1Sfk/15/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) DUMIS, s.r.o., so sídlom Závodská cesta 3911/24, 010 01 Žilina, IČO: 48071323, právne zastúpená ADVOKÁTI Müller § Dikoš, s.r.o., so sídlom Tolstého1201/ 20, 010 01 Žilina, IČO: 36864455, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101590347/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101590433/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101590620/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101590983/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101590882/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101590801/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101590707/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101591083/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101591194/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101590549/2020 zo dňa 15. októbra 2020, č. 101993977/2020 zo dňa 16. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 71S/31/2020-82 zo dňa 1. júla 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

DPH za zdaňovacie obdobie január 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101590347/2020 zo dňa 15.10.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 2. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 102925666/2019 zo dňa 18.12.2019 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 5.100,00 € na DPH za zdaňovacie obdobie február 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101590433/2020 zo dňa 15.10.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 3. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 102926170/2019 zo dňa 18.12.2019 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 17.030,00 € na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101590549/2020 zo dňa 15.10.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 4. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 102926627/2019 zo dňa 18.12.2019 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 27.604,00 € na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101590620/2020 zo dňa 15.10.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 5. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 102926956/2019 zo dňa 18.12.2019 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 16.680,00 € na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101590707/2020 zo dňa 15.10.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 6. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 102927323/2019 zo dňa 18.12.2019 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 19.665,00 € na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101590801/2020 zo dňa 15.10.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 7. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 102927702/2019 zo dňa 18.12.2019 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 19.770,00 € na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101590882/2020 zo dňa 15.10.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 8. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 102927965/2019 zo dňa 18.12.2019 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 25.170,00 € na DPH za zdaňovacie obdobie august 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101590983/2020 zo dňa 15.10.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 9. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 102929407/2019 zo dňa 18.12.2019 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 25.170,00 € na DPH za zdaňovacie obdobie september 2016. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101993977/2020 zo dňa 16.12.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 10. Daňový úrad Banská Bystrica, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č.

12. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žaloby ako nedôvodné zamietol. 13. V odôvodnení uviedol, že všeobecne uplatnené námietky bez ich konkretizácie na daný prípad neumožňujú súdny prieskum zákonnosti týchto rozhodnutí, resp. postupov orgánov verejnej správy. Vzhľadom na uvedené správny súd neprihliadal na žalobkyňou všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti uvedené v bodoch 5., 6., 11. jednotlivých žalôb.

Takto formulované námietky sú len vyjadrením nesúhlasu žalobkyne s hodnotením vykonaným správcom dane resp. žalovaným. Uvedené však nestačí na to, aby bolo možné na základe takýchto námietok dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí.

V tejto súvislosti správny súd poukazuje na právny názor vyslovený v Rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1 Sžf 52/2010. V súvislosti so žalobnými námietkami o dôkaznom bremene zaťažujúcom v tejto veci správcu dane a žalovaného správny súd uviedol, že daňovým orgánom sa podarilo tvrdenia žalobkyne o rozhodujúcich skutočnostiach (vykonanie služby dodávateľmi žalobkyne AM BUILD s.r.o., R & S DESIGN, s.r.o., ELCOM - KE s.r.o. a UNISTAV - PLUS, s.r.o.) zásadne spochybniť, a tak pre odstránenie zistených pochybností mala ďalšie dôkazy predkladať opätovne žalobkyňa. Žalobkyňa totiž má v súlade s § 24 ods. 1 písm. c) zákona č. zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) povinnosť preukázať vierohodnosť evidencií a záznamov a táto povinnosť sa nevyčerpáva prostým predložením listín, nakoľko iba formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH.

V tejto súvislosti správny súd poukazoval na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR, napr. Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf/80/2013. 15. Námietku žalobkyne, že správca dane ani žalovaný nezistili dostatočne skutočný stav veci, keď sa nezaoberali kontrolnými výkazmi k DPH jednotlivých dodávateľov žalobkyne, správny súd taktiež posúdil ako nedôvodnú. Z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že správca dane počas predmetnej daňovej kontroly u žalobkyne preveroval aj kontrolné výkazy jej dodávateľov ako bola napr. obchodná spoločnosť ASKAM s.r.o.

subjektov. Správca dane teda určuje, ako dokazovanie bude viesť. Je však pritom povinný postupovať tak, aby bol skutkový stav zistený úplne a spoľahlivo a za tým účelom vykoná potrebné dôkazy. Uvedený dôkaz by navyše podľa názoru správneho súdu nebol ani pre rozhodnutie v preskúmavaných veciach relevantný, pretože tieto rozhodnutia neboli založené na tom, ako sa mylne domnieva žalobkyňa, že správca dane i žalovaný založili svoje rozhodnutia na skutočnostiach na strane dodávateľov žalobkyne.

