1Sfk/14/2021

1. Daňový úrad Trnava ako správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie apríl 2017. Na podklade výsledkov daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) vydal správca dane rozhodnutie č. 100721713/2019 zo dňa 25.03.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj „Daňový poriadok“) znížil žalobcovi uplatnený nadmerný odpočet zo sumy 28.997,84 eur na sumu 18.293,84 eur a určil mu rozdiel dane v sume 10.704,- eur.

Finančné orgány argumentovali tým, že predložené doklady nepreukázali žalobcom prezentované skutočnosti a napriek rozsiahlemu skúmaniu sa nepodarilo zistiť, kto fakturované práce skutočne vykonal, čím nebolo preukázané splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane stanovených v § 49 - § 51 zákona

ako priamym dodávateľom alebo ako subdodávateľom spoločnosti LT - BUSINESS, s.r.o. Táto spoločnosť však nepreukázala, kto v skutočnosti práce vykonal, účtovníctvo spoločnosti nebolo predložené bývalou konateľkou spoločnosti a ani nástupníckou spoločnosťou REDOX,

V prípade obchodnej spoločnosti LT - BUSINESS, s.r.o. konateľka spoločnosti p. Lucia Tóthová predložila správcovi dane faktúru č. 20170413, ktorá obsahovala iné údaje ako na faktúre s totožným číslom, ktorou disponoval správca dane od žalobcu, pričom k uvedeným nezrovnalostiam sa nevedela vyjadriť. Taktiež sa nevedela vyjadriť k údajom uvedeným na dodacom liste k sporným faktúram. Ďalej bolo zistené, že fakturované služby mala vykonať spoločnosť ACONTÉ, s.r.o., ktorá bola zároveň aj priamym dodávateľom žalobcu vo veci spornej faktúry č. 2017040. Pokiaľ ide o túto spoločnosť, konateľka spoločnosti ACONTÉ, s.r.o. p.

Okrem toho zo získaných výpovedí vyplynulo, že fakturované služby boli vykonávané neznámymi osobami, pričom žiadny z dotknutých subjektov neuviedol a nepredložil evidenciu pracovníkov, ktorí vykonali fakturované práce. Vykonaným dokazovaním tak nebolo bez pochybností preukázané, že tieto služby boli vykonané subdodávateľsky spoločnosťami uvedenými na sporných faktúrach.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. 5.

6. V odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, ale tieto musia mať povahu faktu, t. j. musia nesporne preukazovať skutočnosť vo všetkých jej

DPH. 7. Na druhej strane však krajský súd skonštatoval, že uvedené závery z rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu SR sa niekedy dostávajú do rozporu s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, ktorá pripúšťa vznik nároku na odpočet u dobromyseľného daňového subjektu aj v prípade, ak existujú pochybnosti na strane dodávateľa, resp. aj v prípade, ak dodávateľ nie je stotožnený.

žalovaného zistené a v tomto smere neboli rozhodnutia správnych orgánov vôbec zdôvodnené. V danom prípade finančné orgány založili svoj záver o nepreukázaní dodania fakturovaných prác spoločnosťami LT - BUSINESS, s.r.o. a ACONTÉ, s.r.o., keď podľa správcu dane predložené doklady zo strany žalobcu nepreukazujú daňovým subjektom prezentované

V predmetnej veci k tomu tak zo strany správcu dane, resp. žalovaného nedošlo, a preto záver správnych orgánov o neunesení dôkazného bremena žalobcom je potrebné považovať za predčasný, nakoľko právnemu posúdeniu musí vždy predchádzať ustálenie skutkového stavu veci.

