatok úkonov, na základe ktorých dostatočne zistili skutkový stav tak, ako to uviedol Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/20/2015 zo dňa 27.09.2016, ktorým boli viazané. Následne takto zistený skutkový stav aj správne právne posúdili a správne uzavreli, že žalobca nesplnil podmienky stanovené § 49 ods. 2 zákona o DPH, nakoľko v konaní nepreukázal používanie nadobudnutého predmetu dane - prestavby lesnej cesty - na účely svojich zdaniteľných plnení. Krajský súd sa pri tejto konštatácii oprel o ustálenú rozhodovaciu prax súdnych autorít v SR týkajúcu sa rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní.
12. Podľa krajského súdu daňové orgány tiež správne právne uzavreli, že protipožiarna cesta je investičným majetkom uvedeným v § 54 ods. 2 písm. c) zákona o DPH, a že žalobca nepreukázal využívanie lesnej cesty v plnej výške na podnikateľské účely. Žalobca neuviedol a nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali, že fakturované drevo bolo prepravované práve po lesnej ceste, keďže žalobca mal množstvo lesných pozemkov. Taktiež nepreukázal ani žiadny pomer použitia danej cesty na iné účely. Potvrdenia a iné listiny predložené žalobcom ako daňovým subjektom a subjektmi, ktoré podľa predložených potvrdení mali využívať lesnú cestu, nepotvrdili skutočnosti tak, ako to v konaní deklaroval žalobca, pričom: - Združenie vlastníkov BEZEJ lesnú cestu v roku 2012 a 2013 nepoužívalo, - Združenie podielových vlastníkov pozemkov Choňkovce lesnú cestu v roku 2012 a 2013 nepoužívalo, pretože podľa vyjadrenia jeho zástupcu vzniklo v júli 2014, - Vo vzťahu k vlastníkom lesa Horňa žalobca síce uviedol v daňovom priznaní za 06/2013 sumu DPH vo výške 2 x 33,33 EUR za používanie lesnej cesty, avšak z daňových priznaní za
rok 2012 a 2013 nevyplynulo, že lesná cesta zvýšila obraty žalobcu, - Vo vzťahu k Poľnohospodárskemu družstvu Vinohrady žalobca nepreukázal, že používanie lesnej cesty je súčasťou uzavretej zmluvy o prenájme poľnohospodárskych pozemkov, pretože lesná cesta je evidovaná na parcelách lesných pozemkov, nie na poľnohospodárskych pozemkoch, - Poľovnícke združenie Holub síce predložilo nájomnú zmluvu, predmetom ktorej však bolo postúpenie práva výkonu poľovníctva na poľovných pozemkoch vo vlastníctve žalobcu a nie užívanie lesnej cesty a združeniu žalobca ani nevystavil faktúry.
13. Krajský súd dospel k záveru, že tak správca dane ako aj žalovaný správne uzavreli, že žalobca nesplnil povinnosť podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH pre vrátenie nadmerného odpočtu DPH, a to vychádzajúc z vyššie predložených dokladov, listín a faktúr v kontexte so stanoviskom Ministerstva pôdohospodárstva a rozvoja vidieka SR Bratislava, ktoré na výzvu správcu dane č. 100715990/2017 zo dňa 27.04.2017 vo svojej odpovedi uviedlo, že v prípade opatrenia č. 2.1. Obnova potenciálu lesného hospodárstva a zavedenie preventívnych opatrení, sú oprávnené investície do výstavby, dostavby, prestavby a rekonštrukcie lestných ciest len s cieľom zvyšovania ochrany lesov pred požiarmi a podpora v rámci daného opatrenia sa vzťahuje na neziskové investície a nie je poskytovaná na podnikateľskú činnosť a v spojení aj s ostatnými dôkazmi - miestna obhliadka, nepredloženie účtovníctva dodávateľskou spoločnosťou, zrušenie dobrovoľnej registrácie DPH u žalobcu, neodvedenie dane za posledné určené zdaňovacie obdobie december 2013, výmaz žalobcu z pozemkového registra a jeho následný zápis do tohto registra. Krajský súd sa stotožnil aj so záverom žalovaného uvedeným
v odôvodnení jeho rozhodnutia, že: „Podstatou uplatnenia DPH z nadobudnutia predmetu dane je povinnosť podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH preukázať používanie nadobudnutého predmetu dane na účely svojich zdaniteľných plnení. Pokiaľ prijaté plnenie platiteľ nepoužije na svoje zdaniteľné plnenia v plnej miere, je povinný preukázať pomer ich použitia.
