1Sfk/14/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ONRDS a.s., so sídlom Dúbravská cesta 2, 841 04 Bratislava, IČO: 47068051, právne zastúpeného advokátskou kanceláriou agner & partners, s.r.o., so sídlom Špitálska 10, 811 08 Bratislava, IČO: 36722758, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102147402/2017 zo dňa 10. októbra 2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/153/2017 - 109 zo dňa 22. júla 2020, ECLI:SK:KSZA:2020:5017200485.2, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/153/2017 - 109 zo dňa 22. júla 2020 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102147402/2017 zo dňa 10. októbra 2017 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

II. Konanie na správnom súde

8. Správny súd rozsudkom č. k. 31S/153/2017 - 109 zo dňa 22. júla 2020 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP žalobu zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal. 9. Správny súd považoval postup daňových orgánov za zákonný. Konštatoval, že ťažiskom záveru daňových orgánov o nesplnení podmienok pre oslobodenie od DPH podľa § 43 zákona o DPH bola absencia naplnenia podmienky podľa § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH, podľa ktorého žalobca nepreukázal a správca dane ani inak nezistil, že došlo k dodaniu tovaru žalobcom odberateľovi - poľskej obchodnej spoločnosti M&S ROYAL Sp. z.o.o.

10. Správny súd ďalej konštatoval správnosť vyhodnotenia e-mailu zo dňa 06.04.2016 daňovými orgánmi, ktoré ho považovali za vyjadrenie odberateľa vymedzujúce výlučne adresy - miesta dodania tovaru a ako doklad, v ktorom absentuje vyjadrenie akéhokoľvek prejavu vôle odberateľa poveriť konkrétne tretie osoby (BIOMET alebo ELEKTRO-STAL) na prevzatie

Správny súd zároveň zdôraznil, že samotné dodacie listy sú potvrdené subjektom odlišným od odberateľa, a to subjektom BIOMET a subjektom ELEKTRO-STAL. Táto skutočnosť bez preukázania oprávnenia alebo poverenia týchto tretích subjektov na konanie za odberateľa pri potvrdení prevzatia tovaru, diskvalifikuje tieto dôkazy rovnako ako vystavené CMR nákladné listy v ich spôsobilosti preukázať prevzatie tovaru odberateľom. Prípadné ústne dojednanie splnomocnenia alebo poverenia označených tretích subjektov (BIOMET, ELEKTRO-STAL) odberateľom na prevzatie tovaru žalobca, ktorého v tomto smere ťažilo dôkazné bremeno nepreukázal a nebol v uvedenom smere náležite v správnom konaní ani dôkazne aktívny.

písm. d) zákona o DPH, pričom i vo vzťahu k tejto podmienke vychádzať z rovnakých záverov ako pri podmienke podľa 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH. Ani samotné realizovanie úhrad nepreukazuje splnenie podmienok oslobodenia od dane. Správny súd preto vyhodnotil postup daňových orgánov ako správny a súladný so zákonom a žalobcom uvedené dôvody zrušenia rozhodnutí daňových orgánov nezistil.

14. Žalobca (sťažovateľ) podal proti napadnutému rozsudku kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Napadnutý rozsudok správneho súdu navrhol zmeniť tak, že Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmavané rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne aby napadnutý

rozsudok

zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 15. Kasačnú sťažnosť sťažovateľ odôvodnil tým, že závery správneho súdu vo vzťahu k splneniu podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH si vzájomne odporujú. Namietal nesprávne právne posúdenie e-mailovej správy zo dňa 06.04.2016 odberateľa M&S ROYAL Sp. z.o.o. a uviedol, že z nej vyplýva sťažovateľova povinnosť odovzdať tovar tretím subjektom určeným odberateľom, pričom tejto povinnosti synalagmaticky zodpovedá právo prevzatia tovaru tretími subjektmi určenými odberateľom. Túto e-mailovú správu a predložené dôkazy podľa názoru sťažovateľa vo vzájomnej súvislosti preukazujú splnenie podmienky doručenia tovaru odberateľovi uvedenej v § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH. Sťažovateľ tiež odmietol tvrdenie správneho súdu o nerelevantnosti judikatúry ESD, na ktorú poukazoval. 16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti, ktorú ako nedôvodnú zamietol v zmysle § 461 SSP. 17. Kasačný súd sa stotožnil so záverom správcu dane, že v danom prípade nedošlo k naplneniu podmienky podľa § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH. Sťažovateľ nepreukázal, že došlo k dodaniu tovaru odberateľovi - poľskej spoločnosti M&S ROYAL. Prevzatie tovaru odberateľom v inom členskom štáte nepreukazujú ani dodacie listy a CMR nákladné listy pripojené k predmetným faktúram. Kasačný súd dodal, že podľa administratívneho spisu bol sťažovateľovi daný dostatočný priestor na to, aby svoje tvrdenie o prevzatí tovaru odberateľom preukázal a vyvrátil pochybnosti správcu dane o tomto prevzatí. Sťažovateľ však okrem predloženej e-mailovej správy zo dňa 06.04.2016 žiadne iné dôkazy nepredložil. 18. K tvrdeniu sťažovateľa, že z e-mailovej správy odberateľa zo dňa 06.04.2016 vyplýva povinnosť sťažovateľa odovzdať dodávaný tovar tretím subjektom určeným odberateľom, kasačný súd uviedol, že z uvedenej e-mailovej správy nič také nevyplýva. Naviac kasačný súd dodal, že v uvedenej e-mailovej správe nie je žiadne poverenie podľa § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH, ktoré by oprávňovalo tretí subjekt určený odberateľom na prevzatie predmetného tovaru. 19. Argumentáciu sťažovateľa týkajúcej sa poukázania na judikatúru ESD a Smernicu Rady 2006/112/ES vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú. V danej veci nebolo spochybnené, že došlo k dodaniu tovaru, ale spochybnené bolo dodanie predmetného tovaru konkrétnemu odberateľovi v inom členskom štáte. Na základe skutkových okolností daného prípadu nebolo preukázané, že dodanie tovaru odberateľovi sa uskutočnilo, a teda nebolo preukázané, že sťažovateľ si mohol úspešne uplatniť právo na odpočítanie dane. 20. Námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil kasačný súd ako bezpredmetné, nespôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia.

21. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku kasačného súdu č. k. 1Sžfk/100/2020 z 26. októbra 2022 (ďalej ako „rozsudok kasačného súdu“) ústavnú sťažnosť, ktorou sa domáhal vyslovenia porušenia základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej ako „ústava“) a podľa čl. 36 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd, porušenia práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd a základného práva na ochranu pred nezákonným výberom dane podľa čl. 11 ods. 5 Listiny základných práv a slobôd, ktorej Ústavný súd SR vyhovel a nálezom sp. zn. IV. ÚS 555/2023-40 zo dňa 18. marca 2024 (ďalej ako „nález ústavného súdu“) zrušil rozsudok kasačného súdu. 22. Ústavný súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Ústavný súd SR“) vyvodil z obsahu sťažovateľom vznesených námietok proti rozsudku kasačného súdu nasledovnú ústavnoprávne relevantnú argumentáciu: (i) porušenie práva na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia,

24. Najvyšší správny súd SR nereflektoval na sťažovateľovu argumentáciu, že v okolnostiach posudzovanej veci je potrebné vychádzať z eurokonformného výkladu smernice 2006/112/ ES a v tejto súvislosti sťažovateľom citovanej judikatúry Súdneho dvora EÚ, ktorá súvisí s výkladom termínu „dodanie tovaru“.

26. Najvyšší správny súd sa pri právnom hodnotení splnenia podmienok oslobodenia od dane nedostatočne a pomerne stroho vysporiadal s dôkazom predloženým sťažovateľom k daňovej kontrole. Ide pritom o e-mail zo dňa 06.04.2016, z ktorého podľa sťažovateľa vyplýva, že tovar mal odovzdať tretím subjektom určených odberateľom. Kasačný súd však neuviedol, čo z tohto e-mailu vyplýva, resp. či z jej obsahu možno vyvodiť záver o tom, že tovar mal byť prevzatý osobou odlišnou od subjektu priameho odberateľa sťažovateľa. Ústavný súd sa v tejto súvislosti prikláňa k potrebe posúdiť tento dôkaz materiálne, a nie rýdzo formalisticky, keďže namietaná e-mailová správa môže poslúžiť ako doplnkový a podporný dôkaz pri skúmaní, či v danej veci išlo o reťazovú transakciu.

V napadnutom rozhodnutí kasačného súdu absentuje vysporiadanie sa s otázkou, či a na základe akých skutočností a k nim prislúchajúcich dôkazov správca dane relevantným spôsobom spochybnil tvrdenia daňového subjektu. 28. Vzhľadom na vyššie uvedené preto Ústavný súd SR dospel k záveru, že bolo porušené základné právo sťažovateľa na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, a preto v zmysle čl. 127 ods. 2 prvej vety ústavy a jemu zodpovedajúceho § 133 ods. 2 zákona o ústavnom súde aj pristúpil k zrušeniu napadnutého rozsudku kasačného súdu. 29. Ústavný súd SR zároveň uviedol, že úlohou kasačného súdu v ďalšom konaní bude vo veci opätovne rozhodnúť v súlade s právnym názorom Ústavného súdu SR.

30. V prípade ak Najvyšší správny súd SR dospeje k záveru, že sťažovateľ vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, bude nevyhnutné zaoberať sa tým, aké dôkazy na vyvrátenie jeho tvrdení predložil správca dane a či tieto dôkazy sú takej kvality, ktorá relevantným spôsobom spochybňuje tvrdenia daňového subjektu. Zároveň bude nevyhnutné, aby dodávateľsko- odberateľské vzťahy, do ktorých bol sťažovateľ zapojený, boli správne posúdené v kontexte úvahy reťazových transakcií. Zároveň dodal, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť nevyhnutne priznané právo na oslobodenie od DPH zo sporného dodania

V. Právne posúdenie veci kasačným súdom

32. Z nálezu ústavného súdu vyplýva, že ťažiskovou otázkou pre rozhodnutie v prejednávanej veci je vzájomne si odporujúci právny záver daňových orgánov o tom, že podmienky pre oslobodenie od DPH podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH sú splnené a súčasne právny záver, že sťažovateľ nepredložil dôkaz podľa § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH, a v tomto kontexte napokon aj unesenie dôkazného bremena sťažovateľom ohľadom vzniku práva na oslobodenie od DPH. 33. Ustanovenie § 43 ods. 1 zákona o DPH určuje podmienky, za ktorých má sťažovateľ právo na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnych dodávkach. Naproti tomu § 43 ods. 5 zákona o DPH určuje spôsob preukazovania (teda zoznam dôkazov) splnenia týchto podmienok na priznanie práva oslobodenia od DPH.

35. Bez toho aby daňový subjekt preukázal dôkazmi podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH nie je objektívne možné konštatovať, že podmienky podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH boli splnené.

37. Právne posúdenie tejto veci zo strany žalovaného je preto nesprávne, a to do takej miery, že je spôsobilé privodiť zrušenie rozhodnutia žalovaného. 38. Kasačný súd sa preto stotožňuje s námietkou sťažovateľa o rozpore právnych záverov

Tento skutkový záver žalovaného však kasačný súd objektívne nevie overiť. Predmetný e-mail sa v administratívnom spise, ktorý má kasačný súd k dispozícii, nachádza len v poľskom jazyku. Z tohto dôvodu preto kasačný súd nedokáže posúdiť správnosť právneho záveru daňových orgánov o tom, že podmienka uvedená v § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH je alebo nie je naplnená. 40.

41. Od posúdenia povahy tejto dodávky pritom závisí aj okruh skutočností, ktoré sa v daňovom konaní preukazujú, či už na strane sťažovateľa alebo daňových orgánov, ako aj rozloženie dôkazného bremena medzi sťažovateľa a správcu dane.

práva na oslobodenie od DPH z dôvodu, že dodávateľ počas daňovej kontroly nepredložil takéto dodatočné dôkazy, hoci dokumenty, ktoré predložil, boli v súlade so zoznamom dokumentov, ktoré sa majú predložiť podľa vnútroštátnej úpravy, koliduje so zásadou právnej istoty (rozsudok Súdneho dvora vo veci C-492/13 z 9. októbra 2014).

44. Daňové orgány nemôžu od daňových subjektov požadovať dôkazy nad rámec zákona, prípadne stanovovať nové podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane. Pri svojej činnosti sú povinné postupovať podľa všeobecných právnych zásad, najmä podľa zásady právnej istoty a zásady proporcionality. Je však nepochybne v záujme daňového subjektu, ktorý si uplatňuje právo na oslobodenie od dane, aby si zaobstaral také dôkazy, ktorými hodnoverne preukáže dodanie tovaru do iného členského štátu a na základe ktorých bude možné takéto dodávky jednoznačne klasifikovať.

je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení podmienok na oslobodenie od dane zo strany sťažovateľa. 48. Kasačný súd dodáva, že v prípade ak daňové orgány ustália, že sťažovateľ preukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH, tak právo na oslobodenie od DPH je možné nepriznať len z dôvodu, že sa preukáže, že v posudzovanom prípade boli zdaniteľné plnenia spojené s podvodným konaním a daňovým únikom.