9. Správny súd tiež považoval za potrebné uviesť, že zo strany správcu dane došlo k porušeniu zásady ustanovenej v § 3 ods. 9 Daňového poriadku, pretože nie je možné, aby v skutkovo zhodných prípadoch rozhodol rozdielne. Správny súd zastával názor, že ak správca dane potvrdzuje spoluprácu žalobcu s týmito dodávateľmi pri kontrole zdaňovacieho obdobia február 2017, nemal by spochybňovať túto obdobnú spoluprácu žalobcu s uvedenými dodávateľmi aj v zdaňovacom období apríl 2017.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti

11. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačnú sťažnosť odôvodnil tým, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP), rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/ SSP). 12. Sťažovateľ namietal závery správneho súdu, považoval ich za rozporné so zisteným skutkovým stavom, so všeobecne záväznými právnymi predpismi, ako aj judikatúrou kasačného súdu a Súdneho dvora EÚ. Napadnutý rozsudok krajského súdu označil za nezákonný a nezrozumiteľný. 13. Sťažovateľ zdôrazňoval, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že fakturované služby boli dodané spoločnosťami uvedenými na sporných faktúrach. Zo získaných dôkazov a výpovedí kľúčových svedkov vyplynulo, že fakturované služby boli skutočne vykonané neznámymi osobami, ktoré rozprávali rumunsky, maďarsky, cigánsky a taktiež aj pracovníkmi samotného žalobcu. Žiadny z dotknutých subjektov neuviedol a nepredložil evidenciu pracovníkov, ktorí vykonali fakturované práce, nevedeli uviesť, kto v skutočnosti fakturované práce reálne vykonal a dodal. Sťažovateľ trval na názore, že žalobca nijak neodstránil nezrovnalosti, ktoré spochybňujú a vyvracajú pravdivosť jeho tvrdení o deklarovaných obchodoch, svoje dôkazné bremeno neuniesol, a preto mu uplatnené odpočítanie dane nebolo uznané oprávnene.

15. Opierajúc sa o dikciu § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sťažovateľ v dôvodoch kasačnej sťažnosti následne uviedol, že žalobca ako priamy účastník deklarovaných obchodov má vedomosť o plneniach, ktoré prijal, ako aj o tom, akým spôsobom a kým boli skutočne dodané. To znamená, že v prípade skutočnosti, ktoré sa povinne uvádzajú na faktúre (§ 74 zákona o DPH) nie je žiadna reálna možnosť, že by vystaviteľ faktúry ako aj príjemca faktúry nevedeli, že nejaký údaj uvedený na faktúre nezodpovedá realite.

Argumentoval tým, že by v rozpore s výkladovou metódou reductio ad absurdum znamenalo, že by sa musela prijať prezumpcia, že podnikateľský subjekt nevie, kto mu dodal fakturované tovary a služby, alebo, že nemá vedomosť o tom, aké tovary alebo služby prijal, v akom rozsahu a kedy mu boli dodané. Ďalej argumentoval aj tým, že podmienky stanovené v zákone o DPH sú stanovené tak, že daňové subjekty jasne a zrozumiteľne poznajú svoje práva i povinnosti pri uplatňovaní práva na odpočet dane a taktiež následky ich nesplnenia.

17. Tvrdenie krajského súdu o pochybení daňových orgánov, keď nesplnenie podmienok na vznik práva na odpočet dane nevyhodnotili po jednotlivých plneniach, považoval sťažovateľ za rozporné so zákonom argumentujúc tým, že rozhodnutia daňových orgánov obsahujú všetky zákonom stanovené náležitosti. Preverované zdaniteľné plnenia boli vzájomne prepojené a všetky vzniknuté nezrovnalosti a následne prijaté závery sa týkali v rovnakej miere všetkých zdaniteľných plnení, a preto z dôvodu prehľadnosti a zrozumiteľnosti ich daňové orgány vyhodnotili komplexne a vo vzájomnej súvislosti. Podľa sťažovateľa by ich vyhodnotenie - podľa záveru krajského súdu - zneprehľadnilo odôvodnenie samotných rozhodnutí a bolo by rozporné s ustanoveniami Daňového poriadku (osobitne § 63 ods. 5).