V danom prípade urbariát túto povinnosť nesplnil.“ 14. Námietku žalobcu, že bola nesprávne posúdená skutočnosť ohľadom tržieb vykázaných v daňových priznaniach za 01-12/2013 a 01-12/2012, nakoľko ťažba dreva sa riadi plánom starostlivosti o les, vyhodnotil krajský súd ako nespôsobilú zvrátiť záver o tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie vzniku nároku na odpočet v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH resp. § 49a zákona o DPH, ktorý sa uplatní v prípade investičného majetku.
15. Krajský súd sa nestotožnil ani s tvrdením žalobcu, že skutkové tvrdenie o účelovom zrušení platcovstva DPH je irelevantné. Podľa krajského súdu celý časový sled udalostí evokuje záver o účelovej registrácii žalobcu za platcu DPH s tým, aby si mohol uplatniť DPH z výstavby cesty. Rok po kolaudácii cesty podal žiadosť o zrušenie registrácie za platiteľa DPH za súčasnej vedomosti o nesplnení povinnosti odviesť DPH z majetku, z ktorého si uplatnil daň. K tomu pozemky, na ktorých je lesná cesta, boli prevedené na nové združenie a naviac sa žalobca dal vymazať z registra pozemkových spoločenstiev s účinnosťou od 01.08.2015 a po zrušení rozhodnutí daňových orgánov Najvyšším súdom SR sa dal znova zaregistrovať do registra pozemkových spoločenstiev z dôvodu, že má pohľadávku voči finančnej správe, ale opomenul, že má voči nej aj záväzok vo forme neodvedenej DPH pri ukončení registrácie DPH v oveľa vyššej sume. 16. Krajský súd odmietol aj tvrdenie žalobcu, že samotný účel investície ako preventívne protipožiarne opatrenie je potrebné v plnom rozsahu považovať za náklad súvisiaci s podnikaním. V konaní bolo preukázané, že žalobcovi poskytnutá investícia je neziskovou investíciou, neurčenou na podnikateľské účely a žalobca v konaní nepreukázal, že by predmetná protipožiarna lesná cesta bola využívaná na podnikateľské účely. 17. Krajský súd neakceptoval ani námietku žalobcu, že daňové orgány nerešpektovali právny názor Najvyššieho súdu SR. Uviedol, že pôvodné rozhodnutia daňových orgánov boli zrušené len v dôsledku nedostatočne zisteného skutkového stavu a v ďalšom konaní daňové orgány postupovali pri viazanosti týmto právnym názorom. 18. Pokiaľ ide o žalobnú námietku týkajúcu sa podstatného porušenia ustanovení o konaní ohľadom nepredvolania žalobcu na výsluch svedkov, podľa krajského súdu nevyplýva táto skutočnosť z administratívneho spisu. Ani v jednom prípade žiaden zo subjektov nebol predvolaný k správcovi dane ako svedok a ani nebol vypočúvaný ako svedok. Žalobca - jeho zástupca bol navyše oboznámený s celým administratívnym spisom, so všetkými úkonmi vykonanými správcom dane a teda aj so všetkými dôkazmi a sám na vlastnú žiadosť bol po predložení týchto dokladov zo strany ním označených subjektov nahliadnuť do spisu.
