1Sfk/148/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu: CONSTRUCTOR - EU s.r.o., so sídlom Šoltésovej 14, 811 08 Bratislava, IČO: 36836907, právne zastúpený: SOUKENÍK - ŠTRPKA, s. r. o., so sídlom Šoltésovej 14, 811 08 Bratislava, IČO: 36862711, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101047313/2020 zo dňa 16. júna 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/53/2020 - 157 zo dňa 22. septembra 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Správca dane v kontrolovanom zdaňovacom období r. 2015 neuznal žalobcovi ako daňové výdavky, výdavky na základe vystavených faktúr: od spoločnosti EFS group Slovakia s.r.o., a to - faktúry č. FP150162 (FV150200) zo dňa 29.12.2015 v sume 163.740,18 Eur za zemné práce na stavbe „Bardejov - ochrana pred povodňami na rieke Topľa a stabilizácia päty rieky“ (ďalej aj „faktúra 1“), - faktúry č. FP150049 (FV 150056) zo dňa 29.05.2015 v sume 3.750 Eur za stavebné práce v penzióne Banská Belá (ďalej aj „faktúra 2“); od spoločnosti SKANGROUP s.r.o., a to - faktúry č. FP150137 zo dňa 02.10.2015 v sume 40.000 Eur, predmet fakturácie:

3. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie prvostupňového rozhodnutia boli závery správcu dane o žalobcovom zahrnutí nákladov do daňových nákladov v rozpore s § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“) v nadväznosti na § 24 ods. 1 Daňového poriadku.

Správca dane dospel k záveru, že uplatnené daňové výdavky nespĺňajú podmienku preukaznosti v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Správca dane nespochybňoval vykonanie prác na jednotlivých stavbách, ale mal pochybnosti o dodávke prác spoločnosťou EFS group Slovakia, s.r.o. (str. 4 prvostupňového rozhodnutia). 5. Čo sa týka faktúry 3 a faktúry 4 vystavených od spoločnosti SKANGROUP s.r.o., správca dane tiež prijal záver, že nedošlo k preukázaniu skutočného zrealizovania dodávok služieb tak, ako sú uvedené na faktúrach. Správca dane nespochybňoval vykonanie prác na stavbe, ale mal pochybnosti o dodávke prác spoločnosťou SKANGROUP s.r.o. (str. 13 prvostupňového rozhodnutia).

poriadku potvrdil. 7. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania sa vo vzťahu k dodávateľom žalobcu - spoločnosti EFS group Slovakia s.r.o. a spoločnosti SKANGROUP s.r.o. nepodarilo odstrániť pochybnosti správcu dane o tom, že fakturované dodávky prác boli skutočne vykonané a dodané dodávateľom uvedeným na

V tejto súvislosti žalovaný poukázal na skutočnosť, že dodávatelia žalobcu, resp. subdodávatelia v priebehu niekoľkých mesiacov po vyfakturovaní prác zanikli. Žalovaný taktiež poukázal na porušenie ďalších povinností žalobcu podľa predmetných zmlúv o dielo, a to porušenie povinnosti viesť denné záznamy o priebehu stavebných prác a iných prác riadne po celú dobu plnenia v stavebnom denníku tak, ako to ukladá stavebný zákon (údaje o stave staveniska a pracoviska, o počasí, o rozsahu a spôsobe vykonaných prác, o prítomných pracovníkoch, o dopravných prostriedkoch a strojoch a ďalšie) a taktiež porušenie povinnosti preškolenia zamestnancov ohľadne dodržiavania BOZP. Žalovaný akcentoval zistenie správcu dane, že v stavebnom denníku neboli ani v jednom dni uvedení zamestnanci dodávateľských spoločností a žalobca taktiež nepreukázal, že objednávateľovi diela - spoločnosti Eiffage Construction Slovenská republika, s.r.o. predložil, o. i., denný menný zoznam zamestnancov a platné potvrdenie o preškolení z legislatívy BOZP a PO, a to všetkých zamestnancov zhotoviteľa vykonávajúcich pracovnú činnosť na stavenisku.

11. Podľa žalovaného pochybnosti správcu dane, o tom, že fakturované práce boli skutočne vykonané a dodané dodávateľmi uvedenými na faktúrach, sa nepodarilo odstrániť ani na základe vypočutia svedkov, ani na základe odpovede od poskytovateľa ubytovania Milan Košč - ELINEX. Žalovaný prijal záver, že dodanie vyfakturovaných prác nepreukázala ani výpoveď svedka p.

.

12. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“). Žalobca sa podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (ako i prvostupňového rozhodnutia správcu dane), vrátenia veci na ďalšie konanie a rozhodnutie a priznania práva na náhradu trov konania. Žalobca zároveň krajský súd požiadal o priznanie odkladného účinku správnej žalobe. 13. Žalobca považoval rozhodnutie žalovaného za nedostatočne odôvodnené, vykazujúce znaky arbitrárnosti. Ďalej mal za to, že skutkový stav, ktorý považoval správca dane ako aj žalovaný za preukázaný, nemá oporu v administratívnom spise a zároveň podľa žalobcu zistený skutkový stav bol nesprávne posúdený, nakoľko neboli vyhodnotené všetky vykonané dôkazy a tiež, že žalovaný vec nesprávne právne posúdil. 14. Žalobca poukázal na to, že správca dane nespochybnil, že práce na jednotlivých stavbách boli vykonané, avšak spochybňoval ich dodávateľa. Žalobca mal za to, že na preukazovaní

Podľa názoru žalobcu len samotnou výpoveďou bývalého konateľa spoločnosti EFS group Slovakia, s.r.o. p. Tatraya došlo k odstráneniu rozporu, čo sa týka dodania prác touto spoločnosťou. Žalobca ďalej poukázal na viacero svedeckých výpovedí, o.i., na výpoveď svedka p.

vykonával. Aj svedkovia p. H. a p. C. potvrdili, že na stavbe sa nachádzal Mgr. Tatray a tento vozil kamene pre svojich ľudí a zároveň, že títo ľudia ho čakali na stavbe za účelom výplaty. Ani s uvedenými výpoveďami sa žalovaný a správca dane podľa žalobcu nevysporiadali, napriek tomu, že sa jednalo o viacerých, neutrálnych svedkov, s ktorými žalobca nemal žiadny vzťah, ktorý by mohol spochybniť ich vierohodnosť. Na základe uvedeného mal žalobca za to, že došlo k preukázaniu oprávnenosti uplatnenia daňových výdavkov žalobcu vo vzťahu k dodávateľským faktúram 1 a 2 od spoločnosti EFS group Slovakia s.r.o.

Za nepodstatnú skutočnosť žalobca považoval aj odkaz žalovaného na zmluvy o dielo, ktoré boli uzatvorené medzi spoločnosťou Eiffage Construction Slovenská republika, s.r.o. ako objednávateľom a žalobcom ako zhotoviteľom, nakoľko sa jedná len o zmluvný vzťah medzi týmito subjektmi, preto podľa žalobcu žalovaný nemôže poukazovať na tieto zmluvy vo vzťahu k spoločnosti EFS group Slovakia s.r.o. . Ďalej v tejto súvislosti uviedol, že správca dane nemôže prenášať povinnosti žalobcu na tretie subjekty, ako to urobil v prípade zodpovednosti za vady.

Jeho zákonnou a ani zmluvnou povinnosťou nebolo uvádzať vo svojom stavebnom denníku mená, či počty svojich dodávateľov a subdodávateľov. Pre svoje potreby viedol v stavebnom denníku len záznamy o svojich pracovníkoch, čo do označenia ich počtu.

t.j. nepredložil denný menný zoznam zamestnancov, ktorí vykonávali pracovnú činnosť na pracovisku vedúcemu pracovníkovi objednávateľa ani potvrdenie o preškolení zamestnancov, prítomných na stavenisku z legislatívy BOZP a PO. K námietke žalobcu, že povinnosti vyplývajúce zo zmluvy o dielo sa vzťahujú len na zmluvné strany, žalovaný poukázal na bod 2.13. zmluvy, v zmysle ktorého v prípade, že niektoré úkony pri výkone diela vykoná tretia osoba, má zhotoviteľ zodpovednosť, akoby dielo vykonal sám. Následne konštatoval,

Vo vzťahu k záručnej dobe žalovaný uviedol, že v prípade, ak by zhotoviteľ uplatnil vady zistené na vykonaných dielach počas záručnej doby, tak následne by žalobca tieto preniesol na dodávateľa. 18. Žalobca v replike zo dňa 29.10.2020, vo vzťahu k tvrdeniu žalovaného, že nástupnícke spoločnosti deklarovaných dodávateľov zanikli a ich právni nástupcovia so správcom dane nekomunikujú, zdôraznil, že uvedená skutočnosť mu nemôže byť na ťarchu, nakoľko za tieto skutočnosti nemôže zodpovedať. Čo sa týka tvrdenia, že vykonanie prác nebolo preukázané stavebným denníkom a ani dokladmi, ktoré mal žalobca predložiť ako zhotoviteľ diela v rámci základných pravidiel BOZP, žalobca uviedol, že tieto pravidlá sa vzťahujú len na neho a jeho zamestnancov ako účastníka zmluvného vzťahu a nie na jeho subdodávateľov. Žalobca nie je zodpovedný za zamestnancov tretích strán na základe zmluvy o dielo, uzatvorenej medzi spoločnosťou Eiffage Construction Slovenská republika, s.r.o. a žalobcom a ak má správca dane a žalovaný opačný názor, jedná sa o nesprávne právne posúdenie veci. Žalobca

19. Krajský súd uznesením č. k. 1S/53/2020 - 122 zo dňa 19.11.2020 priznal správnej žalobe žalobcu odkladný účinok a odložil vykonateľnosť rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane do právoplatnosti skončenia veci.

žalovanému. 21. Krajský súd mal za to, že (i) skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnym spisom z dôvodu, že správca dane neprihliadol na výsluchy svedkov vykonané vo vyrubovacom konaní, nevysporiadal sa s relevanciou predmetných dôkazov a zároveň z dôvodu, že (ii) postupom správnych orgánov došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, keď správca dane nepriznal ako daňový výdavok faktúru od spoločnosti EFS group Slovakia, s.r.o. za práce vykonané v Banskej Belej bez toho, aby vypočul žalobcom navrhnutých svedkov, čo mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia.

