1Sfk/12/2022

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty Bratislava (ďalej aj ,,správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie február 2010. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane dodatočný platobný výmer č. 9900430/5/3948865/2013/Dur zo dňa 28.08.2013 (ďalej aj „dodatočný platobný výmer“), ktorým žalobcovi nepriznal uplatnený nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie február 2010 v sume 166.342,98 eur a určil mu vlastnú daňovú povinnosť v sume 59.238,57 eur. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 1100301/1/ 587528/2013/5098 zo dňa 06.12.2013 dodatočný platobný výmer potvrdil.

Na odvolanie žalovaného Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) rozsudkom sp. zn. 4Sžf/ 77/2015 zo dňa 01.12.2016 (ďalej aj „v poradí prvý rozsudok Najvyššieho súdu“) rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/44/2014-107 zo dňa 20.05.2015 potvrdil. Dňa 21.12.2016 vydal žalovaný pod číslom 1803901/2016 rozhodnutie, ktorým dodatočný platobný výmer správcu dane zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie.

eur. 3. Správca dane dospel k záveru, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočet DPH na základe faktúr za dodanie tovaru vystavených tuzemskými dodávateľmi AJCOR RECYCLING, spol. s r.o. (ďalej aj „dodávateľ 1“) a Zberné suroviny a.s. (ďalej aj „dodávateľ 2“). Dodávateľ 1 4.

Dodávateľ 1 mal podľa zistení správcu dane sporný tovar nadobudnúť od slovenskej spoločnosti AlCu METAL, spol. s r.o. (ďalej aj „subdodávateľ dodávateľa 1“). Vo vzťahu ku subdodávateľovi dodávateľa 1 správca dane uviedol, že nebolo umožnené preveriť pôvod, samotnú existenciu ako aj reálnosť prepravy tovaru deklarovaného na dodávateľských faktúrach od subdodávateľa dodávateľa 1, nakoľko subdodávateľ so správcom dane nekomunikoval, nespolupracoval a bol nekontaktný. Nakoľko nebolo možné preveriť u subdodávateľa dodávateľa 1 doklady predložené dodávateľom 1 a skutočnosti v nich uvedené, správca dane ich vyhodnotil ako nepreukázateľné. Tovar, ktorého existencia bola správcom dane spochybnená, bol predmetom ďalšej fakturácie odberateľovi dodávateľa 1, ktorým bol žalobca. Na základe zistených skutočností, podľa správcu dane, z dodávateľských faktúr nemohol vzniknúť nárok na odpočítanie dane, nakoľko daňové subjekty zúčastnené v obchodnom reťazci nepotvrdili dodanie tovaru, ktorý mohol byť predmetom ďalšieho predaja. Doklad pritom sám o sebe

ktorý môže byť pripočítaný iba jednej z viacerých po sebe v reťazovom obchode nadväzujúcich dodávok, bez ohľadu na to, ktorá zo zdaniteľných osôb má právo disponovať s tovarom počas jeho dopravy. Podľa názoru správcu dane išlo teda o jednu pohyblivú dodávku v zmysle § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH so začiatkom v inom členskom štáte Európskej únie, ktorá bola účelovo prerušená v Českej republike za účelom neutralizácie dokladov (výmena CMR dokladov) a preprava bola ukončená na území Slovenskej republiky (Dubnica nad Váhom, areál PD Dunaj). Obchodné operácie vyhotovovania faktúr so slovenskou daňou z pridanej hodnoty medzi platiteľmi na území SR, čiastočné medzinárodné nákladné listy CMR, ktoré rozdeľovali jednu prepravnú trasu na viac úsekov, vyhodnotil správca dane ako vyhotovované účelovo v rámci reťazového obchodu. V dôvodoch prvostupňového rozhodnutia správca dane ďalej uviedol, že nakoľko išlo o jedinú pohyblivú dodávku, miesto dodania sa posudzuje podľa začiatku uskutočňovania dopravy, pričom je nesporné, že začiatok uskutočňovania dopravy

6. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101761135/2018 zo dňa 10.09.2018 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal priznania odkladného účinku podanej správnej žalobe, preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (súčasne i prvostupňového rozhodnutia správcu dane) a priznania práva na náhradu trov konania.

