1Sfk/17/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): GOLLAS, spol. s.r.o., so sídlom Lúčky 1245/30, 972 01 Bojnice, IČO: 36333905 (do 04.04.2022 s obchodným menom Zasielateľstvo Gogová Vlasta, spol. s.r.o.), právne zast. JUDr. Jozefom Námešným, advokátom so sídlom Nábrežie sv. Cyrila 47, 971 01 Prievidza, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100062548/2021 z 15.01.2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 13S/12/2021 z 23.06.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh sťažovateľa na prerušenie kasačného konania zamieta. III. Účastníkom konania nepriznáva nárok na náhradu trov konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred krajským súdom

3. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného č. 100062548/2021 zo dňa 15.01.2021 správnu žalobcu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“) dňa 29.01.2021. 4. Krajský súd dňa 23.06.2021 vyhlásil rozsudok sp. zn. 13S/12/2021 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol správnu žalobu ako nedôvodnú a žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania. 5. Krajský súd ustálil, že napadnuté rozhodnutie žalovaného ako i konanie mu predchádzajúce sú v súlade so zákonom a žalobné námietky vyhodnotil ako nedôvodné. Napadnutý rozsudok krajský súd odôvodnil tým, že: - potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru alebo služieb) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená [nález Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústavný súd SR“) sp. zn. I. ÚS 241/07 zo dňa 18.09.2008]. V tejto súvislosti je potrebné mať na pamäti základnú zásadu obchodného práva, ktorou je poctivý obchodný styk. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom (žalobcom) sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 3 ods. 6 daňového poriadku oprávnené.

Už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, že je nedôveryhodný, rizikový, problémový a nekontaktný, že nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky alebo služby, že zdaniteľné plnenie nie je odzrkadlené v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodávok tovarov alebo služieb.

Daňový subjekt disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený, - Súdny dvor Európske únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“) vo svojej judikatúre konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritéria, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Európskej únie požadovať, aby sa daňový subjekt (žalobca) uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode,

a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že zdaniteľné plnenia nedodala žalobcovi spoločnosť Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o., o čom žalobca pri náležitej obozretnosti mohol a mal mať vedomosť, je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu.

Spoločnosť Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o. nemá personálne ani materiálne vybavenie na vykonávanie dopravy, ide o nekontaktný, nedôveryhodný a problematický subjekt, ktorého konateľkou a spoločníčkou je osoba bez domova. Žalobca obchody fakturované spornými faktúrami dojednával nie so svojím dodávateľom, ale priamo so subdodávateľmi s tým, že prepravu subdodávateľ fakturoval nie žalobcovi, ale spoločnosti Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o., od ktorého následne dopravu nakupoval žalobca bez ekonomického opodstatnenia drahšie. Dodávateľ žalobcu, spoločnosť Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o. daň fakturovanú žalobcovi reálne do štátneho rozpočtu neodviedol, pretože si DPH na výstupe znižoval prostredníctvom fiktívnych faktúr, čím došlo k daňovému úniku. Takýmto konaním došlo k narušeniu neutrality systému DPH, čo v konečnom dôsledku umožnilo žalobcovi ako konečnému článku vykonštruovaného obchodného reťazca získať neoprávnený daňový prospech vo forme nadmerného odpočtu

DPH pre odpočet DPH, - neobstojí námietka žalobcu, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Z rozhodnutia žalovaného vyplývajú dôvody a úvahy, pre ktoré nebol žalobcovi priznaný nadmerný odpočet DPH. Žalovaný výslovne uviedol, že v preskúmavanom prípade nebola spornou reálna existencia služieb a ich použitie na uskutočnenie zdaniteľného plnenia na výstupe, spornou otázkou bolo dodanie služieb prostredníctvom deklarovaného dodávateľa Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o.

Ak teda chceme hovoriť o reálnom zdaniteľnom plnení, musí byť taktiež splnená i tá podmienka, že toto zdaniteľné plnenie poskytol práve dodávateľ deklarovaný na predmetnej faktúre. Reálne uskutočnenie sporných zdaniteľných plnení v takomto zmysle žalobca v žiadnom prípade nepreukázal, pretože z vykonaného dokazovania je zrejmé, že sporné zdaniteľné plnenia neposkytol žalobcovi deklarovaný dodávateľ Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o., - dôvodnou nie je ani námietka žalobcu, že v posudzovanom prípade nebol dôvod žalobcovi nepriznať nárok na odpočet DPH, keďže správca dane a žalovaný sa nezaoberali, či vo veci došlo k daňovému úniku a či o ňom mal žalobca vedomosť. Dostatočným dôvodom na nepriznanie nároku na odpočet DPH je, ak žalobca nesplní zákonné podmienky upravené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

vystavil. Aj keď otázka daňového úniku a vedomosti o ňom nebola v predmetnej veci rozhodujúcou, z vykonaného dokazovania je zrejmé, že v posudzovanom prípade došlo k narušeniu neutrality DPH tým, že si žalobca uplatnil DPH na vstupe, pričom DPH na výstupe odvedená nebola. Toto bolo vyvolané práce tým, že dodávateľ Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o. bol do obchodného reťazca umelo, bez ekonomického opodstatnenia vložený, keď preprava, ktorú si žalobca priamo dojednával s dopravcami vystupujúcimi ako subdodávatelia, bola účelovo fakturovaná ešte cez nadbytočný článok obchodného reťazca, t. j. cez dodávateľa Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o., čím sa nedôvodne navýšila u žalobcu DPH na vstupe, čo mu umožnilo uplatniť si nadmerný odpočet. Vedomosť o existencii takéhoto umelo vytvoreného reťazca žalobca mal, keďže to bola práve konateľka žalobcu, ktorá inštruovala dopravcov, aby faktúry boli vystavené nie na žalobcu, ale na umelo vložený článok, spoločnosť Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o.

Od žalobcu možno spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru opatrnosti. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným, príp. neprevereným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý následkov svojho nezodpovedného konania, - rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo) musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.

Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Je len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) žalobca preukáže reálnosť sporných obchodov.

III. Konanie na kasačnom súde

7. Sťažovateľ v rámci kasačných dôvodov uviedol tieto sťažnostné body: - žalovaný aj krajský súd porušili zásadu zákonnosti, pričom sťažovateľ poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07 zo dňa 18.09.2008, v zmysle ktorého „ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom“, - správca dane síce v rozhodnutí uvádzal, že rozhodoval podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ, avšak nepoužil v odôvodnení rozhodnutia žiadnu argumentáciu pomocou záväznej judikatúry

sťažovateľa v pozícii odberateľa a daň je od neho vybraná duplicitne v rozpore s cieľom spoločnej smernice o DPH, - žalovaný pochybil jednak tým, že potvrdil nepreskúmateľné rozhodnutie správcu dane a jednak tým, že chýbajúcu judikatúru sa snažil doplniť použitím vecne nepríslušného judikátu Súdneho dvora EÚ.

- DPH je v rámci Európskej únie upravená spoločnou smernicou Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica o DPH“), ktorej aplikačný výklad poskytuje Súdny dvor EÚ, pričom tento výklad je záväzný aj pre daňové orgány a správne súdy v Slovenskej republike. Sťažovateľ žiadal krajský súd, aby aplikoval právne názory z relevantnej judikatúry Súdneho dvora EÚ, ktoré možno zovšeobecniť tak, že rôzne nedostatky zistené v konaní reťazca dodávateľov, nemôžu byť dôvodom na neuznanie odpočtu DPH u odberateľa. Krajský súd uvedenú judikatúru Súdneho dvora EÚ bez odôvodnenia ponechal bez povšimnutia a naproti tomu poukázal na inú irelevantnú judikatúru Súdneho dvora EÚ (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Gemeente Leusden a Holin Groep BV zo dňa 29.04.2004, C-487/01 a C-7/02, rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Halifax plc zo dňa 21.02.2006, C-255/02, rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Teleos zo dňa 27.09.2007, C-409/04 a rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Vlaamse Oliemaatschppij zo dňa

Uvedenú judikatúru Súdneho dvora EÚ možno subsumovať pod spoločného menovateľa, a to nedostatky u dodávateľov, čiže mimo kompetenciu a teda aj zodpovednosť sťažovateľa. Niekde je to úplná zhodnosť, niekde meritórna logická podobnosť po nevyhnutných úpravách. Sťažovateľ preto žiadal kasačný súd uplatniť konzistentný právny názor Súdneho dvora EÚ uplatňovaný už 15 rokov, že on svoje dôkazné bremeno uniesol a za najrôznejšie nedostatky v prostredí dodávateľa a jeho dodávateľov nezodpovedá. Tieto nemôžu byť dôvodom na zmarenie odpočtu DPH.