Každý zdaniteľný obchod je preverený a vyhodnotený samostatne, čo môže viesť aj k rozdielnosti výsledku jednotlivých daňových kontrol. Uvedený postup je výsledkom povinnosti daňových orgánov riadne preveriť skutočnosti pre správne určenie dane. V daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie február 2017 nebolo vykonané dokazovanie v takom rozsahu ako v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie apríl 2017, a teda skutkové zistenia v daňovej kontrole boli odlišné. Sťažovateľ namietal, že krajský súd bez oboznámenia sa s obsahom spisu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie február 2017 prijal automaticky za pravdivý argument žalobcu o totožnosti dotknutých daňových kontrol, čim poškodil sťažovateľa a pripísal mu na ťarchu neexistujúce porušenie zákona. Zdôrazňujúc, že každú vec je potrebné posudzovať jednotlivo v nadväznosti na vykonané dokazovanie ďalej argumentoval i tým, že ak by aj nastala situácia, že v prípade predchádzajúcej daňovej kontroly správca dane nepostupoval v súlade so zákonom, nie je možné takýto postup považovať za určujúci pre ďalšie daňové kontroly za iné zdaňovacie obdobia. 19.

IV. Konanie pred kasačným súdom

22. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

24. Krajský súd zastával názor, že v prípade ak bolo dodanie uskutočnené, avšak v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, možno zamietnuť nárok na odpočet jedine pod dvojitou podmienkou, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu. Podľa správneho súdu v predmetnej veci tieto skutočnosti neboli zo strany finančných orgánov zistené a ich rozhodnutia v tomto smere neboli vôbec zdôvodnené. Krajský súd finančným orgánom vytkol i to, že v ich rozhodnutiach chýba úvaha ohľadne splnenia podmienok vo vzťahu k jednotlivým plneniam a došlo k porušeniu zásady vyjadrenej v § 3 ods. 9 Daňového poriadku. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti vyššie uvedené závery krajského súdu rozporoval namietajúc nezákonnosť a nezrozumiteľnosť napadnutého

26. V zmysle smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica 2006/112/ES“) hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky: (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) aby tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) smernice 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15.09.2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 24).

28. Ku statusu osoby deklarovaného dodávateľa možno poukázať aj na závery rozsudku C-154/20 Kemwater ProChemie zo dňa 09.12.2021 (pričom ide o aktuálnejšiu judikatúru Súdneho dvora EÚ, než bola citovaná krajským súdom, ktorý poukazoval na rozhodnutia C-80/ 11 a C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-384/04 a C-271/06, avšak nakoľko sa ňou podáva záväzný výklad práva Únie s účinkami spätne, tak relevantnú aj na prejednávanú vec): - uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby deklarovaného dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je; - dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje

- pokiaľ sa deklarovaný dodávateľ uvedený na faktúre líši od skutočného dodávateľa, osobe uplatňujúcej si odpočítanie dane môže byť odopreté odpočítanie dane pokiaľ a) nebude preukázané (tým, kto si právo na odpočítanie dane uplatňuje), že skutočný dodávateľ je inou zdaniteľnou osobou, alebo b) neexistujú osobitné skutkové okolnosti, ktoré správca dane môže samostatne identifikovať, ktoré preukazujú, že skutočný dodávateľ je inou zdaniteľnou osobou (kasačný súd prízvukuje, že vo vyššie uvedených prípadoch nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. Zároveň kasačný súd zdôrazňuje, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou).

DPH) (iii) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH) (iv) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar alebo služba dodaná (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 30. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a iné).

31. Aj v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ ťaží dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 34). Naopak v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 03.09.2020, body 37, 43). Pri konštatácii daňového podvodu sa však v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky sú splnené.

Krajský súd preto vec nesprávne právne posúdil, keď tvrdil, že pri existencii materiálneho plnenia možno žalobcovi odoprieť právo na odpočítanie dane len pod podmienkou, že mu daňové orgány preukážu účasť na daňovom podvode, pretože hmotnoprávnou podmienkou je nielen existencia materiálneho plnenia (a jeho použitie na ďalšiu ekonomickú činnosť daňového subjektu), ale aj postavenie dodávateľa tovaru/služby ako zdaniteľnej osoby, ktorú krajský súd opomenul a bližšie neskúmal. V odôvodnení napadnutého rozsudku teda následne aj absentuje podrobnejšia úvaha krajského súdu ohľadom splnenia tejto hmotnoprávnej podmienky priznania práva na odpočet dane zo strany žalobcu.

práva. Ako totiž kasačný súd naznačil vyššie, v prípade sankcionovania účasti na daňovom podvode alebo zneužitia práva v daňovej oblasti ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky priznania týchto práv v zásade nie sú sporné. Z napadnutého rozsudku však nespornosť splnenia všetkých hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet nevyplýva. Úlohou správneho súdu v tomto smere preto bude náležite sa zaoberať a vyhodnotiť splnenie všetkých hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH, vychádzajúc zo zistení finančných orgánov ako aj celkového dokazovania, a vzhľadom na tieto zistenia primárne overiť unesenie dôkazného bremena žalobcom.