Zároveň rozhodol, že žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. 9. Krajský súd dospel k záveru, že rozhodnutia orgánov finančnej správy sú vecne správne. Podľa krajského súdu pri preverovaní dodávok tovaru žalobcom z tuzemska do iného členského štátu a splnenia podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 zákona o DPH postupoval správca dane zákonným

vykonali. Preverovaním a prostredníctvom MVI sa zistilo, že pri dvoch úsekoch nebolo počas prepravy z miesta nakládky na miesto vykládky fyzicky manipulované, kedy boli vyhotovované viaceré prepravné doklady na jeden pohyb tovaru. Uvedené nereflektovalo reálny stav a prepravné doklady boli vyhotovované iba formálne. Správca dane teda dôvodne vyslovil záver, že obchodné operácie a vyhotovovanie faktúr medzi platiteľmi na území SR, spolu s čiastočnými CMR (rozdelenie jednej trate na dva úseky) boli vyhotovené účelovo v rámci reťazového obchodu. Na základe uvedených záverov po nepreukázaní realizácie obchodov tak, ako boli daňovým subjektom deklarované - otázka preukazovania tovaru ako tzv. medených katód vyvstávala až sekundárne a v konečnom dôsledku neovplyvnila uvádzané zistenia v daňovej kontrole za obdobie február 2010, podporené dôkazmi, ktoré sú založené v

Z obsahu preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by správne orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od iného daňového subjektu (svojho subdodávateľa, resp. odberateľa). 11. Následne krajský súd uviedol, že žalobca v žalobe namietal rovnaké skutočnosti, ktoré namietal už v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. Podľa krajského súdu žalovaný sa vo svojom rozhodnutí podrobne vysporiadal so všetkými odvolacími námietkami, svoje závery náležite a zrozumiteľne odôvodnil. V plnom rozsahu sa krajský súd stotožnil s argumentáciou žalovaného týkajúcou sa toho, prečo žalovaný považoval za nevierohodné dodatočne predložené doklady daňovým subjektom. Krajský súd argumentoval tým, že z dôkazov založených v administratívnom spise vyplýva, že správca dane dôvodne spochybnil pôvod tovaru, jeho existenciu a ďalší osud v zmysle formálne deklarovaných obchodov.

Ani v prípade dodávky z tuzemska do iného členského štátu (Česká republika, odberateľ SENEKAB Moravia, s.r.o.) neboli preukázané deklarované obchody. Tovar „Cu katódy Grade“ v množstve 24300 kg uvedený na odberateľskej faktúre č. 20102032 vyhotovenej žalobcom, ktorý mal byť dodaný do Českej republiky pre českého odberateľa SENEKAB Moravia s.r.o. bol naložený na vozidlo na Slovensku a vyložený z vozidla v Rakúsku, pričom boli vyhotovené dva tzv. čiastkové CMR doklady, ktoré rozdeľovali jednu prepravnú trasu na dva úseky, pričom s tovarom nebolo v skutočnosti počas prepravy z miesta fyzickej nakládky na miesto fyzickej vykládky na iných miestach fyzicky manipulované. Podľa správneho súdu tak žalovaný na základe vykonaného dokazovania dospel k vyššie uvedeným dôvodným záverom, ktoré mali podklad v listinných dôkazoch tvoriacich súčasť administratívneho spisu.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko účastníkov

SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie a nové rozhodnutie. 14. Namietajúc nesprávnosť skutkových a právnych záverov krajského súdu sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto

Na sťažovateľa nemôže byť kladená povinnosť dokazovať skutočnosti, ktorých nebol účastníkom a o ktorých už z toho dôvodu nemôže mať žiadne vedomosti a tým menej potom aj dôkazy. Podľa sťažovateľa krajský súd posúdil mieru dôkazného bremena sťažovateľa v rozpore s judikatúrou Najvyššieho súdu SR i Ústavného súdu SR.

veci; - rozporoval názor krajského súdu, že preukazovanie povahy časti obchodovaného tovaru (medených katód) je otázkou sekundárnou, ktorá v konečnom dôsledku neovplyvňuje zistenia správcu dane. Argumentoval predovšetkým tým, že žiadny z dôkazov nepodporuje záver o povahe tovaru v zmysle medeného odpadu alebo medeného šrotu podľa definície v § 69 ods. 12 zákona o DPH. Daňové orgány nepopisujú, ktoré z vykonaných dôkazov majú dokladovať povahu tovaru ako odpadu, resp. šrotu, a nezaoberajú sa ani uvedením a odôvodnením, podľa akého ustanovenia zákona o DPH alebo akejkoľvek inej právnej normy by obchodovaný tovar mal byť posudzovaný práve ako kovový odpad alebo kovový šrot. Nesprávne považujúc obchodovaný tovar (medené katódy) za kovový odpad alebo kovový šrot je tak sťažovateľovi neoprávnene odopieraný nárok na odpočítanie dane. Všetky sťažovateľom predložené dôkazy identifikujú a potvrdzujú tovar ako medené katódy a zároveň preukazujú aj samotnú existenciu tovaru a reálnosť obchodu s ním; - sťažovateľ tvrdil, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno a bolo na správcovi dane, aby preukázal