III. Konanie pred kasačným súdom
19. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a nerešpektoval záväzný právny názor vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/20/2015 zo dňa 27.09.2016 (§ 440 ods. 1 písm.
i/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane a vráti vec na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania.
20. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci sťažnostného dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci uviedol najmä tieto sťažnostné body: - sťažovateľ ako urbárska spoločnosť, pozemkové spoločenstvo bol založený podľa zákona č. 181/1995 Z. z. o pozemkových spoločenstvách.
Jednou z jeho hlavných úloh je hospodáriť na spoločnej lesnej nehnuteľnosti, napr. zabezpečovať starostlivosť a ochranu spoločného lesa, a tiež v súlade s lesnými plánmi vykonávať výrub lesa, vyťaženú drevnú hmotu predávať tretím osobám a utŕžený zisk z predaja rozdeliť jednotlivým členom - vlastníkom.
Toto je hlavná ekonomická funkcia sťažovateľa - hospodárenie s lesom za účelom dosiahnutia zisku pre svojich členov. Verejné orgány, najmä daňový úrad, považujú urbársku spoločnosť v zmysle § 2 Obchodného zákonníka za podnikateľa a vzťahujú na ňu príslušné daňové a účtovné právne predpisy; - krajský súd a žalovaný neakceptovali skutkový a právny záver Najvyššieho súdu SR vyjadrený v rozhodnutí sp. zn. 1Sžf/20/2015 zo dňa 27.09.2016, že účelom investície a výstavby bola protipožiarna lesná cesta. Už len z gramatického výkladu slova ,,protipožiarny“ možno bez ďalšieho ustáliť, že ide o protipožiarne opatrenie na ochranu lesa pred požiarom v celom rozsahu slúžiace na podnikanie; - nárok na odpočet DPH by patril sťažovateľovi bez ďalšieho aj vtedy, ak by protipožiarnu lesnú cestu iba „uzamkol“ a otvoril by ju iba vtedy, ak by došlo v spravovanom lese k požiaru, a to bez ohľadu na ďalší multifunkčný charakter protipožiarnej cesty, kde okrem hlavného účelu, ktorým je protipožiarna ochrana lesa pred požiarmi, je užívaná aj na iné účely, napr. zvážanie dreva či poľovné účely.
Tento multifunkčný charakter, ako ďalšia pridaná funkcia, z logického a právneho hľadiska nemôže znamenať nepriznanie práva na odpočet DPH. V tomto smere poukázal sťažovateľ na analógiu iných protipožiarnych systémov (napr. komplexnú protipožiarnu ochranu v obchodných centrách vo forme hasiacich prístrojov a protipožiarnych hydrantov), ktorých potrebnosť či súvis s podnikaním žalovaný štandardne nerozporuje; - žalovaný upiera sťažovateľovi nárok na protipožiarnu ochranu jeho jediného zdroja príjmu a zisku, ktorým je les, pričom „ak by zhorel les nebude mať žalobca s čím podnikať a nebude mať žiaden príjem“;
- krajský súd nesprávne právne posúdil a aplikoval na zistený skutkový stav ustanovenia § 49a ods. 1, 2 a § 54a zákona o DPH tým, že výstavbu protipožiarnej lesnej cesty ako investíciu do protipožiarnej ochrany nepovažoval bez ďalšieho v celom rozsahu za náklad účelne vynaložený a využívaný v rámci podnikania a dosahovania zisku ako protipožiarne
preventívne opatrenie; - vzhľadom na skutočnosť, že účelom výstavby a nadobudnutia vlastníctva bola protipožiarna ochrana, je právne bezvýznamné dokazovať alebo argumentovať, že sťažovateľ používal protipožiarnu cestu na podnikanie;