35. K námietke sťažovateľa týkajúcej sa toho, že správny súd mu uložil povinnosť vyhodnotiť vznik práva na odpočet po jednotlivých plneniach, kasačný súd uvádza, že táto súdom uložená povinnosť je nedostatočne odôvodnená a preto nepreskúmateľná.

Krajský súd okrem toho konštatoval, že „ak správne orgány v predmetnej veci zdaniteľné plnenia spochybňujú, že neboli realizované označenými spoločnosťami, tak je to potrebné vyhodnotiť vo vzťahu ku každému plneniu samostatne“, teda uložil im povinnosť doplniť dokazovanie a vyhodnotiť, či plnenie dodala označená spoločnosť, a to vo vzťahu ku každému plneniu (čo treba považovať za hmotnoprávnu podmienku). Na druhej strane však daňovým orgánom uložil povinnosť dokazovať účasť žalobcu na daňovom podvode (s tým, že nepreukázanie dodania označenými spoločnosťami nie je relevantné). Uvedené závery krajského súdu si vzájomne odporujú, keďže pri dokazovaní daňového podvodu sa vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky sú splnené.

37. Napokon kasačný súd reaguje aj na krajským súdom vytýkané porušenie zásady správy daní stanovenej v § 3 ods. 9 Daňového poriadku, podľa ktorého „Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely“.

Nie je zrejmé, čím (okrem existencie obdobného dodávateľsko-odberateľského reťazca) je daná zhodnosť skutkového stavu a táto skutočnosť nebola ani riadne podložená v spise. Pre úplnosť kasačný súd tiež podotýka, že nepreskúmateľnosť záveru krajského súdu je spôsobená aj tým, že krajský súd uviedol len toľko, že „ak správca dane potvrdzuje spoluprácu žalobcu s týmito dodávateľmi pri kontrole zdaňovacieho obdobia február 2017, nemal byť spochybňovať túto obdobnú spoluprácu žalobcu s uvedenými dodávateľmi aj v zdaňovacom období apríl 2017“, avšak zrozumiteľne už nevysvetlil, aký vplyv majú tieto závery na napadnuté rozhodnutia finančných orgánov (napr. nezákonnosť či procesná vada bez vplyvu na zákonnosť rozhodnutí) a ich ďalší postup vo veci.

Správny súd sa preto vysporiada s predmetnou žalobnou námietkou opätovne, zohľadniac vyššie uvedené názory kasačného súdu. 39. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu je nedostatočne odôvodnený v rozsahu zasahujúcom do práva sťažovateľa na spravodlivý proces, vychádza tiež z nesprávneho právneho posúdenia veci a je v rozpore s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, a preto trpí vadami podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.

správny súd dospeje k záveru, že všetky hmotnoprávne podmienky vrátane statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby sú v prejednávanej veci splnené, môže byť na mieste zrušiť rozhodnutia finančných orgánov a uložiť im povinnosť dokázať, že došlo k daňovému podvodu alebo k zneužitiu práva a že sťažovateľ bol tohto konania účastný (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022).

Preto o uvedených otázkach rozhodne primárne správny súd. 42. Vzhľadom na to, že kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, napadnutý rozsudok krajského súdu považuje za potrebné zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP Správnemu súdu v Bratislave, a to s odkazom na § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V ďalšom konaní je správny súd viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).

odklon od predchádzajúceho rozhodnutia kasačného súdu. 44. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku trov konania pred krajským súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd. 45. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

V Bratislave dňa 27. októbra 2023