fyzickým prevzatím zo strany kupujúceho a z takto vystavanej konštrukcie potom odvodil, že dodanie zásielok jednotlivým kupujúcim v priebehu prepravy tovaru bolo len zdanlivé; - sťažovateľ nesúhlasil so záverom krajského súdu, že dodávka tovaru dodávateľovi sťažovateľa je pohyblivou dodávkou v zmysle § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ktorá nie je predmetom dane na Slovensku. Sťažovateľ tvrdil, že pokiaľ v jeho prípade ide vždy o druhé, či skôr viacnásobné dodanie, nasledujúce po dodaniach zahŕňajúcich zaslanie/dopravu, pri ktorom nebol sťažovateľ prepravcom tovaru v žiadnej časti jeho prepravy, ani nebola žiadna časť prepravy vykonaná na jeho účet, rovnako ako prepravcom tovaru ani platiteľom prepravy nebol ani sťažovateľov dodávateľ (ale ani dodávateľ tohto dodávateľa), je miesto dodania tovaru na Slovensku, jedná sa o dodanie tovaru v zmysle § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH a tieto dodania sú v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane na Slovensku; - sťažovateľ krajskému súdu ďalej vytkol, že nerešpektoval záväzný právny názor vyslovený v

Správna interpretácia tejto normy má pritom priamy dopad na záver o možnosti podriadiť obchodovaný tovar pod režim možného odpočítania dane. V tomto bode kasačnej sťažnosti sťažovateľ poukázal na judikatúru Ústavného súdu SR ako i Najvyššieho súdu SR. 15. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že zotrváva na doterajšej argumentácii prezentovanej v odôvodnení svojom rozhodnutia a vyjadrení k žalobe. So závermi napadnutého rozsudku súhlasil. Plne sa stotožňujúc s právnym posúdením veci krajským súdom žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietnuť.

19. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“ 20. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b/, odseku 2 a § 14.“ 21. Podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH: „Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje.“ 22. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. [...]“ 23. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 24. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 25. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 26. Podľa § 139 ods. 2 SSP: „V odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.“

27. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ ako žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane o určení rozdielu dane sťažovateľovi na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2010.

28. Primárne považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že napadnutý rozsudok trpí vadou nedostatočného odôvodnenia, ktorá spôsobuje jeho nezákonnosť a sama o sebe odôvodňuje jeho zrušenie a vrátenie veci správnemu súdu na ďalšie konanie a nové rozhodnutie.

29. Z administratívneho a súdneho spisu kasačný súd zistil, že sťažovateľ správnou žalobou napadol rozhodnutia finančných orgánov vo vzťahu k neuznaniu práva na odpočítanie dane z faktúr od dvoch dodávateľov: AJCOR RECYCLING, spol. s r.o. - dodávateľ 1 a Zberné suroviny a.s. - dodávateľ 2. (i) Pokiaľ ide o dodávateľa 1, správca dane neuznal právo na odpočítanie dane z dôvodu, že nemal za preukázanú existenciu tovaru, resp. skonštatoval, že predmetom dodávky neboli medené katódy ale kovový šrot v zmysle § 69 ods. 12 zákona o DPH, pri ktorom nevznikla dodávateľovi 1 daňová povinnosť a sťažovateľovi právo na odpočítanie dane; (ii) Pokiaľ ide o dodávateľa 2, správca dane neuznal právo na odpočítanie dane z dôvodu, že dodávku sťažovateľovi posúdil ako reťazovú pohyblivú dodávku v zmysle § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ktorá začínala v inom členskom štáte a ako miesto dodania určil iný členský štát a nie tuzemsko, v dôsledku čoho dodávateľovi 2 nevznikla daňová povinnosť v tuzemsku a sťažovateľovi nevzniklo právo na odpočítanie dane.

32. Prvou procesnou chybou, ktorú vzhliadol kasačný súd a od ktorej sa odvíjali aj ďalšie procesné pochybenia v postupe krajského súdu, bolo, že krajský súd si nesprávne ustálil okruh dodávateľských subjektov. Krajský súd nesprávne označil ako priameho dodávateľa sťažovateľa aj spoločnosť AlCu METAL, spol. s r.o. - subdodávateľa dodávateľa 1, pričom uviedol, že sťažovateľ mal priamych dodávateľov až troch. Na uvedené nadväzuje aj ďalšia argumentácia krajského súdu, v ktorej sa krajský súd zaoberal existenciou pochybností na strane týchto subjektov a otázkou unesenia dôkazného bremena zo strany sťažovateľa.