V tejto súvislosti krajský súd uviedol, že údaje uvedené v stavebnom denníku považuje za spochybnené, pretože skutočnosti v ňom uvedené vyvracajú tvrdenia jednotlivých vypočutých svedkov, ktorí medzi sebou nemajú žiadne prepojenie a väzby a ich hodnovernosť nebola správnymi orgánmi

Krajský súd taktiež poukázal na denné záznamy stavby za obdobie 07-12/2015, doručené spoločnosťou Eiffage group Slovakia, s.r.o., z ktorých vyplýva, že na stavbe bol oveľa väčší počet osôb ako je uvedený v stavebnom denníku žalobcu. Spoločnosť Eiffage group Slovenská republika, s.r.o. síce neuvádzala označenia spoločností, ktoré na stavbe pracovali, avšak na druhej strane v záznamoch uvádzala aj iné typy pracovníkov ako žalobca. Taktiež záznam z 24.8.2015 obsahuje poznámku o informovaní pracovníkov o bezpečnostných postupoch a ohrozeniach pri stavebných prácach v zmysle legislatívny BOZP. Vzhľadom na uvedené, krajský súd pri skutkových zisteniach vyplývajúcich z administratívneho spisu nemal za to, že len na základe údajov vyplývajúcich zo stavebného denníka je možné neprihliadať na ostatné dôkazy v administratívnom spise, nakoľko nebolo preukázané, že tieto sú správne, resp. úplné a žiadne iné osoby sa na stavbe nenachádzali. Práve naopak podľa názoru krajského súdu žalobca vysvetlil, akým spôsobom stavebný denník viedol a údaje o akých osobách tam zapisoval, preto nemožno bez akéhokoľvek iného ďalšieho, resp. podporného dôkazu vychádzať len

24. Krajský súd tiež poukázal na skutočnosť, že správca dane zamietol vypočuť žalobcom navrhnutého svedka p. B.. T., pričom podľa názoru krajského súdu táto osoba, ako zástupca odberateľa, bola spôsobilá vyjadriť sa jednak k spochybňovaným údajom v stavebnom denníku ako aj k spôsobu vykonávania prác na diele, ako aj k množstvu pracovníkov a spoločnostiam, ktoré na diele pracovali.

26. Obdobne je tomu podľa názoru krajského súdu aj v prípade konštatovania správnych orgánov o nesplnení povinnosti preukázať preškolenie BOZP zamestnancov, resp. pracovníkov jeho dodávateľov, keďže objednávateľ diela týmito údajmi nedisponuje, pretože nebolo preukázané, či zmluvné strany na splnení uvedenej povinnosti trvali, a ani len nebolo preukázané, komu mali byť tieto doklady BOZP predložené. V prípade, ak došlo v zmluve k takémuto dojednaniu, resp. k dojednaniu o povinnosti predložiť menný zoznam zamestnancov, ktorí budú vykonávať pracovnú činnosť na pracovisku a to vedúcemu pracovníkovi objednávateľa (stavbyvedúcemu) bolo podľa názoru krajského súdu na objednávateľovi, aby trval na splnení tejto povinnosti a zisťoval tieto skutočnosti. Krajský súd argumentoval, že zo zistených skutočnosti (výsluch stavbyvedúceho objednávateľa diela p. C.) je zrejmé, že objednávateľ diela, spoločnosť Eiffage group Slovenská republika, s.r.o., tieto skutočnosti nezisťoval a žalobcu na ich preukázanie nevyzval, preto nemožno nepredloženie týchto dokladov zhotoviteľovi dávať na ťarchu žalobcu a konštatovať nevykonanie prác

27. Krajský súd mal za to, že je v danom prípade taktiež nesprávne poukazovanie na dohodnutú záručnú dobu 60 mesiacov a na skutočnosť, že v priebehu niekoľkých mesiacoch po dodaní prác došlo k zániku deklarovaných dodávateľov. Krajský súd sa stotožnil s tvrdením žalobcu, že v prípade zistenia vád na diele za tieto zodpovedá žalobca, bez ohľadu na tretie strany, ktoré na diele pracovali. Krajský súd konštatoval, že dĺžka dojednanej záručnej doby nemá relevanciu pri preukazovaní dodania služieb deklarovaným dodávateľom.

29. Krajský súd sa vyjadril aj k spochybneniu výpovede svedka p. Tatraya z dôvodu, že tento uviedol, že práce sa mali vykonávať cca 3 mesiace, pričom trvali od 21.9.2015 do 19.11.2015. Podľa krajského súdu uvedené nemožno brať doslovne, pretože s odstupom času svedok nemusel mať presnú vedomosť o dátume, kedy práce začali a kedy skončili ako aj to, že práce sa vykonávali jednak v septembri, októbri a novembri, teda by sa jednalo o tri mesiace, t. j. uvedené nemôže spôsobiť nevierohodnosť svedka.