- krajský súd nesprávne právne posúdil a aplikoval na zistený skutkový stav ustanovenia § 81 ods. 6 zákona o DPH, keď okrem iného ako dôvod na nepriznanie nároku na odpočet DPH za október 2012 argumentuje tým, že sťažovateľ po zrušení registrácie DPH v roku 2013 nezaplatil DPH, ktorú si odpočítal. Právny názor žalovaného a krajského súdu, že sťažovateľ mal odviesť DPH, o ktorej takmer 8 rokov žalovaný tvrdí, že mu nepatrí, a ktorú mu v tomto konaní nechce priznať, je „najhoršia nezákonnosť“; - vyrubenie neodvedenej dane podľa § 81 ods. 6 zákona o DPH, aj keby bolo dôvodné, sa musí vykonať v samostatnom vyrubovacom konaní podľa § 68 a nasl. Daňového poriadku, kde sa
vedie samostatné dokazovanie v súlade procesnými právami účastníka a premlčacími lehotami podľa § 85 Daňového poriadku (vyrubenie dane údajne nezaplatenej v roku 2013 je v tomto prípade premlčané), a nie riešiť to ako predbežnú otázku v tomto napadnutom daňovom konaní. Ide o porušenie princípu neutrality dane, t. j. nemôžem odviesť DPH z niečoho, na čom mi bolo upreté právo na odpočet DPH; - správca dane hrubo porušil procesné práva sťažovateľa tým, že ho neprizval, resp. neupozornil na vykonávanie dôkazov - výsluchy svedkov, a tým mu uprel práva uvedené v
§ 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku. Sťažovateľ namietal, že pri osobnom predložení dôkazov správca dane so subjektami spísal zápisnice, ktorých obsahom bolo aj ich vyjadrenie, ktoré tvorilo aj skutkový základ napadnutých rozhodnutí.
Sťažovateľ sa nemohol priamo pri ich podávaní vyjadriť a vyvrátiť tvrdenia, napríklad že Lesná spoločnosť Horňa používa predmetnú cestu aj na iné účely napr. približovania, zvážania, prepravy dreva pre seba a aj pre iné subjekty a existuje o tom aj fakturácia, ktorá z ich strany nebola daňovému úradu
predložená. Vychádzajúc z úpravy Daňového poriadku a z procesných práv daňového subjektu nie je možné získať vyjadrenie v rámci ,,osobného stretnutia pri doručení požadovaných dokladov“ na daňovom úrade iným procesným spôsobom, ako je výsluch svedka podľa § 25
Daňového poriadku. 21. Sťažovateľ v rámci sťažnostného dôvodu nerešpektovania záväzného právneho názoru vysloveného v zrušujúcom rozhodnutí zopakoval argumentáciu, že hlavný a podstatný charakter stavby a investície je protipožiarna lesná cesta ako preventívna ochrana lesa v správe sťažovateľa pred prípadnými požiarmi, ktorá je bez ďalšieho účelne vynaložený náklad na dosiahnutie zisku v podnikaní s nárokom na odpočet DPH v celom rozsahu.
Podľa sťažovateľa daňové orgány začali po vrátení veci vykonávať nezákonné a s vecou nesúvisiace dokazovanie a nerešpektovali záväzný právny názor Najvyššieho súdu SR. 22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojej predchádzajúcej argumentácii.
Kasačnú sťažnosť požadoval zamietnuť. Podotkol, že sťažovateľ si uplatnil celú výšku DPH za október 2012, ale nepreukázal použitie lesnej cesty v plnej výške na svoju ekonomickú činnosť, ani nepreukázal žiadny pomer jej použitia na zdaniteľné obchody v rámci svojej podnikateľskej činnosti.
Bolo jeho dôkaznou povinnosťou predložiť dôkazy o svojom tvrdení, v akej miere/pomere cestu využíval predovšetkým na podnikateľskú činnosť, užívanie štátnymi orgánmi a iné užívanie. K námietke nerešpektovania záväzného právneho názoru žalovaný uviedol, že Najvyšší súd SR zrušil predchádzajúce administratívne rozhodnutia pre nedostatočne zistený skutkový stav. Sťažovateľ neoprávnene uvádza, že dokazovanie nesúvisí s vecou, keď sám sťažovateľ predložil doklady Najvyššiemu súdu SR, že ide o viacfunkčnú lesnú komunikáciu, ktorá bude slúžiť nielen na protipožiarnu ochranu lesa, ale aj na užívanie
štátnymi orgánmi a subjektmi súkromného práva. Poukázal aj na špekulatívnosť jeho konania spochybňujúc jeho tvrdenia o využívaní cesty na ekonomické účely, keď sťažovateľ požiadal o zrušenie registrácie platiteľa DPH po roku od kolaudácie lesnej cesty.
IV. Právny názor kasačného súdu
23. Prejednávaná vec bola dňa 09.09.2021 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) a bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/12/2021. 24.
Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná.
Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 25. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.“
26. Podľa § 49a ods. 1 zákona o DPH: „Daň uplatnenú na investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c), ktorý je zahrnutý v majetku platiteľa a ktorý platiteľ použije na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta platiteľ len v rozsahu použitia tohto investičného majetku na podnikanie. Ustanovenie § 49 ods. 4 týmto nie je dotknuté.“
27. Podľa § 49a ods. 2 zákona o DPH: „Pomer použitia investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c) na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie platiteľ určí podľa plochy nehnuteľnosti používanej na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie, doby používania investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c) na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie alebo podľa iného kritéria, použitie ktorého objektívne odráža rozsah použitia investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c) na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie.“
28. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu sťažovateľa (lesného urbariátu - pozemkového spoločenstva) podanú proti rozhodnutiam daňových orgánov, ktorými došlo k vyrubeniu rozdielu na DPH sťažovateľovi z dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane za prestavbu lesnej protipožiarnej cesty.
Daňové orgány konštatovali, že sťažovateľ nepreukázal, že danú cestu používal na ekonomickú činnosť. Taktiež konštatovali účelovosť konania sťažovateľa, ktorý rok po kolaudácii požiadal o zrušenie registrácie DPH a následne došlo aj k zrušeniu a likvidácii sťažovateľa.
29. Podstata sťažnostných bodov spočívala v poukaze na: a) Nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom a nerešpektovanie záväzného právneho názoru Najvyššieho súdu SR vyslovenom v zrušujúcom rozhodnutí v hmotnoprávnej otázke, či sťažovateľ preukázal splnenie podmienky pre vznik odpočtu DPH spočívajúcej v tom, že prijaté služby (prestavbu lesnej protipožiarnej cesty) použil na vlastnú ekonomickú činnosť a b) Nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom v procesnej otázke, či došlo k porušeniu procesných práv sťažovateľa z dôvodu, že nebol upovedomený o výsluchoch svedkov, kedy namietal, že predmetom úkonov správcu dane nebolo len odovzdanie dokladov, ale aj podanie vyjadrení.
30. Pokiaľ ide o hmotnoprávne posúdenie veci, sťažovateľ argumentoval najmä tým, že predmetom dodania, z ktorého si uplatnil odpočítanie dane, bola prestavba protipožiarnej lesnej cesty a nakoľko ide o protipožiarne opatrenie na ochranu lesa - zdroja jeho príjmov - pred požiarom, v celom rozsahu a bez ďalšieho slúži na podnikanie sťažovateľa (analogicky ako v prípade protipožiarneho systému v obchodnom centre). Nakoľko protipožiarna lesná cesta slúžila na ochranu lesa pred požiarom, a to aj keby cestu „uzamkol“, dokazovanie týkajúce sa skutočného účelu používania cesty vykonané správcom dane po vrátení veci Najvyšším súdom SR považoval za právne bezvýznamné a nezákonné.
31. Kasačný súd konštatuje, že uvedená argumentácia sťažovateľa nie je spôsobilá spochybniť skutkové a právne závery, ku ktorým dospeli finančné orgány i krajský súd, ohľadne nepreukázania väzby medzi prijatým plnením a ekonomickou činnosťou sťažovateľa.
Samotný „protipožiarny“ charakter danej cesty ako cestnej komunikácie nezakladá automaticky a v plnej výške právo na odpočet DPH z jej prestavby. Už Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/20/2015 zo dňa 27.09.2016 uviedol, že ani prestavbou na protipožiarnu lesnú cestu nebolo preukázané, že by táto pôvodne iba lesná cesta mala stratiť uvedenou prestavbou svoj doterajší charakter cestnej komunikácie. Ako na cestnú viacfunkčnú lesnú komunikáciu (infraštruktúru), slúžiacu nielen na protipožiarnu ochranu lesa, ale aj na jej užívanie štátnymi orgánmi, či subjektmi súkromného práva sa na ňu následne vzťahuje aj režim § 49a ods. 1 a 2 zákona o DPH. Kasačný súd sa v tomto ohľade stotožňuje s obsahom odpovede Ministerstva financií SR zo dňa 10.12.2014 podanej na žiadosť žalobcu o stanovisko, z ktorého vyplýva že: „predpokladom pre to, aby si urbariát uplatnil odpočítanie DPH je skutočnosť, že novovybudovaná lesná cesta je v majetku urbariátu a túto cestu využíva na podnikateľské
účely. Pokiaľ je lesná cesta používaná aj ako verejná komunikácia neslúžiaca na podnikateľské účely, bolo potrebné postupovať pri nadobudnutí nehnuteľností podľa § 49a zákona o DPH. V prípade používania lesnej cesty aj na iné účely ako podnikanie (bezplatne na verejné účely), si platiteľ dane môže uplatniť odpočet dane len vo výške, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľností na podnikanie.“
32. Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/20/2015 zo dňa 27.09.2016 tiež uviedol, že multifunkčný charakter cesty nevylučuje, aby sťažovateľ cestu používal aj na vlastnú hospodársku činnosť. Skutočné užívanie cesty však bolo potrebné skúmať, pričom finančné orgány po vrátení veci vykonali úkony potrebné na riadne zistenie skutkového stavu - najmä prostredníctvom vyžiadania dokladov a dôkazov o užívaní cesty inými subjektmi.
Zo zmluvy o nenávratnom finančnom príspevku a odpovede Ministerstva pôdohospodárstva SR (bod 7 odôvodnenia tohto rozsudku) vyplýval neziskový účel investície, čo založilo dôvodné pochybnosti správcu dane o existencii väzby medzi prijatým plnením a ekonomickou činnosťou sťažovateľa. Uvedené pochybnosti neboli podľa daňových orgánov a krajského súdu spôsobilé rozptýliť ani ďalšie vykonané dôkazy - miestna obhliadka či listiny od jednotlivých subjektov, ktoré mali lesnú cestu užívať (bod 12 odôvodnenia tohto rozsudku).
Vyhodnotením uvedených dôkazov v ich vzájomnej súvislosti dospeli daňové orgány k záveru, že sťažovateľ nepreukázal, či a v akom pomere používal protipožiarnu cestu na účely vlastnej ekonomickej činnosti. Sťažovateľ pritom nevzniesol v kasačnej sťažnosti konkrétne námietky proti hodnoteniu uvedených dôkazov a iné námietky proti právnemu hodnoteniu skutkového stavu zo strany finančných orgánov a krajského súdu (s výnimkou všeobecného tvrdenia, že už samotný charakter cesty ako protipožiarnej postačuje pre akceptáciu jej používania na účely podnikania). Kasačný súd je viazaný kasačnými bodmi (§ 453 SSP), a preto nemá dôvod v tomto smere, nad rámec kasačnej sťažnosti, preskúmavať a spochybňovať vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu a rozhodnutí správcu dane a žalovaného. 33. Ďalej sa sťažovateľ ohradil voči tvrdeniu daňových orgánov, že jeho konanie malo byť účelové a špekulatívne, pretože o registráciu požiadal tesne pred uzavretím zmluvy o nenávratnom finančnom príspevku na investíciu prestavby lesnej cesty, už rok po kolaudácii požiadal o zrušenie registrácie pre DPH, pričom v poslednom zdaňovacom období (december
2013) mu vznikla daňová povinnosť zo zostatkovej ceny majetku podľa § 81 ods. 6 zákona o DPH, ktorú si nesplnil, a následne došlo i k zrušeniu samotného sťažovateľa a jeho likvidácii. Kasačný súd sa stotožňuje so sťažovateľom v tom, že uloženie daňovej povinnosti vyplývajúcej z ustanovenia § 81 ods. 6 zákona o DPH by malo byť predmetom samostatného
konania. Na strane druhej je však potrebné podotknúť, že porušenie tohto ustanovenia sťažovateľom nebolo primárnym dôvodom, na základe ktorého daňové orgány neuznali sťažovateľovi uplatnené odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie október 2012.
