1Sfk/147/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:3022200036.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/9/2022
- IČS
- 3022200036
- Citované
- 8× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu: Norbert Rašlík - Autosúčiastky, s miestom podnikania Ulica Jerichova 283/9, 917 01 Trnava, IČO: 33209952, právne zast. HALADA advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Kapitulská 21, 917 01 Trnava, IČO: 36669661, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102485732/2021 zo dňa 06.12.2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 11S/ 9/2022 zo dňa 25.10.2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Na základe výsledkov kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie september 2017, vykonanej u žalobcu vydal Daňový úrad Trenčín (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutie č. 101130104/2021 zo dňa 30.06.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane v sume 26.530,01 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2017. Správca dane odôvodnil svoje rozhodnutie tým, že žalobca v predmetnom zdaňovacom období nakupoval ojazdené osobné motorové vozidlá z iného členského štátu od dodávateľov Medak GmbH a Autogalerie Frankfurt GbR, ktoré následne odpredal tuzemským odberateľom, pričom uplatňoval osobitnú úpravu zdaňovania podľa § 66 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“). Správca dane mal za to, že neboli splnené podmienky pre uplatnenie § 66 zákona o DPH. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102485732/2021 zo dňa 06.12.2021 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný dospel k záveru, že zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu možno konštatovať, že žalobca nesplnil podmienky oprávňujúce ho uplatňovať osobitnú úpravu zdaňovania dane podľa § 66 zákona o DPH. Žalovaný mal za to, že žalobca bol povinný použiť bežný spôsob zdanenia podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH a daň, ktorú mal daňový subjekt priznať z predaja týchto motorových vozidiel mal uplatniť z celkovej predajnej ceny zníženej o daň. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že dokazovaním sa nepreukázalo, že v zmluve, ktorú mal žalobca uzavretú s nemeckým dodávateľom, bol dohodnutý osobitný režim zdaňovania. Žalovaný poukázal na to, že v rámcových zmluvách bolo použité slovo „Sonderregime“, ktoré nie je v nemeckom jazyku známe a nepoužívajú ho ani nemeckí podnikatelia ani nemecká daňová správa.
II. Konanie pred krajským súdom
3. Daňový subjekt podal proti rozhodnutiu žalovaného č. 102485732/2021 zo dňa 06.12.2021 správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorý rozsudkom sp. zn. 11S/9/2022 zo dňa 25.10.2022 zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Krajský súd zároveň žalobcovi, ako úspešnému účastníkovi konania, priznal voči žalovanému nárok na náhradu trov konania. 4. Krajský súd v odôvodnení rozsudku konštatoval, že prejednávané vec skutkovo aj právne súvisí s už rozhodnutými vecami sp. zn. 11S/8/2022 (zdaňovacie obdobie február 2017) a sp. zn. 11S/10/2022 (zdaňovacie obdobie júl 2017), nakoľko ich jednotiacim prvkom je tá istá daňová kontrola vykonávaná správcom dane za obdobie január 2017 až december 2017. Po preskúmaní prejednávanej veci dospel krajský súd k záveru, že nie je dôvod odchýliť sa od právneho názoru vyjadreného v uvedených veciach. 5. Krajský súd sa nestotožnil so závermi správcu dane a žalovaného ohľadne predložených rámcových zmlúv, ktorých existenciu v žalobcom predloženej verzii nemeckí dodávatelia popreli. Rámcové zmluvy svedčia o dobromyseľnosti žalobcu a súčasne vrhajú negatívne svetlo na výpovede/vyjadrenia nemeckých dodávateľov. Žalobca predložil zmluvy, v ktorých bol upravený špeciálny režim „Sondreregime“, ktorý je následne uvádzaný na faktúrach. Súčasne na dodávateľských faktúrach k predmetným dodávkam ojazdených motorových vozidiel bola uvedená dvojjazyčná informácia „Regelung der Zuschlgbesteuerung- Gebrauchtswagen § 66 Abs. 16 - Úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar § 66 ods. 16“. Toto navodzuje, že tvrdenia žalobcu o jeho dobromyseľnosti a dobrej viere sú dôvodné. Konštatácia správnych orgánov, že žalobca nepredložil žiadny dôkaz, ktorý by ho oprávňoval aplikovať ním jednostranne zvolený spôsob zdaňovania podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH, je podľa názoru krajského súdu nesprávna. Žalobca v daňovom konaní po celý čas poukazoval na svoju dobrú vieru ohľadne správnosti jeho postupu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania, keď ho ústne ubezpečili o tomto postupe jeho nemeckí dodávatelia, s ktorými uzatvoril aj rámcové dohody o osobitnom režime zdaňovania ojazdených motorových vozidiel.
Krajský súd mal za to, že skutočnosť, že existenciu predložených rámcových dohôd, ktoré boli uzatvorené v nemeckom jazyku, nemeckí dodávatelia popierali, nemožno vyložiť na ťarchu žalobcu. Taktiež skutočnosť, že slovo „Songerregime“ nepoužíva nemecká daňová správa či nemeckí podnikatelia pri osobitnom režime zdaňovania prirážky, taktiež nemôže byť pričítaná na ťarchu žalobcu, ktorý nie je nemeckým podnikateľom a nemusel mať vedomosť o správnom právnom označení tohto režimu v nemeckom jazyku. Krajský súd poukázal na to, že nemeckí dodávatelia tieto dohody podpísali a keď im nebolo jasné, čo uvedené označenie znamená, mali žiadať spresnenie tejto dohody.