31. Vo vzťahu k dodávateľskej faktúre 2 krajský súd poukázal na to, že žalobca ako dôkazy na preukázanie reálneho dodania služieb na základe predmetnej faktúry navrhol vypočuť svedkov p. R., p. N., p. I., p. D., p. A., p. H. a p. R., za účelom zistenia, či sa tieto osoby zúčastnili na výkone prác za spoločnosť EFS group Slovakia, s.r.o. pre žalobcu na stavbách Matador a stavbe v Banskej Belej. Medzi správcom dane a žalobcom došlo k dohode, že správca dane nebude vypočúvať predmetné osoby v prípade, ak sa preukáže, že tieto boli ubytované v Hosteli Star.

32. Krajský súd ďalej konštatoval, že nemožno ako daňový výdavok odoprieť výdavok za práce fakturované deklarovaným dodávateľom, ak v jeho mene by uvedené práce boli dodané subdodávateľom. V tomto prípade by bolo nepriznanie možné iba v prípade úmyselnej účasti daňového subjektu na daňovom podvode, avšak táto skutočnosť nebola podľa krajského súdu správcom dane ani tvrdená a ani preukázaná. Krajský súd prijal záver, že ak mal správca dane za to, že práce deklarované na faktúre 2 neboli dodané deklarovaným dodávateľom, bol povinný vykonať dokazovanie a vypočuť žalobcom navrhnutých svedkov, aby umožnil žalobcovi uniesť jeho dôkazné bremeno ohľadom ním tvrdených skutočností, inak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu

35. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti zopakoval skutkový stav veci a poukázal na závery správcu dane, žalovaného a krajského súdu v napadnutých rozhodnutiach. 36. Sťažovateľ v súvislosti s preverovanou faktúrou 1 poukázal na to, že správca dane vychádzal aj zo stavebného denníka (denné záznamy stavby), ktorého vedenie, spôsob vedenia a údaje v ňom uvádzané boli dohodnuté s odberateľom prác Eiffage Construction Slovenská republika, s. r. o., podobne ako aj predloženie zoznamu osôb pracujúcich na stavbe o preškolení BOZP v zmluve o dielo, ktoré podpísali obidve zmluvné strany. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti opätovne tvrdil, že zo stavebného denníka nevyplýva skutočnosť, že sporné práce dodala žalobcovi spoločnosť EFS group Slovakia s.r.o.

. Sťažovateľ mal za to, že žalobca si v priebehu výkonu prác nezabezpečoval potrebné dôkazy, ktorými by preukázal výkon prác v reálnom čase. 37. Sťažovateľ zdôraznil, že dodané práce neboli spochybnené len na základe stavebného denníka, ale aj na základe skutočnosti, že k uzavretiu zmluvy o dielo medzi žalobcom a dodávateľom EFS group Slovakia s.r.o. došlo až po realizácii prác. Sťažovateľ tvrdil, že podľa údajov v stavebnom denníku boli práce vykonávané od 21.09.2015 do 19.11.2015, Zmluva o dielo medzi žalobcom a spoločnosťou Eiffage Construction Slovenská republika, s. r. o. bola podpísaná dňa 16.09.2015. Zmluvu o dielo so spoločnosťou EFS group Slovakia s.r.o. žalobca podpísal dňa 25.11.2015. Sťažovateľ poukázal na čl. II. Čas plnenia bod 2.1 zmluvy, podľa ktorého „Zhotoviteľ sa zaväzuje zhotoviť dielo riadne a bez vád a odovzdať ho Objednávateľovi (ďalej len „lehota výstavby“) s okamžitým začatím odo dňa účinnosti tejto Zmluvy, najneskôr do 10.01.2016.“ Na základe uvedeného mal sťažovateľ za to, že žalobca

38. Podľa sťažovateľa správca dane neodôvodňoval neuznanie faktúr nedodržaním zmluvných podmienok v zmluve o dielo, ale poukázal na neunesenie dôkazného bremena žalobcom. Žalobca, okrem faktúry a neskôr aj zmluvy o dielo, nepredložil žiadne ďalšie dôkazy, ktorými by preukázal vykonanie prác uvedeným dodávateľom a naopak vo vyrubovacom konaní prenášal povinnosť preukázať vykonanie prác na správcu dane - vypočutím svedkov.

nebola potvrdená údajmi v stavenom denníku, kde sa zapisovali mechanizmy a pracovné stroje prítomné na stavbe. Svedok p. H. dňa 09.09.2019 uviedol, že pracoval pre brata G.. V roku 2015 pracoval na stavbe "Bardejov - ochrana pred povodňami na rieke Topľa a stabilizácia päty rieky", kde vykladali z kameňa žľaby. Na otázku, či robil práce pre pána Tatraya, teda pre žalobcu, svedok odpovedal, že nie, robil iba pre brata. Brat práce fakturoval práce košickej firme pána Kubu (konateľa dodávateľa SKANGROUP s.r.o. - pozn. kasačného súdu), teda nie EFS group Slovakia s.r.o. a ani žalobcovi. Svedok p. C. dňa 09.09.2019 uviedol, že v roku 2015 bol zamestnaný ako stavbyvedúci pre spoločnosť Eiffage Construction Slovenská republika, s.r.o.

40. Sťažovateľ uviedol, že reálne uskutočnenie predmetu fakturácie uvedenom na sporných faktúrach deklarovaným dodávateľom spravidla nie je dostatočne preukázané svedectvom osôb, ktoré sú na ich preukázaní priamo zainteresované a môžu mať z takéhoto svedectva prospech. 41.