Primárnym dôvodom bolo neunesenie dôkazného bremena samotným sťažovateľom ohľadne skutočnosti, či sťažovateľ použil dodané plnenie na účely vlastnej ekonomickej činnosti a v akom pomere. K neuznaniu práva na odpočítane dane teda daňové orgány pristúpili z dôvodu, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky pre vznik nároku na odpočet dane spočívajúcej v existencii priamej väzby medzi prijatým zdaniteľným plnením a vlastnými plneniami na výstupe, resp. vlastnou hospodárskou činnosťou sťažovateľa.
34. Z vyššie uvedeného vyplýva, že dôvodom pre neuznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty nebol ani záver o účasti sťažovateľa na daňovom podvode ani zneužití práva, ktoré spravidla prichádzajú do úvahy až vtedy, ak sú hmotnoprávne podmienky splnené (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, 2Sžfk/
49/2020 zo dňa 26.10.2022). Odpočet nebol sťažovateľovi uznaný celkom zrejme z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet dane (§ 49 ods. 2 v spojitosti s § 49a zákona o DPH). Závery daňových orgánov a krajského súdu naznačujúce špekulatívnosť konania sťažovateľa boli uvádzané ako podporné úvahy spochybňujúce oprávnenosť sťažovateľom uplatneného odpočtu a doplňujúce celkový obraz o absencii súvislosti medzi prijatým zdaniteľným plnením a vlastnou hospodárskou činnosťou
sťažovateľa. V tomto smere teda uvedená kasačná námietka nemá vplyv na výsledné posúdenie veci, ktoré spočíva v závere o neunesení dôkazného bremena sťažovateľom. 35. Úspech nemožno priznať ani sťažnostnej námietke ohľadne nerešpektovania záväzného právneho názoru, ktorý vo veci vyslovil Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/20/2015 zo dňa 27.09.2016, keď zmenil predchádzajúci rozsudok krajského súdu tak, že zrušil predchádzajúce rozhodnutia daňových orgánov. Najvyšší súd SR tieto rozhodnutia zrušil pre nedostatočne zistený skutkový stav, ktorý nedával dostatočnú oporu právnym záverom prijatým daňovými orgánmi. Zámerne nevyslovil právne závery v merite veci, keďže už konštatoval pochybenia spočívajúce v nedostatočnom zistení skutkového stavu veci, čo aj výslovne uviedol (bod 24 odôvodnenia rozsudku NS SR).
36. Pokiaľ by Najvyšší súd SR súhlasil s názorom sťažovateľa, že už samotný charakter lesnej cesty ako protipožiarnej bez ďalšieho postačuje na preukázanie súvisu prijatého plnenia - prestavby lesnej cesty - s podnikaním sťažovateľa, logicky by nebol pristúpil k zrušeniu rozhodnutí daňových orgánov z dôvodu neúplne zisteného skutkového stavu veci a nebol by konštatoval predčasnosť záverov daňových orgánov (ale rovno ich nezákonnosť).
Sťažovateľ už v odvolaní proti pôvodnému rozsudku krajského súdu pred Najvyšším súdom SR totiž právne argumentoval, že predchádzanie vzniku požiarov v lese je nevyhnutným predpokladom výkonu podnikateľskej činnosti žalobcu (bod 15 rozsudku NS SR). Najvyšší súd SR však daňovým orgánom uložil, aby v otázke využívania protipožiarnej lesnej cesty na hospodársku činnosť sťažovateľa vykonali riadne zistenie skutkového stavu a rozhodli na jeho základe (body 29 a 33 rozsudku NS SR). Preto nemôže byť vyhodnotená ako dôvodná ani následná námietka sťažovateľa, že daňové orgány vykonali právne bezvýznamné a nezákonné dokazovanie, pretože takéto dokazovanie im Najvyšší súd SR práve nariadil vykonať.
37. Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. i) SSP predpokladá, že krajský súd „nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti“, pričom rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/20/ 2015 zo dňa 27.09.2016 bol vydaný v konaní o odvolaní podľa vtedy účinného zákona č. 99/ 1963 Zb.
Občiansky súdny poriadok (ďalej aj „OSP“). Nakoľko aj ustanovenie § 250ja ods. 4 OSP stanovovalo viazanosť súdu prvého stupňa aj správnych orgánov právnym názorom odvolacieho súdu, kasačný súd uplatnený kasačný dôvod v celom rozsahu preskúmal.
38. Sťažovateľ ďalej namietal, že krajský súd nesprávne právne vyhodnotil aj dôvodnosť žalobných námietok procesného charakteru. Týmito sťažovateľ napádal zákonnosť v postupe správcu dane, ktorý spísal zápisnice o predložení dokladov jednotlivými subjektami užívajúcimi lesnú cestu, a ktorých súčasťou bolo aj podanie vysvetlenia, no nepristúpil k týmto úkonom ako k výsluchom svedkov a neupovedomil o nich sťažovateľa. Kasačný súd po preskúmaní príslušných zápisníc o vykonaní úkonov zistil, že v niektorých prípadoch bolo súčasťou úkonu okrem predloženia dokladov aj stručné vyjadrenie zástupcov dotknutých subjektov (napr. vlastníkov lesa Horňa, pozemkové spoločenstvo - č. 60 administratívneho spisu či združenia vlastníkov BEZEJ - č. 77 administratívneho spisu). Nešlo však o výsluch svedka formou kladenia otázok správcom dane. Aj keby však kasačný súd pripustil, že úkon mal povahu výsluchu svedka a o úkone bolo potrebné upovedomiť sťažovateľa, kasačný súd prihliadal na skutočnosť, že sťažovateľ využil inštitút nahliadania do administratívneho spisu,
ktorého súčasťou boli aj uvedené záznamy a bol oboznamovaný so všetkými úkonmi správcu dane, teda mal možnosť vyvracať tvrdenia a navrhovať dôkazy, napríklad aj výsluchy daných svedkov. Neupovedomenie sťažovateľa v danom prípade preto nemá ani potenciál založiť takú procesnú vadu, ktorá by odôvodňovala zrušenie rozhodnutí daňových orgánov a vrátenie veci na ďalšie konanie. V zmysle ustálenej súdnej praxe (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/18/2014 zo dňa 23.03.2016): „pri súdnom prieskume platí zásada, že rozhodnutia správnych orgánov sa nezrušujú preto, aby sa formálne zopakoval procesný postup, hoci to účastníkovi nemôže priniesť priaznivejší výsledok“. Preto aj túto sťažnostnú námietku vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú.
39. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Na základe vyššie uvedeného kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú
zamietol. K obdobným záverom dospel Najvyšší správny súd SR aj v skutkovo a právne obdobnej veci medzi totožnými účastníkmi konania, a to v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/8/2021 zo dňa 27.06.2023, kedy kasačnú sťažnosť sťažovateľa takisto zamietol.
40. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1, 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal.
41. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 27. októbra 2023