6. Krajský súd taktiež zvýraznil, že dôkazné bremeno za účelom preukázania, že žalobca nebol dostatočne obozretný a neprijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil, o správnosti svojho postupu, leží na správcovi dane, ktorý musí hodnotiť všetky získané dôkazy vo vzájomných súvislostiach a teda prihliadať aj na to, že nemeckí dodávatelia, proti ktorým sa vedie trestné stíhanie v ich krajine, vo svojich výpovediach obhajujú správnosť svojho postupu a tvrdia, že rámcovými zmluvami nedisponujú. S ohľadom na uvedené nie sú výpovede nemeckých dodávateľov dôveryhodné, pokiaľ k uvedenému nepristúpi ďalšia okolnosť, ktorá by svedčila o správnosti ich tvrdení (napr. podpis na predložených zmluvách nie je ich podpis) alebo iný dôkaz, ktorý by svedčil tomu, že žalobca nebol osobou konajúcou v dobrej viere. Krajský súd sa nestotožnil s tým, že by tvrdenie žalobcu uvedené v zápisnici zo dňa 11.09.2019 (kedy uviedol, že žiadal uvedenie textu „Regelung der Zuschlagbesteuerung-Gebrauchtswagen § 66 Abs. 16 - Oprava zdaňovania prirážky - použitý tovar § 66 ods. 16“) samo o sebe nesvedčí
tomu, že žalobca nekonal v dobrej viere. Na základe takejto žiadosti nemožno bez ďalšieho dôkazu vzhľadom na skutkovú situáciu prijať záver, že žalobca nebol dobromyseľný, keď žiadal uvádzať len to, čo považoval za správne z pohľadu svojho postupu.
7. Krajský súd mal z vykonaného dokazovania orgánmi verejnej správy preukázané, že nemeckí dodávatelia dodali žalobcovi ojazdené motorové vozidlá, pričom na jednotlivých faktúrach boli uvedené dve obsahovo a významovo protichodné poznámky, týkajúce sa jednak dodania tovaru v bežnom režime zdanenia, t. j. oslobodené dodanie tovaru do iného členského štátu a druhá poznámka týkajúca sa osobitného režimu zdaňovania prirážky.
Tiež bolo preukázané, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu Európskej únie. V zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“) vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15 je v danej veci na to, aby žalobca mohol pri predaji tovaru tuzemským odberateľom uplatniť úpravu zdaňovania prirážky podstatné to, či konal v dobrej viere a prijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil o tom, že jeho postup je správny a operácie, ktoré uskutočňuje, nevedú k jeho účasti na daňovom podvode. Žalobca predložil dôkazy, ktorými odôvodnil svoju dobrú vieru a obozretnosť pri obchodovanú s nemeckými dodávateľmi a správnosť svojho postupu pri uplatňovaní režimu zdaňovania prirážky.
Správca dane a žalovaný síce uviedli svoju argumentáciu ohľadne neexistencie dobrej viery žalobcu, avšak pri svojich záberoch sa nedostatočne vysporiadali s argumentáciou žalobcu. 8. Krajský súd uviedol, že správca dane musí vyhodnotiť všetky dôkazy v intenciách rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15 tak, aby súdom bolo preskúmateľné, z akých dôvodov je uvedený rozsudok podľa názoru orgánov verejnej správy neaplikovateľný v danej veci s rozobratím konkrétnych námietok žalobcu ohľadne rámcových zmlúv, kde nateraz argumentácia žalovaného a správcu dane nebola správa, keď sa jednostranne opreli o dôkazy od nemeckých dodávateľov a dôkazy v prospech dobrej viery žalobcu odmietli bez komplexnejšieho vysvetlenia a vyhodnotenia.
9. Krajský súd vzhľadom na uvedené zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a uviedol, že bude úlohou orgánov verejnej správy v ďalšom konaní riadne sa vysporiadať s otázkou dobrej viery žalobcu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania prirážky podľa § 66 zákona o DPH v súvislosti s dovozom ojazdených motorových vozidiel z iného členského štátu a posúdiť, či žalobca ako obozretný obchodník prijal potrebné opatrenia, aby sa uistil, že sa svojím postupom nezúčastňuje na daňovom podvode. Úlohou správcu dane bude aj vyhodnotiť výpovede zástupcov nemeckých dodávateľov vo vzťahu k ich trestnému stíhaniu a skutočnosti, že žalobca predložil zmluvy o vzájomnej spolupráci, ktoré zahraničnú obchodní partneri popreli. Krajský súd taktiež považoval za vhodné doplniť dokazovanie o prípadné vysvetlenie žalobcu o ekonomickej návratnosti dovozu vozidiel s maržou nižšou ako 80,- eur za vozidlo (po odvedení 20,- eur DPH) a o ďalších podrobných detailoch obchodu žalobcu, ktoré boli vykonané v kontrolovanom zdaňovacom období, pričom je potrebné sa zamerať aj na odberateľov žalobcu, a to vzhľadom na opakovaný výskyt mien a adries v preskúmavaných veciach. Podľa krajského súdu je potrebné tieto osoby vyťažiť za účelom zistenia, ako si našli vozidlá v Nemeckú, akú tieto vozidlá mali cenu pri zverejnenej inzercii, koľko ich stála preprava vozidiel a akým spôsobom túto prepravu realizovali. Rovnako mal za vhodné doplniť dokazovanie ohľadne cien zverejnených dodávateľmi žalobcu pri predávaných vozidlách, pričom v intenciách doplneného dokazovania sa bude možné vysporiadať s otázkou dobromyseľnosti žalobcu v zmysle rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15.