43. Sťažovateľ vo vzťahu k faktúre 2 uviedol, že k stavebným prácam v penzióne Banská Belá sa žiadny z predvolaných svedkov nevyjadroval, faktúra 2 nebola dostatočne preukázaná ani vo vyrubovacom konaní, preto správca dane oprávnene zotrval na neuznaní sumy 3.750 Eur za daňový výdavok. Sťažovateľ zdôraznil, že správca dane faktúru 2 neuznal nie z dôvodu rozporu, či práce boli dodané pracovníkmi EFS group Slovakia s.r.o. alebo práce mala dodať spoločnosť BRUTON Ltd., s.r.o., ale z dôvodu, že nebolo potvrdené ubytovanie pracovníkov na stavbe v Banskej Belej. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že žalobca a ani p. Tatray neuviedol, kde mali byť ubytovaní pracovníci v Banskej Belej a žiadny zo svedkov nepotvrdil ubytovanie pracovníkov na stavbe v Banskej Belej. Sťažovateľ nevidí ako reálne, že by pracovníci, ktorých ubytovanie potvrdili žalobcom označení prevádzkovatelia v

45. Sťažovateľ mal za to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, jednoznačne, dostatočne a nespochybniteľne nepreukázal, aké práce uvedené na jednotlivých sporných dodávateľských faktúrach boli žalobcovi dodané. Zdôraznil, že žalobca nemôže požadovať od správcu dane, aby prevzal za neho jeho úlohu preukázať skutočnosti, ktoré uviedol v daňovom priznaní.

Nemožnosť preveriť uskutočnenie predmetných plnení u dodávateľov, resp. subdodávateľov žalobcu, a to v dôsledku prevodu obchodných podielov a výmeny konateľov v týchto spoločnostiach, totiž sťažila dôkaznú situáciu žalobcovi, nie správcovi dane, ktorý na základe vyššie opísaných zistení oprávnene spochybnil reálnosť deklarovaných plnení.“

dokumenty: Kópia Zmluvy o dielo zo dňa 16.09.2015 stavba „Bardejov“, kópia Dodatku č. 1 k tejto zmluve, Kópia Zmluvy o dielo, stavba Bardejov - ochrana pred povodňami na rieke Topľa stabilizácie päty koryta, dodávateľské faktúry a vydané faktúry, prehľad platieb a zápočtov faktúr + kópie bankových výpisov, Stavebný denník list č. 6559001 (dátum 21.09.2015) až č. 6559025 (dátum 19.11.2015). 48. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 07. decembra 2022 uviedol, že mu nie je zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP žalovaný kasačnú sťažnosť podal, a či k nej bola pripojená plná moc, resp. poverenie dotknutej osoby, ktorá kasačnú sťažnosť za žalovaného podala. V tejto súvislosti apeloval na preskúmanie splnenia (procesných) zákonných podmienok a preskúmanie toho, či kasačná sťažnosť spĺňa všetky náležitosti, ktoré podľa SSP spĺňať má.

50. Vo vzťahu k faktúre 1 žalobca poukázal na skutočnosť, že správca dane disponoval nielen zmluvu o dielo zo dňa 25.11.2015, ale aj rozpočtom, a preto nie je pravdivé tvrdenie žalovaného, že sa v administratívnom konaní nepreukázal rozsah vykonaného diela zo strany spoločnosti EFS group Slovakia, s.r.o. pre žalobcu. Žalobca podporne uviedol, že to, čo spoločnosť EFS group Slovakia, s.r.o. vykonala pre žalobcu, to žalobca ďalej fakturoval hlavnému objednávateľovi spoločnosti Eiffage Construction Slovenská republika, s.r.o., čo už bolo predmetom posudzovania zo strany správcu dane v daňovej kontrole žalobcu na DPH r. 2015. Žalobca opätovne tvrdil, že skutočnosť, že spoločnosť EFS group Slovakia, s.r.o. pôsobila na dotknutej stavbe, vyplýva z viacerých vykonaných výsluchov (konateľ žalobcu

. Žalobca uviedol, že predmetné skutočnosti vyplývajú z dokazovania, avšak správca dane a žalovaný to opomínali uviesť správne, pretože je to v prospech žalobcu. Žalobca opakovanie namietal, že správca dane v predmetnej daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby odmietol vykonať obhliadku miesta, kde sa práce vykonávali. Túto obhliadku vykonal až v rámci daňovej kontroly žalobcu DPH r. 2015, na ktorej sa mal možnosť presvedčiť, že práce boli skutočne vykonané spoločnosťou EFS group Slovakia, s.r.o.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

54. Prejednávaná vec bola dňa 23.12.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“ alebo „NSS SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/148/2022. 55. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 56. Po preskúmaní napadnutého rozsudku krajského súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

JUDr. Miriam Kurilovej (súdny spis, č. l. 184 a 185), ako osoby oprávnenej podať kasačnú sťažnosť podľa § 449 SSP a konať za žalovaného pred správnymi súdmi podľa SSP. Ak žalobca apeloval na preskúmanie splnenia (procesných) zákonných podmienok na podanie kasačnej sťažnosti a na preskúmanie toho, či kasačná sťažnosť spĺňa všetky náležitosti, ktoré podľa SSP spĺňať má, kasačný súd uzatvára, že procesné podmienky na podanie kasačnej sťažnosti boli zo strany sťažovateľa splnené a kasačná sťažnosť spĺňa všetky zákonné náležitosti. Po vyhodnotení splnenia procesných podmienok kasačný súd pristúpil k meritórnemu posúdeniu veci.

65. Kasačný súd na úvod uvádza, že pokiaľ ide o hmotnoprávne posúdenie veci a uznateľnosť daňových výdavkov, všeobecné podmienky daňovej uznateľnosti výdavkov vyplývajú z ustanovenia § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.

Len v prípade, ak sú splnené tieto zákonné podmienky, výdavky sa uznajú za daňové výdavky. 66. Na proces daňovej kontroly, dokazovania, určovania a vyrubovania daňových povinností vrátane dane z príjmov sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - Daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neustanovuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Všeobecné podmienky daňovej uznateľnosti výdavkov preukazuje daňový subjekt, t. j. žalobca (viď napr. rozsudok NSS SR sp. zn. 10Sžfk/77/2020 zo dňa 29.11.2022). Žalobca ako daňový subjekt má vo všeobecnosti dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie

Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

67. Dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb síce zaťažuje daňový subjekt, avšak nie absolútne, keďže v zmysle takéhoto výkladu by sa pri každom preverovaní dodávky tovaru alebo služby umožňovalo správcovi dane poprieť túto dodávku. Je na správcovi dane, aby zistenie skutkového stavu bolo presné a úplné a závisí výlučne od správcu dane, aké dokazovanie za týmto účelom vykoná, na strane druhej však musí umožniť daňovému subjektu uniesť jeho dôkazné bremeno. Dôkazné bremeno sa presúva na daňový subjekt v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybností o tvrdení daňového subjektu. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach žalobcu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019).

68. V uvedenom prípade krajský súd k otázke rozloženia dôkazného bremena medzi žalobcu a správcu dane správne podotkol, že správca dane spochybňoval vykonanie prác deklarovanými dodávateľom EFS group Slovakia s.r.o., čím dôkazné bremeno preniesol na žalobcu. Žalobca však na rozptýlenie pochybností správcu dane produkoval ďalšie dôkazy, resp. návrhy na ich vykonanie, najmä návrhy na vykonanie výsluchov svedkov či miestne obhliadky, s ktorými sa však už správca dane opomenul riadne vysporiadať (resp. ich vykonať) a zotrvával na neuznaní faktúr ako daňových výdavkov na pôvodne spochybňujúcich zisteniach, ktoré vo svetle dôkazov produkovaných žalobcom nemali dostatočnú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť na odopretie uznania faktúr ako daňových výdavkov. K faktúre 1 - stavebné práce v Bardejove na rieke Topľa

70. Z prvostupňového rozhodnutia správcu dane a tiež z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že správca dane a žalovaný sa opierali najmä o údaje v stavebnom denníku a tento dôkaz priorizovali pred ostatnými dôkazmi, a to najmä pred výpoveďami svedkov, ktorí práce vo vzťahu k faktúre 1 potvrdili. Kasačný súd má za to, že z obsahu administratívneho spisu je možné ustáliť záver, že údaje v stavebnom denníku boli v konfrontácii s ostatnými dôkazmi spochybnené.

71. V nadväznosti na námietku sťažovateľa v podstatnom o tom, že krajský súd spochybnil stavebný denník vedený žalobcom na základe porovnania s dennými záznamami stavby za 07 - 12/2015 doručenými spoločnosťou Eiffage Construction Slovenská republika, s.r.o. poukazujúc pritom na záznamy zo dňa 24.08.2015 a 25.08.2015, pričom zmluva o dielo medzi žalobcom a touto spoločnosťou bola podpísaná až dňa 16.9.2015, kasačný súd uvádza, že krajský súd týmto pravdepodobne mienil vo všeobecnosti deklarovať nezrovnalosti vo vedení oboch dokumentov a tiež týmto zdôraznil odlišný spôsob vedenia záznamov o stavbe, ktorých obsah záležal od osoby, ktorá ich zapisovala. Kasačný súd však následne taktiež pristúpil k porovnaniu denných záznamov stavby za 07 - 12/2015 doručených spoločnosťou Eiffage Construction Slovenská republika so stavebným denníkom v rozhodnom období (t. j. po 16.09.2015). V tejto súvislosti poukazuje napríklad na denný záznam zo dňa 17.09.2015: počet prac.:3 THP, 4 x p. rob., 2 x strojník, 29 HSV, 3x vodič, skladník, 5 x zakl. , 3x žeriavnik,

THP - 1, robotník - 2, GP-TRANS: strojník - 2, vodič - 1, Elinex: vodič - 1“. Pokiaľ sťažovateľ nepriamo naznačil, že denné záznamy stavby za 07 - 12/2015 predložené spoločnosťou Eiffage Construction Slovenská republika, s. r. o., nemal k dispozícii, kasačný súd poukazuje na to, že uvedené denné záznamy stavby sú súčasťou administratívneho spisu (č. listu 941 až 1070).