Vzhľadom na nesprávne ustálenie si osôb dodávateľov a subdodávateľov v rozsudku krajského súdu tak nie je možné zo strany kasačného súdu preskúmať, či otázka unesenia dôkazného bremena sťažovateľom bola krajským súdom posúdená (ne)správne.

34. V prípade dodávateľa 1 (AJCOR RECYCLING, spol. s r.o.) krajský súd v odseku 71 uviedol, že otázka preukazovania tovaru ako tzv. medených katód vyvstávala až sekundárne a bola irelevantná v podstate pre to, že dodávka bola reťazová. Pri tomto dodávateľovi však nešlo o reťazovú dodávku a sporným nebolo posudzovanie miesta dodania dodávateľom 1. Sporným v prípade dodávok tovaru od dodávateľa 1 bola samotná existencia tovaru a charakter dodávky, t. j. či išlo o kovový šrot (ako tvrdili daňové orgány) alebo o medené katódy (ako tvrdil sťažovateľ). Od vyriešenia tejto otázky sa následne odvíjalo posúdenie vzniku daňovej povinnosti o deklarovaného dodávateľa 1. Finančné orgány vo vzťahu k dodávkam od dodávateľa 1 uzavreli, že deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť a tým pádom ani sťažovateľovi nárok na odpočet dane z dôvodu, že pri kovovom odpade podľa § 69 ods. 12 zákona o DPH daňová povinnosť nevzniká. V napadnutom rozsudku však absentuje právny názor krajského súdu o týchto otázkach, ktorý by kasačný súd mohol konfrontovať v

Vo vzťahu k dodávkam od dodávateľa 2 sa krajský súd nezaoberal judikatúrou Súdneho dvora EÚ, na ktorú poukazoval sťažovateľ v podanej správnej žalobe, ale iba stručne skonštatoval, že išlo o pohyblivú dodávku rozdelenú umelo na dva úseky. Neuniklo pozornosti kasačného súdu, že sťažovateľ pritom (už) v žalobe dôvodil aj argumentáciou týkajúcou sa výkladu pojmu prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník, s ktorou sa krajský súd v dôvodoch napadnutého rozsudku nezaoberal, pričom ani nevysvetlil, prečo ju nepovažuje za relevantnú.

37. Hoci sťažovateľ explicitne nenamietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku krajského súdu resp. porušenie práva na spravodlivý proces ako kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, namietal nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom, odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu a nerešpektovanie právne záväzného názoru vysloveného v zrušujúcom rozsudku krajského súdu v spojitosti s potvrdzujúcim rozsudkom Najvyššieho súdu SR (hoci tento nie celkom správne formálne podriadili pod § 440 ods. 1 písm. i/ SSP, keďže napadnutý rozsudok krajského súdu nebol zrušený kasačným súdom). Kasačný súd sa však s týmito námietkami nemohol vysporiadať, pretože krajský súd sa k skutočnostiam namietaným v žalobe buď nevyjadril alebo sa vyjadril vo vzťahu k deklarovaným obchodom zmätočne a neúplne. V nadväznosti na uvedené považuje kasačný súd za potrebné napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie a

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie v časti trov

38. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Z tohto dôvodu kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu postupom podľa § 462 ods. 1 SSP v spojení s § 191 ods. 1 písm. d) SSP ako nepreskúmateľný pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Bratislave, a to s odkazom na § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V ďalšom konaní je správny súd viazaný právnym názorom kasačného súdu prezentovanom v tomto rozsudku (§ 469 SSP). 39. Úlohou krajského súdu bude v novom konaní sa opätovne vecou zaoberať, samostatne posúdiť jednotlivé dodávky a neuznanie práva na odpočítanie dane sťažovateľovi vo vzťahu k dodávateľovi 1 a dodávateľovi 2 osobitne, a to v zmysle všetkých uplatnených žalobných námietok vrátane vysporiadania sa s judikatúrou, na ktorú sťažovateľ poukazoval už v samotnej správnej žalobe. Krajský súd sa v odôvodnení nového rozhodnutia náležite vysporiada i s tým, či bol finančnými orgánmi rešpektovaný záväzný právny názor vyslovený v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/77/2015 zo dňa 01.12.2016, ktorým bol potvrdený

rozsudok

Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/44/2014-107 zo dňa 20.05.2015, ktorým bolo ako nezákonné zrušené predchádzajúce rozhodnutie žalovaného (č. 1100301/1/587528/2013/ 5098 zo dňa 06.12.2013). 40. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku na náhradu trov konania pred správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd.