1Sfk/13/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: Peter Hajčík s.r.o., so sídlom Jána Šimka č. 4708/9A, 036 01 Martin, IČO: 44840870, právne zastúpený advokátskou kanceláriou: Wies & Partners s.r.o., so sídlom Ivánska cesta č. 30/B, 821 04 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101476704/2019 zo dňa 17.06.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline spis. zn. 31S/67/2019 zo dňa 22.07.2020, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalovanému sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

Predmetným rozhodnutím bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane Daňového úradu Žilina, pobočka Martin č. 100518864/2019 zo dňa 26.02.2019, ktorým bol vyrubený žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015 v sume 2.323,92 €.

Podľa tejto faktúry dodávateľ STAVOINVESTA SK s.r.o. mal dodať žalobcovi službu nazvanú ako poradenské služby za mesiac september 2015 bez akéhokoľvek ďalšieho špecifikovania, a to len s odkazom na Rámcovú zmluvu o obchodnom poradenstve zo dňa 25.12.2014. Predmet fakturácie (plnenie dodávateľa) je v tejto faktúre, z ktorej si žalobca uplatnil odpočítanie dane, vymedzený bez podrobnejšej špecifikácie v rozsahu a druhu dodanej služby, pričom táto podmienka explicitne vyplýva z § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH v znení účinnom ku dňu vystavenia faktúry. Poukazovanie na samotnú Rámcovú zmluvu je nedostatočné, pretože sa jedná len o Rámcovú zmluvu, ktorá sa ma o sebe nie je dôkazom o konkrétnom vykonaní konkrétnej služby, ale len o tom, že určité služby môžu byť v budúcnosti vykonávané na jej podklade.

V konkrétnych prípadoch tieto mohli, ale nemuseli nastať, teda obstarávateľ, t. j. dodávateľ ich mohol, ale nemusel klientovi poskytnúť, preto bolo nevyhnutné, aby na jednotlivých faktúrach boli uvedené konkrétne služby a činnosti, ktoré obstarávateľ v konkrétnom mesiaci klientovi, t. j. žalobcovi poskytol. Už tieto nedostatky neumožňujú odpočítanie dane, pretože nárok platiteľa na odpočítanie je v zmysle § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH viazaný na formálnu existenciu faktúry so zákonom predpísanými náležitosťami.

Správca dane vykonal následné dokazovanie výsluchom konateľa dodávateľa Q. a oboznámením sa s listinnými dôkazmi, ktoré tento svedok predložil (hlavná kniha za rok 2015, výpisy z bankového účtu, Rámcová zmluva o obchodnom poradenstve, kniha pohľadávok za rok 2015, evidencia DPH za rok 2015 a zápisnice k Rámcovej zmluve o obchodnom poradenstve), pričom zistil, že uvedené dôkazy nepreukazujú vykonanie konkrétnych poradenských služieb na základe dodávateľskej faktúry, čím spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a aj úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom. Preto došlo k presunutiu dôkazného bremena opätovne na daňový subjekt, ktorý mal ďalšími predloženými dôkazmi preukázať skutočné dodanie služby - poradenské činnosti tak, ako je uvedená na dodávateľskej faktúre.

môže vyhotoviť z daňovej kontroly, ktorá sa týka ktoréhokoľvek zdaňovacieho obdobia, ktoré bolo kontrolované. Pokiaľ došlo ku kontrolovaniu zdaňovacích období po mesiacoch, potom nič nebránilo správcovi dane vyhotoviť protokol z každého kontrolovaného zdaňovacieho

5. Z vyjadrenia svedka V. na pojednávaní správcu dane totiž vyplýva, že čo sa týka konkrétnej poradenskej služby za konkrétne zdaňovacie obdobie, tento sa k takýmto detailom vyjadriť nevedel. Jeho tvrdenia sú len všeobecného charakteru napríklad, že sa raz do mesiaca stretli ohľadom viac-menej cien za zrealizovanie prepravy na konkrétny obchod alebo iných informácií (zháňanie vodičov, robenie mesačných plánov činnosti, stanovovanie cien za jednotlivé prepravy a podobne). Správny súd konštatuje, že všeobecná výpoveď svedka o tom, že plnenie deklarované vo vystavenej faktúre bolo skutočne dodané žalobcovi, aj s ohľadom na neurčito vymedzený druh a rozsah fakturovanej služby dojednanej len rámcovou zmluvou spočívajúcou v poradenských službách bez ďalšej špecifikácie je dôkazným prostriedkom, ktorý sám o sebe nemá prakticky žiadnu dôkaznú hodnotu.