73. Kasačný súd má za to, že vo vzťahu k preukázaniu vykonania prác spoločnosťou EFS group Slovakia s.r.o. pre žalobcu podľa faktúry 1 nemôže byť kľúčové, či žalobca v stavebnom denníku uvádzal aj všetkých pracovníkov s uvedením ich menného zoznamu a príslušnosti, ku ktorému konkrétnemu dodávateľovi patria aj z dôvodu, že táto povinnosť mu zo zákona ani z vykonávacieho právneho predpisu nevyplýva. Sťažovateľ zdôrazňoval, že táto povinnosť vyplývala zo zmluvy o dielo, ktorú uzatvoril žalobca so svojím odberateľom. Kasačný súd však v tejto súvislosti súhlasí so záverom krajského súdu, podľa ktorého: „Ak sa účastníci zmluvy medzi sebou dohodnú na takejto podmienke, teda na rozšírení povinností oproti zákonnému zneniu, v prípade nedodržania takejto podmienky vzniká medzi stranami zmluvy zmluvná zodpovednosť za porušenie povinnosti, avšak uvedené nemôže byť použité správcom dane na ním utvorené závery o nepreukázaní dodania služieb deklarovanou spoločnosťou.“

žalobcu. Tento dôkaz (stavebný denník) nemôže slúžiť ako kľúčový dôkaz pre prijatie záveru o neuznaní daňových výdavkov žalobcovi bez následného vysporiadania sa s ďalšími dôkazmi, najmä svedeckými výpoveďami.

netrvajú. Uvedené však neznamená, že dielo sa podľa zmluvy nevykonáva, ak existujú dôkazy o realizácii diela. V daňovom konaní platí zásada „obsah nad formou“ (§ 3 ods. 6 Daňového poriadku), teda podstatná je fakticita obchodného vzťahu a nie formálne dojednania zmluvných strán (rozsudok NSS SR sp. zn. 6Sžfk/47/2021 zo dňa 28.09.2023, body 41 a 46).

. Odhliadnuc od uvedeného kasačný súd uzatvára, že porušenie zmluvy o dielo v časti povinnosti žalobcu preverovať, či zamestnanci subdodávateľov boli preškolení na BOZP a taktiež porušenie povinnosti predkladať denný menný zoznam zamestnancov nemôže byť, bez ďalších dôkazov (no ani v spojitosti s ďalšími zisteniami správcu dane identifikovanými v daňovom konaní), podkladom pre závery správcu dane o neuznaní faktúry 1 do daňových výdavkov žalobcu.

78. K sťažovateľovmu poukazu na skutočnosť, že k uzavretiu zmluvy o dielo medzi žalobcom a dodávateľom EFS group Slovakia s.r.o. došlo až po realizácii prác, kasačný súd má za to, že táto skutočnosť vo svetle ďalších dôkazov tiež nemá potenciál dokázať, že práce podľa faktúry 1 spoločnosť EFS group Slovakia s.r.o. žalobcovi nedodala. Kasačný súd zdôrazňuje, že pre platnosť zmluvy o dielo sa nevyžaduje písomná forma uzatvorenia zmluvy, tzn. práce mohli byť vykonané bez toho, aby zmluva bola formálne podpísaná. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na vyjadrenie žalobcu ku kasačnej sťažnosti, v ktorom žalobca naznačil obchodnú prax medzi zmluvnými stranami v súvislosti s podpisom zmluvy o dielo, keď uviedol, že „.

Kasačný súd podotýka, že zmluvný vzťah vznikne medzi zmluvnými stranami vtedy, keď sa dohodnú na podstatných náležitostiach zmluvy, v prípade zmluvy o dielo ide o predmet diela a cenu, resp. spôsob jej určenia, ibaže strany v zmluve prejavia vôľu uzavrieť zmluvu aj bez tohto určenia (§ 536 Obchodného zákonníka). Kasačný súd tak uzatvára, že neskoršie datovanie zmluvy nemôže mať vo svetle vyššie uvedených záverov a za existencie dôkazov o realizácii diela deklarovaným dodávateľom zásadný vplyv na závery správcu dane o neuznaní výdavkov do

prijal záver, že svedkovia vykonanie prác vo vzťahu k faktúre 1 nepotvrdili. Kasačný súd sa nestotožňuje s prijatými závermi daňových orgánov vo vzťahu k hodnoteniu svedeckých výpovedí a v tejto súvislosti poukazuje na výpoveď svedka p. N., ktorý vo výpovedi zo dňa 10.09.2019 potvrdil, že na stavbe „Bardejov - ochrana pred povodňami na rieke Topľa a stabilizácia päty rieky“ vykonával práce typu úprava terénu, dovoz materiálu, kameňa a podobné veci na traktorbagri poskytnutom spoločnosťou EFS group Slovakia s.r.o.