V administratívnych spisoch sa Zápisnica o ústnom pojednávaní z 29.01.2020 nenachádza. Správca dane vzhľadom k tomu, že Erik Mazúch, bývalý konateľ ELCOM - KE s.r.o. na ústnom pojednávaní konanom dňa 15.10.2019 uviedol, že k uvedenej obchodnej spoločnosti už vypovedal v inom konaní vedenom pod ČVS: PPZ-16/NKA-FP-VY-2017, na týchto výpovediach trval, odkázal na ne a z tohto dôvodu odoprel výpoveď, získal od Prezídia Policajného zboru, Národná kriminálna agentúra, Národná jednotka finančnej polície, informácie e-mailom dňa 18.11.2019, ktorého prílohou boli skeny zápisníc ČVS: PPZ-16/ NKA-FP- VY-2017 zo dňa 12.08.2019, zo dňa 14.08.2019, zo dňa 06.02.2019, zo dňa 07.02.2019 a zo dňa 08.02.2019 o výsluchu Erika Mazúcha.

zásady správy daní zakotvenej v § 3 ods. 3 Daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť dodávateľovi tovaru alebo služby v zmysle § 19 zákona o DPH. Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Právo na odpočítanie dane vzniká v ten istý deň, ako vznikla daňová povinnosť. Ak je preukázaný vznik práva na odpočítanie dane, nasleduje preukázanie dodržania zákonných, vecných a časových podmienok na odpočítanie dane stanovených v § 51 zákona o DPH.

Vznik nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH je viazaný na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Povinnosť preukázať, že uvedené prijaté zdaniteľné plnenia boli uskutočnené dodávateľmi, že tieto boli uskutočnené v takom rozsahu, ako sa deklaruje na vystavených faktúrach a že tovary alebo služby boli týmito dodávateľmi uvedenými na faktúrach aj dodané, je na platiteľovi. Pokiaľ si žalobkyňa uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľov (AM BUILD s.r.o., R & S DESIGN, s.r.o., ELCOM - KE s.r.o. a UNISTAV - PLUS, s.r.o.), musí byť schopná preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a to práve osobou uvedenou na faktúre. Predloženie faktúry vystavenej v zmysle § 71 zákona o DPH je splnenie formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, ak však vzniknú pochybnosti o pravdivosti faktúry, je na platiteľovi, aby tieto pochybnosti odstránil. Nevyhnutným pre nárok na odpočet DPH je teda

rozhodnutia boli založené na tom, že žalobkyňa ako kontrolovaný daňový subjekt vierohodne nepreukázala a ani preverovaním správcu dane sa nepreukázalo, že dodávatelia uvedení na faktúrach (AM BUILD s.r.o., R & S DESIGN, s.r.o., ELCOM - KE s.r.o. a UNISTAV - PLUS, s.r.o.) fakturované služby dodali v rozsahu a v čase uvedenom na faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach január až november 2016. 18. Ďalej žalobkyňa namietala, že ako kontrolovaný daňový subjekt nemôže zodpovedať za svojich dodávateľov a nedostatky v ich evidencii, a preto nemožno akceptovať závery žalovaného a správcu dane uvedené v napadnutých rozhodnutiach, podľa ktorých žalobkyni bola pričítaná zodpovednosť za jej dodávateľov, a teda nemožnosť vykonania tzv. krížovej daňovej kontroly, ktorú správca dane v takýchto prípadoch vykonáva. Správny súd túto námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. Je možné súhlasiť so žalobkyňou, že nezodpovedá za svojich dodávateľov, ani za ich nekontaktnosť, ani za nedostatky v ich evidencii.

evidencie, resp. účtovných dokladov, ktorých vystavenie je predpísané zákonom, je dôkazné bremeno daňového subjektu vyčerpané. Pokiaľ si daňovník uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a že právo na odpočet DPH vzniklo. Žalobkyňa ako daňový subjekt bola priamo účastná dvojstranných obchodných vzťahov so svojimi tvrdenými dodávateľmi, ktorých dostatočné preukázanie bola spôsobilá zaistiť, keďže ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočítanie dane v zmysle Zákona o DPH preukázať. K obdobnému záveru dospel aj Najvyšší súd SR napr. v Rozsudku sp. zn. 5 Sžf

Aj judikatúra Súdneho dvora EÚ je založená na tom, resp. podala výklad práva EÚ za takej skutkovej situácie, keď nie je sporné, že vecné a materiálne podmienky boli splnené. Len v takomto prípade sa dôkazné bremeno presúva na správcu dane. Ide pritom o prípady, kedy bolo daňovým subjektom preukázané, a nie je žiadny spor o to, že daňovníkovi vzniklo právo na odpočet DPH, t.j. že hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH boli naplnené, avšak správca dane toto právo daňovníkovi odoprie. Môže tak urobiť len vtedy, ak preukáže, že dodávateľsko-odberateľský reťazec vo veci bol zaťažený podvodom vo vzťahu k DPH, o ktorom daňovník vedel alebo musel vedieť, alebo že zo strany daňovníka išlo o zneužitie práva na odpočet DPH. Žalovaný však napadnuté rozhodnutia nezaložil na tom, ako nesprávne uvádza žalobkyňa, že dodávatelia žalobkyne si nesplnili svoje povinnosti vyplývajúce im zo zákona, resp. že neboli kontaktní alebo zanikli (výmazom z obchodného registra), resp. že vyvodzoval závery v neprospech kontrolovaného daňového subjektu z toho, že tento nepreukázal skutočnosti ohľadne

19. Ako nedôvodnú správny súd posúdil aj námietku, v ktorej žalobkyňa namietala, že sa žalovaný v napadnutých rozhodnutiach riadne nevysporiadal s námietkou uvedenou odvolaniach proti prvostupňovým rozhodnutiam, a to, že správcom dane bola žalobkyňa na ústnom pojednávaní dňa 06.06.2018 vyzvaná, aby preukázala ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve u daňových subjektov R&S DESIGN, s.r.o., UNISTAV PLUS, s.r.o., AM BUILD, s.r.o. a ELCOM-KE, s.r.o. v roku 2016 a následne i v účtovníctve ich nástupníckych spoločností. Z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že správca dane na predmetnom ústnom pojednávaní len položil žalobkyni otázku, či vie preukázať správcovi dane ako dôkaz okrem zaúčtovania predmetných faktúr v účtovníctve, ich priznanie, vedenie v záznamoch DPH, vznik a splnenie daňovej povinnosti na DPH za príslušné zdaňovacie obdobia roka 2016 u uvedených dodávateľov žalobkyne. Žalovaný vo svojom vyjadrení namietol, že pokiaľ daňový subjekt na uvedenú položenú otázku uviedol, že neexistujú právne prostriedky na získanie uvedených informácií zo strany objednávateľa, správca dane ďalej

Uvedené nemení nič na tom, že dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodujúcich pre určenie dane spočíva na žalobkyni ako daňovníkovi. Pokiaľ žalobkyňa namietala, že správca dane v predmetnej právnej veci nezisťoval, či došlo k podvodu, resp. zneužívajúcemu konaniu v súvislosti s odpočtom DPH za preverované zdaniteľné plnenia správny súd poukazuje na to, že rozhodnutia žalovaného neboli založené na tvrdení, že žalobkyňa sa vedome zapojila do konania vykazujúceho znaky daňového podvodu, ani na tom, že by v preskúmavanom prípade bolo zistené zneužitie práva, ale tieto rozhodnutia boli založené na tom, že žalobkyňa neuniesla dôkazné bremeno na preukázanie skutočností splnenia podmienok na uplatnenie odpočítania

DPH. Splnenie týchto podmienok musí žalobkyňa vedieť preukázať, pretože ide o skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane. Dôkazy, ktoré žalobkyňa predkladala, správca dane i žalovaný vyhodnotili v súlade s ich obsahom a úvahami, ktoré nemali žiadnu chybu v logickom uvažovaní, pričom z týchto dôkazov dospeli k záveru, že nimi nebolo preukázané, že dodávatelia žalobkyne uvedení na faktúrach (AM BUILD s.r.o., R & S DESIGN, s.r.o., ELCOM - KE s.r.o. a UNISTAV - PLUS, s.r.o.) dodali fakturované služby, t.j. že žalobkyňa od týchto dodávateľov prijala služby uvedené na faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích

že údaje v ňom uvedené odrážajú skutočnosť. Žalobkyňa je povinná viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii mala dostatočné podklady preto, aby riadne preukázala existenciu, resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov.

Zároveň správny súd poukázal na to, že v odôvodnení rozhodnutí správcu dane i rozhodnutí žalovaného je podrobne uvedené, z ktorých dôkazov a skutočností orgány verejnej správy vyvodili záver, že žalobkyňa nepreukázala splnenie podmienok na odpočet DPH stanovených zákonom o DPH a z akých

Tieto námietky správny súd posúdil ako nedôvodné a to z dôvodu, že uvedený výsluch nebol vykonaný správcom dane v rámci ním vedenej daňovej kontroly, resp. v rámci ním vedeného daňového konania, a teda správca dane v tomto prípade nevykonával dokazovanie výsluchom svedka. V danom prípade

Vzhľadom na to, že nešlo o výsluchy svedkov na ústnom pojednávaní vykonávanom správcom dane, nemožno súhlasiť ani s námietkou žalobkyne o porušení jej práva položiť tomuto svedkovi otázky. Ďalšiu žalobnú námietku, v ktorej žalobkyňa považovala postup správcu dane a žalovaného za predčasný a nedôvodný, správny súd posúdil len ako vyjadrenie hodnotenia postupu správcu dane žalobkyňou, ktoré však nespôsobuje nezákonnosť napadnutých rozhodnutí.

Správny súd ďalej poukázal na skutočnosť, že z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že žalobkyňa mala možnosť zúčastniť sa výsluchu navrhovaného svedka a klásť mu otázky, avšak výsluchu P. A. vykonaného dňa 24.01.2018 prostredníctvom dožiadaného Daňového úradu Košice, sa napriek tomu, že o termíne výsluchu bol jej právny zástupca upovedomený, nezúčastnil. Námietku žalobkyne, že zo strany správcu dane a žalovaného nebol rešpektovaný právny názor vyjadrený v Rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3 Sžf 10/2008 zo dňa 26.02.2009 správny súd vyhodnotil ako irelevantnú, nakoľko žalobkyňou citovaný judikát sa týka dane z príjmov a nie DPH, čo je v ňom aj zdôraznené, a preto nie je aplikovateľný na daný prípad. Správny súd opätovne poukázal na to, že dôvodom pre nepriznanie žalobkyňou uplatneného nároku na odpočítanie dane nebolo to, že by správca dane žalobkyni pripočítal zodpovednosť za nedostatky na strane jej obchodných partnerov, ale nepreukázanie reálneho dodania služieb žalobkyni a to ani na strane žalobkyne ani na strane deklarovaných dodávateľov (t.j.

22. V žalobných bodoch týkajúcich sa dodávateľa žalobkyne spoločnosti R & S DESIGN s.r.o. žalobkyňa namietala, že správca dane ňou predložený dôkaz - fotodokumentáciu s CD nosičom preukazujúcu odvysielanie reklamných spotov na území Slovenskej republiky nevyhodnotil správne a bez akéhokoľvek vysvetlenia konštatoval, že jej predloženie neovplyvnilo zistenia správcu dane. Ani táto žalobná námietka nebola podľa názoru správneho súdu dôvodná.

povinnosť. Správca dane tvrdenie žalobkyne, že sa tak stalo, verifikoval u jej dodávateľa, avšak bezúspešne. Žalovaný potvrdenie dodania služieb svedkom P. L. nepovažoval za dôkaz o dodaní fakturovaných služieb, pretože jeho výpoveď vyhodnotil ako všeobecnú, keďže si konkrétne veci nepamätal, svoje tvrdenia nevedel preukázať. Takéto hodnotenie dôkazov žalovaným nemá žiadnu chybu. Pokiaľ žalobkyňa polemizovala so závermi správcu dane a žalovaného a uvádza svoje vlastné hodnotenie dôkazov, fotodokumentácie s CD nosičom, podľa ktorého malo byť nimi preukázané odvysielanie reklamných spotov na území Slovenskej republiky, takto formulovaná námietka je len vyjadrením nesúhlasu žalobkyne s tým, ako predmetné dôkazy vyhodnotili správca dane a žalovaný.

s logickým uvažovaním. Nesúhlas samotný nestačí na záver o nezákonnosti rozhodnutia. K námietkam žalobkyne, že jej v dôsledku nesplnenia nezákonnej požiadavky správcu dane zo dňa 06.06.2018, aby preukázala ako dôkaz zaúčtovanie faktúr v účtovníctve u jej dodávateľov, tento v jej neprospech pripočítal zodpovednosť za jej dodávateľov, a že zo strany správcu dane a žalovaného nebol rešpektovaný právny názor vyjadrený v Rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3 Sžf 10/2008 zo dňa 26.02.2009 sa správny súd už podrobne vyjadril v bodoch 51. a 52. odôvodnenia rozsudku.

Podľa nej pochybnosť, že svedok N. M. nevie preukázať konkrétne dôkazy o vykonaní prác, pretože už nedisponuje žiadnymi dokladmi a ani účtovníctvom a teda nespolupracuje, nemôže byť vyhodnotená v neprospech kontrolovaného daňového subjektu. Nepodanie hlásenia o vyúčtovaní dane a úhrne príjmov zo závislej činnosti daňovým subjektom ELCOM-KE, s.r.o., žalobkyňa nemohla ovplyvniť a ak správca dane prenáša zodpovednosť z dodávateľského subjektu na kontrolovaný výlučne z týchto dôvodov, takýto postup možno podľa žalobkyne považovať za nesprávny a nedôvodný. V tejto súvislosti správny súd opätovne poukázal na to, že nárok na odpočítanie DPH nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení zákonom stanovených podmienok, ktorých splnenie je platiteľ povinný preukazovať a za správnosť ktorých zodpovedá. Ako už bolo viac krát uvedené, uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane, pričom na vznik nároku na odpočítanie dane sa vyžaduje súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky.

Vzhľadom k tomu, že žalobkyňa disponovala len faktúrou od dodávateľa ELCOM-KE, s.r.o., na základe ktorej si uplatnila odpočet dane, avšak nedisponovala ďalšími dôkazmi o tom, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený osobou uvedenou na faktúre, správca dane sa pokúsil tvrdenia žalobkyne overiť u jej dodávateľa. Nakoľko správca dane zistil, že dodávateľ žalobkyne ELCOM-KE, s.r.o., nemal materiálno-technické vybavenie, nezamestnával žiadnych zamestnancov, nepodal daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2016, táto

Nakoľko v danom prípade nedošlo k žalobkyňou tvrdenému preneseniu zodpovednosti z dodávateľského subjektu na žalobkyňu, správny súd postup správcu dane vyhodnotil ako správy, a preto aj uvedenú námietku žalobkyne vyhodnotil ako nedôvodnú. Pokiaľ ide o opakujúcu sa žalobnú námietku, v ktorej žalobkyňa namietala nerešpektovanie právneho názoru vyjadreného v Rozsudku NS SR 3 Sžf 10/2008 zo dňa 26.2.2009 orgánmi verejnej správy, správny súd odkázal na bod 53. odôvodnenia rozsudku, v ktorom sa s uvedenou námietkou vysporiadal.

dôkazmi nezaoberal, len ich odmietol a keď sa žalovaný dostal do dôkaznej núdze, presunul nesprávne svoje dôkazné bremeno na žalobkyňu, pričom žalobkyni pričítal na príťaž skutočnosti zistené na strane dodávateľov a subdodávateľov. Takéto žalobné námietky nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a jeho vyhodnotení vyplývajúcim z obsahu odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaného (ako i rozhodnutí správcu dane). Žalovaný vyhodnotil žalobkyňou predkladané dôkazy tak, že nie je postačujúce, ak kontrolovaný daňový subjekt disponuje faktúrami od dodávateľov, pričom však nie je schopný preukázať, že dodanie služieb bolo uskutočnené deklarovanými dodávateľmi. Dôkazy predkladané samotnou žalobkyňou žalovaný vyhodnotil v súlade s ich obsahom, pričom uvedené hodnotenie bolo výsledkom logického uvažovania. Žalobkyňa v žalobách s hodnotením žalovaného nesúhlasila, avšak neuviedla, v čom bolo takéto hodnotenie nesprávne, resp. chybné. Samotný nesúhlas žalobkyne nestačí na prijatie záveru o nezákonnosti rozhodnutí. Žalobkyňa namietala v žalobách aj

nich. Vypovedali len o vlastnom konaní. Preto nemožno nič vytknúť takému vyhodnoteniu výpovedí, ako vykonal žalovaný (i správca dane), keď tieto boli vyhodnotené len ako tvrdenia dodávateľov o dodaní služieb, ktoré by bolo potrebné podložiť (preukázať) ďalšími dôkazmi. Rešpektujúc právny názor vyjadrený v žalobcom uvádzanom Rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6 Sžf 10/2012 zo dňa 28.11.2012 o nemožnosti extenzívne výkladu dôkazného bremena na ťarchu daňového subjektu, správny súd poukázal na body 46., 47. až 51. odôvodnenia rozsudku, v ktorých sa venoval otázke rozloženia dôkazného bremena v prípade uplatnenia nároku na odpočet DPH žalobkyňou. Žalobné námietky vo forme polemiky považoval správny súd len za vyjadrenie nesúhlasu žalobkyne s hodnotením správcu dane, ktoré samé o sebe, (bez tvrdenia, aký má táto skutočnosť vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí), nemá vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. Žalobkyňa v žalobách poukázala na jednotlivé rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, vrátane citácie rozsiahlych častí z ich odôvodnenia, ako

Neobstojí preto ani poukázanie žalobcu na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR č. k. 3Sžf/1/2011, pretože toto obsahuje výklad k § 24 Daňového poriadku, podľa ktorého daňovník zvládol dôkazné bremeno za takej skutkovej situácie, kedy daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, čo však v preskúmavaných prípadoch nebolo naplnené. Pokiaľ žalobca v žalobách poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, v ktorých bol podaný výklad Smernice o spoločnom systéme DPH č. 2006/112/ES, za takých skutkových okolností, keď nebolo sporné, že vecná a materiálna stránka práva na odpočet DPH bola naplnená, správny súd uviedol, že takéto rozhodnutia je možné aplikovať len na rovnaké skutkové prípady, resp. situácie. Predmetné rozhodnutia však nie sú relevantné pre preskúmavacie konania, v ktorých sa o takúto skutkovú situáciu nejedná. V preskúmavaných prípadoch nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobkyne na odpočet DPH z faktúr dodávateľov uvedených

26. Žalobkyňou uplatnené námietky týkajúce sa nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí žalovaného nemohli obstáť pre svoju všeobecnosť. Žalobkyňa v žalobách namietala, že žalovaný sa uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobkyne a jeho vlastným rozhodnutiam vo viacerých súvislostiach absentuje riadne odôvodnenie, pričom poukázala, resp. odcitoval z rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR týkajúcich sa otázky nepreskúmateľných rozhodnutí s tým, že napadnuté rozhodnutia sú nezrozumiteľné v tom, že žalovaný opiera dôvody rozhodnutia o skutočnosti, ktoré neboli v konaní dokazované, resp. na ktorých overenie nevykonal žalovaný žiadne dôkazy, resp. že žalovaný presunul dôkazné bremeno nad rámec právnych predpisov na žalobkyňu. Žalobkyňa však neuviedla, s ktorou konkrétnou námietkou sa žalovaný nevyrovnal. Tvrdenie, že vyrovnanie sa s námietkami žalovaným nebolo uspokojivé alebo dostatočné, nepostačuje na vyvodenie záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku v odôvodnení rozhodnutia musí byť uvedené, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie

Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné z dôvodu jeho nezrozumiteľnosti alebo nedostatku dôvodov. Zhodne so žalobkyňou uvedenou citáciou z rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, ktoré sa zaoberajú otázkou nezrozumiteľnosti, resp. nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, možno zhrnúť a to s poukazom na odôvodnenie Rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/ 2009, v ktorom sa Najvyšší súd SR zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho

vecne správne. Napadnuté rozhodnutia obsahujú vo svojich odôvodneniach všetky skutkové zistenia, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Boli opísané a vyhodnotené dôkazy vykonané počas daňovej kontroly s tým, že nepostačuje, ak kontrolovaný daňový subjekt disponuje faktúrami od dodávateľov, pričom nie je schopný preukázať, že uskutočnenie dodania zdaniteľných plnení (služieb) bolo vykonané deklarovanými dodávateľmi (uvedenými na faktúrach).

Rozhodnutia správcu dane i rozhodnutia žalovaného obsahujú podstatné námietky žalobkyne a aj to, ako sa s nimi správca dane, resp. žalovaný vysporiadali. Žalovaný sa odvolacími námietkami zaoberal tak, ako to vyplýva z napadnutých rozhodnutí. Žalobkyňa v čl. III. žalôb napokon ani neuviedla, ktorou konkrétnou odvolacou námietkou sa žalovaný nezaoberal, alebo na ktorú námietku nedostala odpoveď.

28. O nároku na náhradu trov konania rozhodol krajský súd podľa § 167 S.s.p. tak, že keďže žalobkyňa nebola v konaní úspešná, správny súd jej náhradu trov konania nepriznal.

29. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. f), písm. g), písm. h) S.s.p., v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa.

Bola toho názoru, že preukázala, že splnila hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH, inými slovami vyčerpala svoje dôkazné bremeno. Treba priznať, že predstavy žalovaného pre splnenie podmienok na odpočet DPH sú tzv. ideálne, čo však nie je možné v bežnom obchodnom styku dosiahnuť. Sťažovateľka

31. Z protokolu o daňovej kontrole, ako aj z napadnutých rozhodnutí jednoznačne vyplýva, že správca dane sa ani len nezaoberal kontrolnými výkazmi k DPH sťažovateľky a jej dodávateľov. Dodávatelia sťažovateľky v čase uskutočnenia zdaniteľných plnení v preverovanom období riadne fungovali a povinnosti voči daňovému úradu si plnili riadne. Správca dane jednoznačne pochybil, keď sa vôbec nezaoberal kontrolnými výkazmi dodávateľov žalobkyne k DPH, v napadnutých rozhodnutiach sa vôbec nezmienil, ako tieto preskúmaval. Práve kontrolnými výkazmi k DPH dodávateľov by správca dane jednoznačne zistil, či kontrolované faktúry boli riadne zaúčtované dodávateľmi.

Ak by správca dane preveroval kontrolné výkazy k DPH, čo je povinný ex offo a protizákonne to neurobil, jednoznačne by zistil, kto, za ktoré obdobie a koľko zaúčtoval a ako si plnil svoje daňové povinnosti na výstupe. 32. Sťažovateľka na pojednávaní poukázala na skutočnosť, že žalovaný (ani správca dane) nezistili dostatočne skutočný stav veci, keď sa nezaoberali kontrolnými výkazmi k DPH jednotlivých dodávateľov sťažovateľky. Uvedeným sa krajský súd nezaoberal, neuviedol uvedené ani v rozsudku, a teda je možné len predpokladať, že súd uvedenú námietku pravdepodobne vyhodnotil ako námietku uplatnenú po lehote podľa § 183 S.s.p. Takýto postup krajského súdu je však nesprávny, nakoľko sťažovateľka už v žalobách uplatnila námietku, ktorou napádala nedostatočne zistený skutočný stav veci žalovaným a správcom dane, pričom poukaz žalobkyne na nepreverenie a nezaoberanie sa kontrolnými výkazmi správcom dane a žalovaným bolo len spresnením a podporením argumentácie žalobkyne vo vzťahu k nedostatočne zistenému skutkovému stavu veci žalovaným v odvolacom konaní a správcom dane počas daňovej kontroly.

33. Sťažovateľka nie len tvrdila, ale i preukázala, že v rámci dodávok služieb naplnila skutkovú podstatu a vierohodnosť zdaniteľného plnenia. Tento záver krajského súdu a žalovaného je v príkrom rozpore s reálnou skutočnosťou. Podľa § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH má platiteľ nárok na odpočet DPH, ak má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH. Sťažovateľka predložila počas daňového konania správcovi dane aj dôkaz - fotodokumentáciu s CD nosičom (preukazujúcu odvysielanie reklamných spotov na území SR, čím sa preukazuje skutočná existencia a realizácia reklamy na LED obrazovkách na viacerých miestach v SR). Z rôznosti fotografií po ich prehliadnutí musí byť zrejmé, že spot bol dodávateľom vysielaný opakovane v rôznych časových obdobia (jar, leto, jeseň, zima) a na miestach uvedených vo faktúrach. Okrem údajov na faktúrach neexistuje síce ďalší dôkaz o počte a čase odvysielania spotov, avšak je preukázané týmto dôkazom (fotografie, CD nosič), že k ich odvysielaniu došlo, čo súčasne znamená, že bolo realizované zdaniteľné plnenie.

34. Sťažovateľka ďalej namietala, že žalovaný a krajský súd úplne opomenuli vyhodnotiť § 9 ods. 4 zákona o DPH. Zostali len na tvrdeniach, že predloženými dôkazmi nebolo preukázané, že sťažovateľka od tohto dodávateľa prijala služby uvedené na jeho faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Neuviedli však, ktorý iný dodávateľ by predmetné služby dodať mal, resp. či tento dodávateľ bol účastný reťazca daňového podvodu.

Takéto hodnotenie dôkazov, zo strany krajského súdu a žalovaného, za stavu, kedy je úplne zrejmé, že sa reklama uskutočnila, je nesprávne a v rozpore so zásadou spravodlivosti, keď sťažovateľka v skutočnosti trpí za nemožnosť preverenia účtovnej evidencie u dodávateľa.

35. Krajský súd vo svojom rozsudku konštatuje, že nebolo preukázané, že sťažovateľkini dodávatelia uvedení na faktúrach dodali fakturované služby, t. j. že sťažovateľka od týchto dodávateľov prijala služby uvedené na jej faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Sťažovateľka sa domnieva, že takýto záver súdu nemá oporu ani v ustálenej rozhodovacej praxi súdov z nižšie uvedených dôvodov. Právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje podľa ustálenej judikatúra Súdneho dvora základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie (rozsudok C-285/11 bod 25 BONIK zo 06.12.2012). Súdny dvor opakovane zdôraznil, že právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. smernice 2006/112/ES je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (ods. 19 rozsudok BONIK).

36. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Sťažovateľka dôvodila, že zákon o DPH je harmonizovaný so smernicou 2006/112/ES, pričom výklad spoločných pravidiel pre odpočet DPH obsahuje judikatúra Súdneho dvora; táto judikatúra je záväzná pre slovenské súdne orgány aj daňové orgány. Namietala, že žalovaný sa nedržal právnych názorov Súdneho dvora vo veci dvojitej podmienky odpočtu DPH, hoci sa ich sťažovateľka domáhala, naopak, konfrontácii s požadovanou relevantnou judikatúrou sa vyhol - Krajský súd nezákonné konanie žalovaného potvrdil. Sťažovateľka poukázala na rozhodnutia Súdneho dvora rozsudok z 21.06.2012, C-80/2011, C-142/2011 a C-610/19.

nemožno relevantnú judikatúru obísť, lebo je pre správne súdy a daňové orgány záväzná podľa komunitárneho práva EÚ. 38. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa stotožňuje s právnym posúdením veci v napadnutom rozsudku, a preto navrhol kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil.

39. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 27. októbra 2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 41. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

43. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

44. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 45. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.

47. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.

49. Na úvod kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že uznesením Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 71S/31/2020-77 zo dňa 03.06.2021 boli spojené na spoločné konanie veci vedené na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. 71S/31/2020, 71S/32/2020, 71S/ 33/2020, 71S/34/2020, 71S/35/2020, 71S/36/2020, 71S/37/2020, 71S/38/2020, 71S/39/2020, 71S/40/2020 a 71S/4/2021 s tým, že sa ďalej budú viesť pod sp. zn. 71S/31/2020.

51. Kasačný súd uvádza, že pojem „právo na spravodlivý proces“ nahrádza doterajší pojem „odňatie možnosti konať pred súdom“, nakoľko obsahové znaky pojmu „právo na spravodlivý proces“ vyplývajú z konštantnej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva i Ústavného súdu Slovenskej republiky a v zmysle tohto pojmu musí konanie ako celok vykazovať znaky spravodlivosti.

52. Druhým limitom doktríny absencie zásadného vysvetlenia je právny názor [najmä rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko, resp. neskôr García Ruiz v. Španielsko (vo veci č. 30544/96 z 20.01.1999)], t. j. že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a na to nadväzujúce kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (obdobne aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 78/05 alebo sp.zn. II. ÚS 76/07).“ Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť

53. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.

Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľke, aby predložila také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnila odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Kasačný súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/ 2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu.

58. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

59. Kasačný súd nemohol akceptovať námietku sťažovateľky, ktorá sa týkala nesprávneho právneho posúdenia zo strany správneho súdu. Ako vyplýva z dôkazov založených v administratívnom spise, sťažovateľka nevedela dostatočne preukázať materiálnu podstatu plnenia v deklarovanom obchodnom vzťahu s predmetnými dodávateľmi AM BUILD s.r.o., R & S DESIGN, s.r.o., ELCOM - KE s.r.o. a UNISTAV - PLUS, s.r.o. Sťažovateľka ako dôkaz potvrdzujúci existenciu plnenia produkoval fotodokumentáciu a CD nosič. Tento dôkazný materiál nemal potenciál riadne preukázať materiálny obsah deklarovaného plnenia v konkrétnom obchodnom vzťahu, v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a na miestach zadanými objednávkami. Sťažovateľka nemala ani možnosť odkontrolovať odvysielanie reklamných spotov na základe predloženej fotodokumentácie a CD nosiča, nakoľko obsahovali všeobecné údaje, bez špecifikácie miesta, času a frekvencie odvysielania spotov.

V prípade deklarovaných dodávateľov AM BUILD s.r.o., R & S DESIGN, s.r.o., ELCOM - KE s.r.o. a UNISTAV - PLUS, s.r.o. kasačný súd uvádza, že sťažovateľka disponovala iba faktúrou od uvedených dodávateľov a nedisponovala ďalšími dôkazmi o tom, že zdaniteľné obchody sa uskutočnil reálne osobou uvedenou na faktúre. Pokiaľ teda vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľka), právo na odpočítanie dane môže byť

Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne. 60. Sťažovateľka ďalej poukazovala na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (rozsudok z 21.6.2012, C-80/2011 a C-142/2011) s tým, že SD EÚ jednoznačne vyslovil právny názor, že správca dane je oprávnený zamietnuť zdaniteľnej osobe, v tomto prípade sťažovateľke, právo odpočítať DPH za poskytnutý tovar alebo služby z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru sa dopustila nezákonnosti, ale len vtedy, ak správca dane objektíve preukáže, že zdaniteľná osoba, v tomto prípade sťažovateľka, vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Kasačný súd zdôrazňuje, že v predmetnej veci nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva sťažovateľky na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach (nesplnenie hmotnoprávnych

V preskúmavaných veciach nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva sťažovateľky na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach, preto citovaná judikatúra sťažovateľky neodrážala uvedený prípad. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že sťažovateľka nepreukázala, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijala fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť.

61. Kasačný súd nad rámec uvedeného dodáva, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej

Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že s právnymi námietkami sťažovateľky sa krajský súd v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 S. s. p. ako nedôvodnú zamietol.

64. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.