III. Konanie na kasačnom súde
A) Kasačná sťažnosť 10. Proti rozsudku krajského súdu sp. zn. 11S/9/2022 zo dňa 25.10.2022 podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.
11. Sťažovateľ poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) a to rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/97/2014 zo dňa 29.06.2016, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/102/2015 zo dňa 25.01.2017 a rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/48/2017 zo dňa 24.10.2019, v zmysle ktorých je rozhodujúce, aký postup vo vzťahu k odberateľovi použije pri predaji použitého tovaru
zahraničný dodávateľ. V prípade, ak zahraničný dodávateľ použije bežný režim zdanenia, takýto režim s určením základu dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH je povinný pri predaji vozidiel použiť aj odberateľ.
Podľa názoru sťažovateľa zo zisteného skutkového stavu jednoznačne vyplýva, že nemeckí dodávatelia žalobcu pri dodaní ojazdených motorových vozidiel neuplatnili daň podľa osobitnej úpravy zákona o DPH platného v inom členskom štáte. V preskúmavanom prípade teda došlo k narušeniu riadneho fungovania spoločného systému DPH a princípu neutrality dane z pridanej hodnoty, keď nemeckí dodávatelia správne uplatnili bežný režim zdaňovania, nakoľko ojazdené motorové vozidlá pri nadobudnutí riadne zdanili, a teda osobitný režim zdaňovania prirážky uplatniť nemohli (čo potvrdila aj nemecká daňová správa vo svojich odpovediach na zaslané žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií), avšak žalobca uplatňoval osobitnú úpravu zdaňovania prirážky, a to aj napriek tomu, že hmotnoprávne podmienky zadefinované v § 66 ods. 2 zákona o DPH splnené neboli.
12. Sťažovateľ zastáva názor, že v napadnutom rozhodnutí vymedzil a vyhodnotil celý rad objektívnych okolností, na základe ktorých bolo možné vyvodiť záver, že žalobca nevykonal dostatočné opatrenia, aby sa uistil o správnosti svojho postupu a o tom, že transakcie, ktoré uskutočňuje, nevedú k jeho účasti na daňovom podvode. Rovnako aj správca dane implicitne vo svojom rozhodnutí pomenoval neštandardné okolnosti, ktoré transakcie sprevádzali.
S ohľadom na uvedené považoval sťažovateľ argumentáciu krajského súdu o predčasnej a nedostatočne zdôvodnenej nedobromyseľnosti žalobcu za zmätočnú. 13. Sťažovateľ uviedol, že daňové konsekvencie nesprávne uplatňovaného režimu zdaňovania sú v tomto prípade zásadné, a preto bolo namieste od žalobcu, ako od obchodníka s použitým tovarom vyžadovať maximálnu obozretnosť v prípade obstarania použitých ojazdených motorových vozidiel, a to hlavne s dôrazom na dôkladné zistenie, či zahraniční obchodníci tovar dodávajú štandardným spôsobom alebo v osobitnom režime zdaňovania prirážky.
V tomto smere žalobca argumentoval, že nemeckí dodávatelia ho ústne ubezpečili, že vozidlá sú dodávané v osobitnom režime zdaňovania, avšak ide len o jednostranné, žiadnymi dôkazmi nepreukázané tvrdenie žalobcu. Túto informáciu nepotvrdili nemeckí dodávatelia, naopak títo zhodne uviedli, že poznámku odkazujúcu na osobitný režim zdaňovania uvádzali na faktúrach na žiadosť žalobcu (z dôvodu dobrých obchodných vzťahov).
14. Sťažovateľ ďalej uviedol, že nemeckí dodávatelia prvýkrát poskytli svoje výpovede už v roku 2018 a trestné konanie bolo voči nim zahájené až v roku 2019, teda v čase výpovede nemali dôvod vypovedať nepravdivo. Sťažovateľ poukázal na to, že transakcie s ojazdenými motorovými vozidlami sú v Nemecku považované za intrakomunitárne dodanie podľa § 4 č. 1b v spojení s § 6a UStG a nespĺňajú podmienky pre uplatnenie osobitnej úpravy zdanenia prirážky.
S ohľadom na uvedené je potom tvrdenie žalobcu o tom, že vedené trestné konanie predstavovalo nespochybniteľný motív pre neobjektívnu výpoveď nemeckých dodávateľov nepodložené a v rozpore s dôkazmi nachádzajúcimi sa v administratívnom spise.
15. Nemecká finančná sprava sa nestotožnila s tvrdením žalobcu, že osobitný režim zdaňovania označuje v rámcových dohodách slovo „Sonderregime“, keď vo svojej odpovedi doslovne uviedla, že uvedené slovo sa v Nemecku v súvislosti s uplatňovaním osobitného režimu zdaňovania nepoužíva ako náhrada za pojem „Differenzbesteuerung“ a nedáva žiadny
zmysel. Sťažovateľ poukázal taktiež na to, že v rámcovej dohode, ktorú žalobca uzatvoril so spoločnosťou MEDAK GmbH (predložená samotným žalobcom, ktorý zabezpečil aj jej preklad do slovenského jazyka), bol pôvodne v zátvorke vysvetlený význam slova „Sonderregime“ tak, že ide o „nákup bez DPH v Belgicku a vo Francúzsku, predaj bez DPH K. Y.“ a následne bola táto veta z rámcovej dohody vypustená. Sťažovateľ mal preto za to, že táto formulácia neodkazuje na osobitný režim uplatňovania dane z pridanej hodnoty, ktorý je založený na zdanení prirážky, teda na zdanení kladného rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou tovaru a nie na oslobodení od DPH. Význam slova „Sonderregime“ možno vysvetľovať tak, že ide o dodávky tovaru s oslobodením od dane.