Pokiaľ teda správca dane výpoveď svedka p. N. spochybnil len na tom, že mechanizmus nebol uvedený v stavebnom denníku, kasačný súd považuje spochybnenie výpovede svedka za nedostatočné. Sporné práce podľa faktúry 1 zároveň potvrdil v rámci výpovede zo dňa 10.05.2019 aj svedok p. Mati - konateľ žalobcu, ktorý uviedol, že pracovníci za spoločnosť EFS group Slovakia s.r.o. vykladali riečisko toku dovezeným kamením. Taktiež kasačný súd poukazuje na výpoveď svedka p. C., stavbyvedúceho spoločnosti Eiffage Slovenská republika a.s., ktorý na otázku správcu dane o vedomosti o subdodávateľoch žalobcu uviedol, že vo vzťahu k prácam podľa faktúry 1 si pamätá, že z času na čas ráno Rómovia čakali pána Tatraya, že kedy ich vyplatí a na otázku o prítomnosti spoločnosti EFS group Slovakia s.r.o. tiež uviedol, že v prípade, ak bol pán Tatray majiteľom alebo zamestnancom EFS group Slovakia s.r.o., tak áno, bol prítomný. Prítomnosť pána Tatraya na stavbe potvrdil aj svedok p.

Kasačný súd považuje takéto spochybnenie výpovedí potvrdzujúcich dodanie prác za všeobecné a vágne a konštatuje, že správca dane sa s uvedenými svedeckými výpoveďami nevysporiadal dostatočne, resp. v zhode s krajským súdom kasačný súd uzatvára, že správca dane neprihliadol na výsluchy svedkov vykonané vo vyrubovacom konaní bez toho, aby sa vysporiadal s relevanciou predmetných dôkazov.

Takéto odmietnutie vykonania výsluchu svedka považuje kasačný súd za nedostatočne odôvodnené a upierajúce žalobcovi jeho procesné práva smerujúce k uneseniu jeho dôkazného bremena. 81. Kasačnému súdu tiež neuniklo, že správca dane sa v rámci výpovede svedka p. Tatraya (konateľa EFS group Slovakia s.r.o.) dňa 07.05.2019 dopytoval, či by vedel preukázať na jednotlivých stavbách na mieste alebo podľa fotografií, čo konkrétne robil pre žalobcu podľa jednotlivých faktúr, svedok uviedol, že určite áno, nemá s tým problém. Žalobca následne opakovane aj navrhoval vykonanie dôkazu - realizáciu spoločnej návštevy miesta, kde boli práce vo vzťahu k faktúre 1 realizované. Správca dane tento návrh zamietal s odôvodnením, že uvedené vykonanie dokazovania by neviedlo k preukázaniu relevantných skutočností opierajúc sa o údaje v stavebnom denníku.

Z kmeňových zamestnancov dodávateľa bol identifikovaný a vypočutý iba svedok p. N., ktorý bol v rozhodnom čase zamestnancom spoločnosti EFS group Slovakia s.r.o. . Kasačný súd konštatuje, že vedenie dokazovania správcom dane nebolo zvolené správnych smerom, čo v konečnom dôsledku neviedlo k dostatočnému zisteniu skutkového stavu. Správca dane a žalovaný tak prijali svoje závery predčasne, keď priorizovali ako dôkazy stavebný denník a zmluvu o dielo namiesto toho, aby dokazovanie viedli aj iným naznačeným smerom (napr. k preverovaniu kmeňových zamestnancov EFS group Slovakia s.r.o.). K faktúre 2 - stavebné práce v Banskej Belej

84. Medzi správcom dane a žalobcom došlo k dohode, že správca dane nebude vypočúvať predmetné osoby v prípade, ak sa preukáže ubytovanie označených osôb. Z administratívneho spisu vyplýva, že vo vzťahu k stavbe Matador v Bratislave sa ubytovanie osôb potvrdilo a správca dane následne tieto výdavky žalobcovi uznal. Čo sa týka faktúry 2 za stavebné práce v Banskej Belej, správca dane túto neuznal z dôvodu, že nebolo potvrdené ubytovanie pracovníkov na stavbe Banskej Belej. Správca dane svoj záver odôvodnil tak, že žalobca a ani

Kasačný súd sa na tomto mieste nestotožňuje s názorom krajského súdu, podľa ktorého ubytovanie osôb v súvislosti s prácami v Banskej Belej bolo preukázané, avšak napriek tomu, správca dane predmetný výdavok neuznal. Z administratívneho spisu vyplýva, že ubytovanie osôb v Banskej Belej v rámci vyrubovacieho konania nebolo

85. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti napokon poukazuje na skutočnosť, že správca dane chcel obojstranný zmluvný vzťah preveriť aj u dodávateľa EFS group Slovakia s.r.o., ale z dôvodu jeho výmazu a zlúčenia s právnickou osobou, ktorá so správcom dane nespolupracuje, mu nebolo umožnené preveriť vystavenie faktúr, ich zaúčtovanie a odvedenie dane z príjmov, čo pripísal na ťarchu žalobcu s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/ 14/2016. Kasačný súd má za to, že ani nemožnosť preveriť zaúčtovanie faktúr a odvedenie dane z príjmov u dodávateľa nemôže viesť k záveru o nedodaní prác spoločnosťou EFS group Slovakia s.r.o. (a to ani v spojitosti s inými spochybňujúcimi zisteniami správcu dane, ku ktorých relevancii sa kasačný súd už vyjadril vyššie) bez vysporiadania sa so svedeckými výpoveďami a vykonaním ďalšieho dokazovania z jeho strany.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie v časti trov

87. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok krajského súdu považuje vo výroku za vecne správny, dostatočne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 88. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal voči žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 89. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 27. novembra 2024