Jedná sa o vysoko odbornú problematiku týkajúcu sa medzinárodnej a vnútroštátnej nákladnej prepravy, vo vzťahu ku ktorej dodávateľ nemal žiadne personálne zamestnanecké portfólium a ako sám tvrdil, uvedené odborné činnosti mal vykonávať on

Pokiaľ žalobca tvrdil, že v roku 2015 obchodoval aj s inými odberateľmi a že stanovovanie cien sa mohlo týkať aj iných odberateľov, túto skutočnosť len tvrdil, ale žiadnym spôsobom nepreukázal, samozrejme okrem odberateľa SCHENKER s.r.o., ako to vyplýva z protokolu o daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie november a december 2015, ktorý tvorí súčasť administratívneho spisu.

8. Žalobca nepreukázal akýmkoľvek spôsobom, že by došlo k dodaniu poradenských služieb od žalobcu, a to nielen vo vzťahu k odberateľom (KraussMaffei Technologies s.r.o. a SCHENKER s.r.o.), ale vo vzťahu k žiadnemu inému odberateľovi. Poradenská činnosť za mesiac september 2015 bola vyfakturovaná, z čoho vyplýva, že malo dôjsť k poradenskej činnosti väčšieho rozsahu podľa rámcovej zmluvy vykonávanej s odbornou starostlivosťou v segmente vnútroštátnej alebo medzinárodnej nákladnej prepravy. Či už Q. osobne jednal s konateľmi odberateľov žalobcu alebo s ich zamestnancami alebo vôbec so žiadnymi osobami, uvedené je irelevantné z dôvodu, že nebol preukázaný žiadny výstup z týchto poradenských služieb v akejkoľvek podobe a forme, ktorý by preukázal tvrdenia žalobcu o dodaní tejto

služby. Podľa Dodatkov k rámcovej zmluve č. 1 až 10 boli v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, t. j. v mesiacoch roka 2015 medzi dodávateľom a žalobcom dojednané odmeny z celkovej výšky, ktorú vyfakturoval žalobca zákazníkom KraussMaffei Technologies s.r.o. vo výške 20 % alebo 15 % (teda nie zákazníkovi SCHENKER s.r.o. ako to uvádzal žalobca v žalobe).

12. K namietanému výsluchu p V. uviedol, že počas jeho prvého výsluchu sa menovaný vyjadroval k otázkam správcu dane, ktoré boli v danej fáze daňovej kontroly relevantné. Neskôr počas daňovej kontroly však správca dane dospel k záverom resp. zisteniam, ktoré sú podľa názoru správcu dane resp. žalovaného v rozpore s tvrdeniami p. V.. Voči takýmto záverom správcu dane sme namietali, pričom sme uvádzali aj príslušné vysvetlenia. Tie sú však bez ďalšieho iba tvrdeniami, ktoré je v procese daňovej kontroly resp. vyrubovacieho konania potrebné verifikovať, ale to bolo možné jedine (opätovným) výsluchom p. V.. Ten by bol v rámci takéhoto výsluchu konfrontovaný s takýmito zisteniami, pričom by bol spôsobilý pochybnosti správcu dane potvrdiť, alebo vyvrátiť. Nevyhovením tomuto návrhu na vykonanie dôkazu došlo k porušeniu základných zásad správy daní (§ 3 ods. 1, 2 a 3 a § 24 ods. 2 Daňového poriadku). Nesúhlasil s názorom súdu, že údajne všeobecná výpoveď svedka o tom, že plnenie deklarované vo vystavenej faktúre bolo skutočne dodané žalobcovi, s ohľadom na (údajne) neurčito vymedzený druh a rozsah služby na faktúre a dojednanej len rámcovou zmluvou (pozn. dopĺňame, že sa realizovali jednotlivé objednávky, čo potvrdil aj p. V.), majúcou spočívať v poradenských službách bez ďalšej špecifikácie, je dôkazným prostriedkom, ktorý sám o sebe nemá prakticky žiadnu dôkaznú hodnotu. Existencia listinných dôkazov (rámcová zmluva, zápisnice z rokovaní, kde sa poskytovali poradenské služby, ...) v spojitosti s potvrdením dodávateľa o dodaní poradenských služieb je dostatočným dôkazom o tom, že poradenské služby boli skutočne poskytnuté. Rozsiahle sa tiež sťažovateľ venoval argumentácii o nevyhnutnosti poradenstva vo vzťahu ku klientom. 13. Podľa sťažovateľa faktúry obsahovali všetky potrebné formálne a zákonom predpísané náležitosti a že teda boli splnené formálne podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Uvedené t. j. údajnú absenciu formálnych náležitostí a splnenie formálnych podmienok nerozporoval ani správca dane ani žalovaný a nie je nám zrejmé, prečo uvedené rozporuje krajský súd. Sťažovateľ uhrádzal dodávateľovi STAVOINVESTA SK s.r.o. ním vystavené faktúry za poradenstvo. K tomu krajský súd uvádza, že bez ďalšieho sa nejedná o dôkaz o reálnom poskytnutí poradenstva. Namietame však, že o istý dôkaz istej dôkaznej hodnoty sa predsa len jedná, a preto je ho potrebné tiež vyhodnotiť, a nie ho en block odmietnuť. Objednávky boli ústne, čo potvrdil aj p. V. za dodávateľa STAVOINVESTA SK s.r.o. Krajský súd však uvádzal, že je irelevantné, keď žalobca tvrdí, že objednávky boli ústne. S tým sťažovateľ nesúhlasil, pretože správca dane a žalovaný mu neexistenciu písomných objednávok pripisovali na ťarchu. b) stanovisko žalovaného 14. Žalovaný sa v písomnom vyjadrení stotožnil s právnym posúdením veci uvedeným v rozsudku krajského súdu a zotrval na svojom vyjadrení k žalobe s tým, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti vzniesol totožné námietky, ktoré boli predmetom žaloby a odvolacieho konania.

16. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 17. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 18. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 19. Podľa § 49 ods. 1 citovaného zákona právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 20. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) citovaného zákona platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 21. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) citovaného zákona právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 22. Podľa § 69 ods. 5 citovaného zákona každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň. 23. Podľa § 74 ods. 1 písm. f) citovaného zákona faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby.

24. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Žiline po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

25. Keďže obdobná vec rovnakých účastníkov konania, v rámci posúdenia prakticky rovnakej právnej otázky (iba iného zdaňovacieho obdobia), bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci sp. zn. 6Sžfk/21/2021 a v právnej veci sp. zn. 5Sžfk/23/2021, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na tieto rozhodnutia poukazuje, v celom rozsahu sa s nimi stotožňuje a na vybrané časti rozhodnutia 6Sžfk/21/2021 odkazuje: 26. „Sťažovateľ v prvom rade uvádzal, že správca vydal vo veci sťažovateľa nie jeden, ale dva protokoly (z predmetnej kontroly). Podľa názoru sťažovateľa ide o tak vážne pochybenie prvostupňového orgánu ako orgánu daňovej kontroly, že to má dopad na zákonnosť rozhodnutí, ktoré boli vydané v nadväzujúcom vyrubovacom konaní, pre ktoré je potrebné rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní zrušiť. Kasačný súd s týmto záverom sťažovateľa nesúhlasí. Kasačný súd zdôrazňuje, že namietaným postupom správcu dane nedošlo k žiadnej ujme na právach sťažovateľa a sťažovateľ v tomto smere ani žiadnu argumentáciu v správnej žalobe ani

konanie ani nezačalo.“ Obdobný záver vyplýva napr. z rozsudku kasačného súdu vo veci sp. zn. 5Sžfk/25/2017 zo dňa 31.januára 2019: „Čo sa týka námietky ohľadom vydania druhého protokolu, kasačný súd sa stotožnil s názorom správneho súdu, že uvedeným postupom správcu dane nebol sťažovateľ ukrátený na svojich subjektívnych právach, keď mu bolo umožnené realizovať všetky jeho procesné práva v zmysle daňové poriadku.

Kasačný súd preto dospel k záveru, že kasačný bod, v ktorom sťažovateľ namietal, že krajský súd nesprávne právne posúdil, že z daňovej kontroly môžu byť vydané aj dva protokoly, nemá oporu v súčasnom výklade tejto právnej normy, ako ani v rozhodovacej praxi kasačného súdu, a preto ju najvyšší správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú“. 29. „Pokiaľ ide o sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho vyhodnotenia potrebnosti opätovného vypočutia svedka Q., túto otázku posúdil krajský súd podľa názoru kasačného súdu správne a v medziach zákona. I kasačný súd musí zdôrazniť, že svedok bol pred správcom dane riadne vypočutý, sťažovateľ bol o jeho výsluchu upovedomený a svojou účasťou na výsluchu a kladením otázok na svedka mohol prispieť k tomu, aby svedok vypovedal ku všetkým relevantným skutočnostiam, ktoré chcel sťažovateľ týmto dôkazom preukázať“. 30. „Kasačný súd v tomto odkazuje aj na názor vyjadrený v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/33/ 2021 z 27. mája 2022 týkajúceho sa obdobnej veci tých istých účastníkov konania (daňová

Vyjadrenia Q. boli len všeobecné. Správne orgány tak vyhodnotili výpoveď svedka Q. správne ako nepreukazujúcu dodanie služieb podľa dodávateľskej faktúry. Na ústnom pojednávaní bol Q. dôsledne dopytovaný na spoluprácu medzi sťažovateľkou a spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o.

V prípade predmetnej faktúry sa nepreukázalo, že uvedené plnenie, t. j. poskytovanie poradenských služieb sa reálne uskutočnilo. Z odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov, ako aj rozhodnutia krajského súdu je zrejmé, že výdavok sťažovateľa, ktorý bol vyfakturovaný spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o., nie je odrazom reálneho plnenia. Sťažovateľ v tejto súvislosti nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by hodnoverným a nespochybniteľným spôsobom preukazovali, že deklarované poradenské služby boli reálne uskutočnené, napriek tomu, že mu bol poskytnutý dostatočný časový priestor na preukázanie pravdivosti jeho tvrdení.“ 32. „Okrem nepreukázania skutočného dodania služby a vzniku daňovej povinnosti z deklarovaného dodania ako hmotnoprávnej podmienky odpočítania dane u sťažovateľa krajský súd konštatoval i nesplnenie formálnej podmienky, ktorou je v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH existencia faktúry so zákonom predpísanými náležitosťami.

Tento záver krajského súdu sťažovateľ v kasačnej sťažnosti spochybnil iba tým, že uvedenie iba poradenskej činnosti na faktúre bez ďalších údajov je štandardným spôsobom fakturácie takejto služby. S týmto názorom

Kasačný súd je toho názoru, že ak by uvedenú činnosť nemal dodávateľ v predmete činnosti - pričom pre účely tohto rozsudku nie je dôvodné skúmať, či ide o „obchodnú činnosť v rozsahu voľných živností“ - jednalo by sa o nedovolené podnikanie a ak by na poskytovanie týchto služieb nemal potrebnú špecializáciu, resp. vedomosti - za podmienky, že sa žiadna osobitná odborná kvalifikácia na poskytovanie týchto služieb zo zákona nevyžaduje - mohlo by sa stať, že by predmetná spoločnosť uvedené služby poskytovala nekvalitne, neodborne a pod. Uvedené skutočnosti sú však pre účely tohto sporu sekundárne, keďže - ako to vyplýva z tohto rozsudku - primárne dôvody pre nepriznanie práva na odpočet DPH vychádzajú najmä z toho, že poskytnutie predmetných služieb ani nebolo preukázané. Prima facie sa preto môže javiť, že krajský súd pochybil, keď tieto skutočnosti podporne pripísal na ťarchu sťažovateľa, avšak toto konštatovanie krajského súdu v konečnom dôsledku nemá vplyv na zákonnosť napadnutého rozsudku, keďže nebolo preukázané reálne uskutočnenie poradenských služieb

34. Kasačný súd uzatvára, že na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ako aj administratívneho spisu žalovaného dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový

V zmysle zákonnej úpravy sa má kasačný súd zaoberať konkrétne uvedenými kasačnými dôvodmi, a nie tieto sám vyhľadávať. Nakoľko v kasačnej sťažnosti nie je uvedená rozhodovacia prax kasačného súdu, od ktorej sa mal krajský súd odkloniť, kasačný súd sa nemal v tomto ohľade v podstate čím zaoberať“. 37. „Ku sťažnostnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP kasačný súd dáva do pozornosti, že právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho konania a jednoznačne vyplýva aj z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva. Judikatúra tohto súdu ale nevyžaduje, aby na každý argument strany, aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (napr. rozsudok ESĽP Garcia Ruiz v. Španielsko z 21. januára 1999, taktiež uznesenia ÚSSR sp. zn. III. ÚS 95/06 a III. ÚS 260/06). Kasačný súd po preskúmaní

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

38. Kasačnú súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

39. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 40. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 28. februára 2024