16. Sťažovateľ ďalej poukázal na to, že predložené faktúry obsahujú informácie o dvoch rozdielnych režimoch zdaňovania vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, nakoľko je na nich uvedená informácia o oslobodení od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu a súčasne aj odkaz na osobitný režim zdaňovania. Toto malo podľa sťažovateľa vzbudiť u žalobcu prinajmenšom podozrenie na existenciu nezrovnalostí alebo podvodu.
Postup žalobcu, ktorý vôbec neskúmal význam tejto poznámky, je podľa sťažovateľa nezlučiteľný so zásadami opatrného a obozretného obchodného styku. Sťažovateľ namietal, že dvojjazyčná poznámka o uplatňovaní osobitnej úpravy zdaňovania odkazuje iba na § 66 slovenského zákona o DPH, pričom je neobvyklé, aby nemeckí dodávatelia dopodrobna poznali znenie zákonov o DPH ostatných členských štátov Európskej únie.
17. Sťažovateľ namietal, že žalobca si mal byť vedomý toho, že obchoduje s tovarom, ktorý sa nezriedka využíva k podvodom na DPH a súčasne pri ňom aplikuje osobitnú úpravu zdaňovania a sú na neho kladené zvýšené nároky spočívajúce v požiadavke na určitú mieru obozretnosti, ktorú však aj s ohľadom na uvedené skutočnosti neprejavil.
18. Sťažovateľ namietal, že nemeckí dodávatelia zhodne tvrdili, že odkaz na osobitný režim zdaňovania požadoval od nich žalobca a tento už v čase realizácie obchodov disponoval dokladmi označenými ako „potvrdenia o doručení predmetu dodávky v rámci spoločenstva v IČS - dôkaz o preprave a potvrdenie o prijatí od zákazníka“ s odkazom na § 17a ods.2 č. 3 a 4 nemeckého zákona o DPH, na ktorých je jednoznačne uvedené, že ojazdené motorové vozidlá sú dodávané v bežnom režime zdaňovania, teda s oslobodením od dane z titulu dodania vozidiel do iného členského štátu. Podpísaním predmetných potvrdení sa žalobca zaviazal zdaniť nadobudnutie vozidiel na Slovensku v zmysle § 11 zákona o DPH.
S ohľadom na uvedené potvrdenia je nepravdivé tvrdenie žalobcu uvedené v žalobe, že počas celej doby realizácie obchodov mu neboli známe akékoľvek skutočnosti, ktoré by spochybňovali jeho presvedčenie, že postupuje správne, keď uplatňuje osobitný režim zdaňovania prirážky.
19. Argumentáciu žalobcu, že nemeckému dodávateľovi muselo byť zrejmé, že dodávky tovaru sa nemajú realizovať v bežnom režime, ale v osobitnom režime zdaňovania neosvedčujú ani kúpnopredajné zmluvy, ktoré predložil k žiadostiam o uznanie typového schválenia jednotlivo dovezeného vozidla buď samotný žalobca, resp. ním deklarovaní tuzemskí odberatelia vozidiel. Na predmetných kúpnopredajných zmluvách bol v pozícii kupujúceho v niektorých prípadoch uvedený priamo žalobca a v niektorých prípadoch dokonca aj tuzemskí odberatelia, pričom v pozícii predávajúcich boli rôzne zahraničné spoločnosti.
Predmetom kúpnopredajných zmlúv boli tie isté ojazdené motorové vozidlá, ktoré boli aj predmetom faktúr, ktoré pre žalobcu vystavili nemecké spoločnosti Medak GmbH a AUTOGALERIE FRANKFURT Gbr. Vychádzajúc z kúpnopredajných zmlúv je potom dôvodné predpokladať, že žalobca, prípadne jeho tuzemskí odberatelia pri kúpe ojazdených motorových vozidiel priamo komunikovali a podmienky obchodov dojednávali s prvotnými zahraničnými vlastníkmi týchto vozidiel (väčšinou išlo o rôzne leasingové spoločnosti).
S ohľadom na uvedené, keď žalobca priamo komunikoval s prvotnými vlastníkmi vozidiel, s ktorými mal podpísané aj kúpnopredajné zmluvy za nákup vozidiel, napriek tomu, že faktúry vzťahujúce sa k týmto vozidlám vystavili pre žalobcu nemeckú dodávatelia, muselo byť nielen uvedeným nemeckým dodávateľom, ale aj žalobcovi zrejmé, že títo prvotní dodávatelia, ktorými sú väčšinou leasingové spoločnosti, podľa všetkého nespĺňajú definíciu obchodníka s použitým tovarom v zmysle článku 311 smernice Rady č. 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica o DPH“), a teda nie je možné dodávky ojazdených motorových vozidiel realizovať v osobitnom režime zdaňovania prirážky.
20. Podľa názoru sťažovateľa zo súboru vyššie uvedených vzájomne sa doplňujúcich a na seba nadväzujúcich skutočností vyplynuli také objektívne okolnosti, ktoré preukazujú, že žalobca v obchodnom styku s nemeckými dodávateľmi nekonal v dobrej viere, pričom mnohé okolnosti indikujú k tomu, že vedel, že nemeckí dodávatelia pri predaji ojazdených motorových vozidiel uplatňujú oslobodenie od dane z titulu dodania vozidiel do iného členského štátu EÚ a nie osobitný režim zdaňovania prirážky. Krajský súd sa neštandardnými okolnosťami, ktoré boli popísané a vyhodnotené v rozhodnutiach orgánov verejnej správy nezaoberal, ale hodnotil ich jednotlivo a izolovane, na základe čoho vyvodil nesprávne právne
závery. 21. Sťažovateľ namietal, že mu nie je ani zrejmé, aké doklady mali byť v daňovom konaní predložené, aby preukazovali dobrú vieru a obozretnosť žalobcu. Sťažovateľ uviedol, že žalobca uvedením nepravdivých údajov o osobitnom režime zdaňovania prirážky a uplatňovaním tohto režimu získal neoprávnené daňové zvýhodnenie v podobe znižovania si vlastnej daňovej povinnosti, keďže daň z pridanej hodnoty odviedol len z rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou, napriek tomu, že daň z pridanej hodnoty bol povinný odviesť z celej predajnej ceny zníženej o daň.
22. Sťažovateľ mal za to, že dôsledne postupoval v zmysle právneho záveru vysloveného v judikáte Súdneho dvora EÚ vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15, podľa ktorého daňové orgány sú oprávnené nepriznať zdaniteľnej osobe právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba nekonala v dobrej viere, alebo že neprijala všetky primerané opatrenia, ktoré sú v jej moci, aby sa uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode.
Sťažovateľ sa nestotožnil s názorom krajského súdu, že sa vo svojom rozhodnutí dostatočne nezaoberal závermi rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15, nakoľko v rozhodnutí podrobne uviedol, v čom vidí rozdiely medzi skutkovým stavom zisteným pri spoločnosti Litdana a skutkovým stavom žalobcu.
23. Sťažovateľ namietal, že aj keď bolo na žalobcovi, za akých podmienok obchody uzavrie a aké riziká je ochotný podstúpiť, dá sa predpokladať, že pokiaľ by obchodoval za primerane obozretných podmienok, dôkladne si preveril obchodnú históriu svojich dodávateľov, ktorých sám považuje za nehodnoverných, preveril si ich zázemie, režim zdaňovania, ktorý uplatňujú pri ojazdených motorových vozidlách a tento si aj jednoznačne zmluvne dohodol, dôsledne analyzoval údaje uvedené na listinných dokladoch (faktúry, potvrdenia o prijatí tovaru, podpísaním ktorým sa zaviazal zdaniť nadobudnutie tovaru na Slovensku), takýmto spôsobom by osvedčil svoju dobrú vieru založenú na tom, že vykonal všetky opatrenia, ktoré bolo možné po ňom rozumne požadovať, aby zabránil daňovému úniku. Sťažovateľ mal za to, že žalobca neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré od neho možno dôvodne požadovať na zabezpečenie toho, aby transakcie, na ktorých sa zúčastnil, neboli súčasťou podvodného konania, pričom prihliadal aj na tú skutočnosť, že žalobca pred správcom dane zatajil existenciu potvrdení o
doručení predmetu dodávky v rámci spoločenstva v IČS, na ktorých je jednoznačne uvedené, že ojazdené motorové vozidlá sú dodávané v bežnom režime zdaňovania, teda s oslobodením od dane z titulu dodania vozidiel do iného členského štátu a podpísaním ktorých sa zaviazal zdaniť nadobudnutie vozidiel na Slovensku v zmysle § 11 zákona o DPH.
24. Sťažovateľ na záver uviedol, že nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov prípadu uvádzaných účastníkmi konania. Z tohto pohľadu považoval sťažovateľ prvostupňové rozhodnutie správcu dane ako aj napadnuté rozhodnutie za preskúmateľné, nakoľko v oboch rozhodnutiach orgány verejnej správy vyhodnotili všetky podstatné skutočnosti.
Krajský súd sa nezaoberal meritom veci, neposúdil záver sťažovateľa (žalovaného) o nesplnení podmienok pre uplatnenie osobitnej úpravy uplatňovania dane z hľadiska hmotného práva, pričom aj neštandardné okolnosti obchodných transakcií svedčiace o nedobromyseľnosti žalobcu nevyhodnotil komplexne, ale hodnotil ich jednotlivo a izolované, v dôsledku čoho vyvodil nesprávne právne závery. B) Vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 25. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že nie je možné zistiť, aké konkrétne právne posúdenie krajského súdu uvedené v napadnutom rozsudku považoval sťažovateľ za nesprávne, keď krajský súd zrušil rozhodnutia orgánov verejnej správy z dôvodu ich nepreskúmateľnosti. Žalobca mal preto za to, že kasačná sťažnosť je v tejto časti neprípustná, nakoľko dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP nie je v kasačnej sťažnosti vymedzený.
26. K tvrdeniam sťažovateľa žalobca uviedol, že vyčerpávajúco poukázal na podstatné skutočnosti, ktoré žalobcu po celý čas utvrdzovali v presvedčení, že všetky podmienky pre aplikáciu režimu osobitného zdanenia boli splnené. Žalobca nad rámec bežnej obozretnosti uskutočnil viacero aktívnych úkonov, ktoré smerovali k overeniu správnosti jeho konania, pričom zo žiadnych žalobcovi známych okolností v danom čase nevyplývalo, že by podmienky pre aplikáciu osobitného režimu splnené neboli. Žalobca sa v danom prípade správal ešte obozretnejšie ako spoločnosť Lidtana, keďže so svojimi dodávateľmi uzatvoril aj písomné zmluvy, kde si výslovne dohodol „osobitný režim“ zdaňovania. Zároveň sa žalobca ešte v roku 2015 obrátil na audítorku za účelom jasného potvrdenia, že v danom prípade postupuje správne a že dodávky od nemeckých dodávateľov zdaňuje v osobitnom režime zákonné.
Odpoveď audítorky ho opätovne utvrdila v presvedčení, že postupuje v súlade so zákonom. 27. Žalobca ďalej uviedol, že tvrdenie, že by informácia o aplikácii osobitného režimu zdaňovania bola na faktúrach nemeckých dodávateľov uvedená na základe žiadosti žalobcu, niekoľkokrát opakovane poprel a poukázal na to, že mu nemeckí dodávatelia deklarovali aplikáciu osobitného režimu sami. Medzi nemeckými dodávateľmi a žalobcom v čase spolupráce nikdy nebol spor o tom, že dodávky sú realizované v režime osobitného zdaňovania prirážky, čo vyplýva zo samotných faktúr vystavených dodávateľmi ako aj z rámcových
zmlúv. Sťažovateľ ignoruje skutočnosť, že poznámka o osobitnom režime zdanenia bola na dodávateľských faktúrach uvedená dvojjazyčne a nemecký text predmetnej poznámky v doslovnom preklade znamená „úprava zdanenia prirážky ojazdených vozidiel § 66 ods. 16“. Je tak vylúčené, že by nemeckí dodávatelia nepoznali význam tejto poznámky. Žalobca taktiež poukázal na to, že správcom dane bolo zistené, že nemeckí dodávatelia uvádzali poznámku o aplikácii osobitného režimu zdaňovania prirážky aj na faktúrach vystavovaných pre iného slovenského odberateľa osobných automobilov. 28. Žalobca mal za to, že závery rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15 možno aplikovať aj na túto vec a tvrdenú skutočnosť, že daňový subjekt nemal byť dobromyseľný ohľadom splnenia podmienok pre aplikáciu príslušného režimu zdaňovania, musí v daňovom konaní dokazovať správca dane. Taktiež poukázal na to, že otázka, či závery tohto rozsudku Súdneho dvora EÚ sú pre predmetnú vec aplikovateľné, je zásadná a preto sa vyžadovalo, aby sa s ňou orgány verejnej správy vyporiadali.
29. Žalobca mal preto vzhľadom na uvedené za to, že kasačná sťažnosť nemá náležitosti podľa SSP a argumenty opísané sťažovateľom v kasačnej sťažnosti nie sú dôvodné. Preto žiadal kasačný súd, aby kasačnú sťažnosť odmietol ako neprípustnú, prípadne zamietol pre jej nedôvodnosť. Žalobca si zároveň uplatnil náhradu trov kasačného konania.
IV. Právny názor kasačného súdu
30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“), na ktorý prešiel odo dňa 01.08.2021 výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd SR (§ 101e ods. 2 zákona č.?757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, v?spojení s § 11 písm. h) SSP), preskúmal kasačnú sťažnosť, ktorá bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 145 ods. 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), za splnenia podmienok povinného zastúpenia (§ 449 SSP) a?zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 ods. 1, ods. 2, ods. 3 SSP). Kasačný súd vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
31. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zrušil rozhodnutie sťažovateľa, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie, a to z dôvodu ich nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Vytýkaná nepreskúmateľnosť sa týkala nedostatočného odôvodnenia vyhodnotenia dobrej viery žalobcu ohľadom jeho (ne)zapojenia do daňového podvodu, a to najmä v kontexte rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15.
32. Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu.
33. Podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby sa dodanie tovaru alebo sľuby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby.
34. Podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskej únie, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané a) osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte, b) osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte, c) iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte.
35. Podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH základom dane pri predaji tovaru podľa odseku 2 je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň. Ak ide o predaj použitého tovaru podľa odseku 1 písm. e), základ dane podľa prvej vety sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok a na daňovú povinnosť sa vzťahuje § 19 ods. 3.
36. Podľa § 66 ods. 16 zákona o DPH ak obchodník kúpi umelecké diela, zberateľské potreby, starožitnosti alebo použitý tovar z iného členského štátu od zdaniteľnej osoby identifikovanej pre daň v inom členskom štáte, nemôže pri predaji uplatniť osobitnú úpravu uplatňovania dane, ak na faktúre vyhotovenej predávajúcim nie je uvedená slovná informácia podľa § 74 ods. 1 písm. n). 37.
Podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa § 11 a § 11a. 38. Podľa § 74 ods. 1 písm. n) zákona o DPH faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar“, „úprava zdaňovania prirážky - umelecké diela“ alebo „úprava zdaňovania prirážky - zberateľské predmety a starožitnosti“, a to v závislosti od tovaru, pri ktorom sa uplatní osobitná úprava podľa § 66.
39. Podľa § 63 ods. 1 daňového poriadku ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak.
40. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.
41. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 42. Úvodom kasačný súd poukazuje na tú skutočnosť, že je povinnosťou všetkých orgánov štátnej moci svojou činnosťou napĺňať legitímne očakávanú predstavu jednotlivca o právnom štáte, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je aj právna istota, pričom s princípom právnej istoty v rozhodovacej činnosti súdov korešponduje zásada rozhodovania súdov v obdobných veciach rovnakým spôsobom.
43. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 44.
Kasačný súd v nadväznosti na uvedené zistil, že kasačnom konaní boli rovnaké sťažovateľom namietané právne otázky v obdobných veciach už právoplatne posúdené Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky. Vo všetkých doteraz rozhodnutých veciach
kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť sťažovateľa. Ide o konania, vedené na Najvyššom správnom súde Slovenskej republiky pod sp. zn. 2Sfk/124/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie december 2017), sp. zn. 2Sfk/96/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2017), sp. zn. 2Sfk/95/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie august 2017), sp. zn. 2Sfk/77/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2016), sp. zn. 2Sfk/60/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie jún 2016), sp. zn. 2Sfk/56/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie január 2016), sp. zn. 3Sfk/147/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie jún 2017), sp. zn. 5Sfk/125/2022 zo dňa 30.05.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2017), sp. zn. 3Sfk/114/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie november 2017), sp. zn. 3Sfk/ 70/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie júl 2016), sp. zn. 3Sfk/68/2022 zo dňa
31.05.2023 (zdaňovacie obdobie január 2017), sp. zn. 3Sfk/65/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie október 2017), sp. zn. 3Sfk/55/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2015), sp. zn. 5Sfk/45/2022 zo dňa 30.05.2023 (zdaňovacie obdobie august 2015) a sp. zn. 2Sfk/45/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie november 2015).
Súčasne kasačný súd dodáva, že ide o právne totožné veci a obdobné skutkové stavy, keď v určitých zdaňovacích obdobiach nie sú vždy totožní dodávatelia. Zohľadniac túto skutočnosť, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP ku sťažnostným bodom sťažovateľa poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/125/ 2022 zo dňa 30.05.2023, s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje a v príslušnom rozsahu
uvádza: „12. Kasačný súd predovšetkým poukazuje na to, že kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku krajského súdu, ktorým zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Krajský súd zrušil rozhodnutia orgánov verejnej správy z dôvodu ich nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Vytýkaná nepreskúmateľnosť sa týkala nedostatočného odôvodnenia vyhodnotenia dobrej viery žalobcu ohľadom jeho ne(zapojenia) do daňového podvodu, a to najmä v kontexte rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15.
13. Predmetom posudzovaných zdaniteľných obchodov uskutočnených medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi z Nemecka bolo dodanie ojazdených motorových vozidiel. Na takto vykonaný obchod je v zmysle zákona o DPH možné uplatniť dva daňové režimy: - ak platiteľ, ktorý je obchodníkom s ojazdenými autami, kúpi ojazdené auto z iného členského štátu od platiteľa z iného členského štátu, ktorý predá ojazdené auto v režime oslobodeného dodania v rámci Spoločenstva v zmysle čl. 138 smernice o DPH (obdoba § 43 zákona o DPH), potom kupujúci má nadobudnutie auta v tuzemsku v zmysle § 11 zákona o DPH, pri ktorom je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH. Daňová povinnosť vzniká podľa § 20 ods. 1 zákona o DPH. Zároveň platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane v rozsahu a za podmienok uvedených v § 49 až § 51 zákona o DPH (bežný režim zdanenia), - ak platiteľ, ktorý je obchodníkom s ojazdenými autami, kúpi ojazdené auto z iného členského štátu od platiteľa z iného členského štátu, ktorý predá ojazdené auto v režime osobitnej úpravy
uplatňovania dane v zmysle čl. 313 smernice 2006/12 (obdoba § 66 zákona o DPH), potom kupujúci nemá nadobudnutie auta v tuzemsku podľa § 11 zákona o DPH a nevzniká mu povinnosť platiť daň. Vzhľadom k tomu, že kupujúcemu nevzniká daňová povinnosť, nemá možnosť ani si odpočítať daň (osobitný režim zdanenia). Na základe § 66 zákona o DPH obchodník pri predaji tohto ojazdeného auta odvedie daň len zo svojej obchodnej marže, ktorú tvorí kladný rozdiel medzi predajnou a nákupnou cenou. Sumu takto vypočítanej dane obchodník s ojazdenými autami nesmie uviesť na faktúre. Na faktúre je však povinný okrem iných náležitostí uviesť slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar“.
14. Ako už v odôvodnení napadnutého rozsudku konštatoval aj krajský súd, v prejednávanej veci nebolo sporné, že na posudzovaných faktúrach vystavených nemeckými dodávateľmi boli uvedené dve protichodné poznámky, týkajúce sa jednak dodania tovaru v bežnom režime zdanenia, t. j. oslobodené dodanie tovaru do iného členského štátu a druhá poznámka, týkajúca sa osobitného režimu zdaňovania prirážky. Tiež bolo preukázané, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu EÚ.
15. V rámci takto ustáleného skutkového stavu (najmä čo sa týka uvedenia protichodných poznámok na preverovaných faktúrach) je preto podstatné, tak ako dôvodil krajský súd ako aj žalobca v správnej žalobe, prihliadnuť na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Lidtana z 18.05.2017, C-624/15, v zmysle ktorého článok 314 smernice o DPH „sa má vyklať v tom zmysle, že bráni tomu, aby príslušné orgány členského štátu odmietli zdaniteľnej osobe, ktorá dostala faktúru, na ktorej sú uvedené označenia týkajúce sa tak úpravy zdaňovania prirážky, ako aj oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH), právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky, aj keď z následnej kontroly vykonanej uvedenými orgánmi vyplýva, že zdaniteľný obchodník, ktorý dodal použitý tovar, v skutočnosti neuplatnil túto úpravu na dodanie tohto tovaru, pokiaľ príslušného orgány nezistia, že zdaniteľná osoba nekonala v dobrej viere alebo že neprijala všetky primerané opatrenia, ktoré sú v jej moci, aby sa uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“
16. Kasačný súd je toho názoru. že práve tento rozsudok Súdneho dvora EÚ (resp. právne závery v ňom obsiahnuté), na ktorý poukázal žalobca je pre rozhodnutie daňových orgánov v prejednávanej veci zásadný, keďže je založený na obdobnom skutkovom stave. Pokiaľ by žalovaný resp. správca dane prihliadol na závery Súdneho dvora EÚ, tak by zrejme nemohol vyhodnotiť postup žalobcu, ktorým zdanil dodané ojazdené motorové vozidlá v osobitnom daňovom režime, ako rozporný so zákonom o DPH a následne mu určiť rozdiel dane.
Uvedené samozrejme platí za predpokladu, že by orgány verejnej správy nepreukázali účasť žalobcu na daňovom podvode v dôsledku konania v rozpore s dobrou vierou alebo nedostatočnej obozretnosti. 17. Faktom je, že žalovaný sa k tejto námietke uplatnenej žalobcom už v rámci odvolacieho konania vyjadril príliš lakonicky, keď v podstate len zopakoval právny názor vyslovený vo vyššie citovanom rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C 642/15 - Litdana a zhodnotil, že túto námietku považuje za nedôvodnú bez toho, aby vysvetlil prečo nie je relevantná.
18. Kasačný súd však považuje za potrebné zájsť nad rámec odôvodnenia napadnutého rozsudku krajského súdu a dodať, že žalovaný ako aj správca dane sa evidentne vo svojich rozhodnutia dobrou vierou (resp. obozretnosťou) žalobcu pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov zaoberali a dokonca uzavreli, že žalobca nevykonal všetky opatrenia, aby predišiel účasti na daňovom podvode, ktoré je od neho možné dôvodne očakávať.
Uvedené však samé o sebe na preukázanie účasti žalobcu na daňovom podvode a následné určenie rozdielu dane nestačí. 19. Súdny dvor EÚ v rámci ustálenej judikatúry týkajúcej sa práva na odpočet DPH upraveného smernicou o DPH vyvodil, že prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom odmietnuť právo na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že dovolávanie sa tohto práva je podvodné alebo zneužívajúce. Ďalej rozhodol, že dôsledok zneužitia alebo podvodu sa v zásade týka aj uplatnenia práva na oslobodenie od dane na základe dodania v rámci Spoločenstva (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Mecsek - Gabona z 06.09.2012, C-273/11). Súdny dvor EÚ napokon potvrdil, že v rozsahu, v akom prípadné odmietnutie priznania práva vychádzajúceho zo smernice o DPH odráža všeobecnú zásadu, podľa ktorej nikto nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom používať práva upravené právnym systémom Únie, takéto odmietnutie vo všeobecnosti prináleží vykonať vnútroštátnym orgánom a súdom, a to bez ohľadu na právo v oblasti DPH, ktoré ovplyvnil podvod, teda
vrátane práva na vrátenie DPH (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti aiz 18.12.2014, C-131/13, C-163/13 a C-164/13). 20. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt - žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test (v zmysle bodu 46 toho rozsudku je však tento test rovnako aplikovateľný v prejednávanej veci aj keď sa nejedná o odmietnutie práva na odpočet DPH), ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (c-439/04). Odborná literatúra (napr. Rákovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní.
Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?
21. Tu je zásadné pripomenúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie uvedeného Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane. Zároveň je v zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Teleos z 27.09.2007, C-409/04).
22. Pre vyššie uvedené právne závery by sa orgány verejnej správy v prejednávanej veci nemali v ďalšom konaní obmedziť len na skúmanie dobrej viery žalobcu pri uskutočňovaní posudzovaných zdaniteľných obchodov, ale riadne predovšetkým posúdiť, či bol žalobca účastný na daňovom podvode, a to vykonaním testu v zmysle bodu 53. tohto rozsudku a až následne sa zaoberať tým, či vykonal všetky potrebné opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne požadovať, aby sa vyhol účasti na takomto daňovom podvode.
23. V zmysle uvedených právnych záverov kasačného súdu je potrebné konštatovať, že správny súd vec správne posúdil, keď rozhodnutia sťažovateľa, ako aj správcu dane zrušil pre ich nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov a vec vrátil na ďalšie konanie správcovi
dane. Preto kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú podľa § 461 SSP. Správca dane boli síce v ďalšom konaní viazaný len právnym názorom vysloveným správnym súdom v napadnutom rozsudku, keďže sa neuplatní § 469 SSP. Kasačný súd však upriamuje pozornosť správcu dane na časť odôvodnenia tohto rozsudku obsiahnutú v bodoch 51. až 55. pre účelnosť jeho ďalšieho postupu.“
45. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť žalovaného ako sťažovateľa podľa § 461 Správneho súdneho poriadku ako nedôvodnú zamietol. 46. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal voči žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených kasačného konania.
47. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 18. augusta 2023