je zabezpečenie príjmov štátneho rozpočtu, nemožno trestať neuznaním odpočtu DPH bez preukázania individuálneho zavinenia, pričom princíp kolektívnej viny je ústavne neprípustný, - krajský súd neporozumel podstatnému prvku systému DPH, a to zásade neutrality dane, pričom táto je jednou z vedúcich zásad celého systému DPH. Dôkazom je tvrdenie krajského súdu „že v posudzovanom prípade došlo k narušeniu neutrality DPH tým, že si žalobca uplatnil DPH na vstupe, pričom DPH na výstupe odvedená nebola“. Toto nie je obsahom zásady daňovej neutrality, lebo táto sa posudzuje na každom stupni obchodu zvlášť, teda u sťažovateľa bola daňová neutralita dodržaná. V systéme práva vo všeobecnosti, a teda aj v daňovom práve je zákaz uplatňovania kolektívnej viny, preto daňovú neutralitu nemožno posudzovať spolu za viac subjektov, lebo každý zodpovedá sám za seba. Navyše informácia o plnení si daňových povinností iných osôb je pre sťažovateľa zakrytá daňovým tajomstvom, - krajský súd svoj nesprávny výklad pojmu daňovej neutrality použil aj na svoje nejasné a protichodné vyjadrenie k otázke daňového úniku a vedomosti žalobcu.

Preto o túto skutočnosť nemožno opierať tvrdenie o vedomosti sťažovateľa o prípadnom daňovom úniku, keď navyše údaje o plnení daňových povinností iných osôb sú sťažovateľovi nedostupným daňovým tajomstvom,

odberateľom je v podnikateľskej praxi bežná a nemôže byť titulom na zmarenie odpočtu u sťažovateľa v pozícii odberateľa. Nič na tom nemení ani to, že konatelia boli blízke osoby (mama a syn), pretože opačný výklad by znamenal ústavne neprípustnú diskrimináciu blízkych osôb. 8.

plnení (január 2019) bol konateľom dodávateľa X. F., syn konateľky sťažovateľa. Odo dňa 21.03.2019 je konateľkou dodávateľa nekontaktná osoba z Českej republiky. Deklarovaný dodávateľ je nekontaktný a nepotvrdil vierohodnosť sporných faktúr.

10. Správca dane u sťažovateľa vykonal daňové kontroly aj za iné zdaňovacie obdobia (2, 3, 4, 5, 6, 7, 8/2019), pričom bolo zistené, že sťažovateľ si opakovane uplatňoval právo na odpočítanie dane v súvislosti s faktúrami od dodávateľa Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o.

elektronické doručovanie X. F., ktorý je synom konateľky sťažovateľa. Deklarovaný dodávateľ Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o. v kontrolných výkazoch DPH tiež deklaroval prijaté faktúry od dodávateľov z iných členských štátov EÚ. V prípade, ak by sťažovateľ nadobudol služby priamo od dodávateľov z iných členských štátov EÚ, bola by transakcia u sťažovateľa neutrálna, pretože by bol uplatnený prenos daňovej povinnosti na sťažovateľa, ktorý by súvisiacu daň priznal a zároveň by si daň odpočítal, avšak účelovým zapojením tuzemských dodávateľov Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o., JURDO s.r.o., GOVLAS s.r.o. a SLOVJO, s.r.o., bez riadneho podnikateľského dôvodu a bez zaplatenia dane, bola vytvorená situácia, pri ktorej sťažovateľ získal daňovú výhodu v podobe odpočítania dane, na ktorú by bez účelovo vykonštruovaného dodávateľského reťazca nedosiahol. Žalovaný taktiež analyzoval daňové priznania DPH sťažovateľa, pričom zistil, že sťažovateľ si v každom zdaňovacom období roka 2019 uplatnil nadmerný odpočet DPH, celkovo v sume 48.529,- eur, pričom

12. Sťažovateľ neopodstatnene namietal, že sa adresne domáhal relevantnej judikatúry Súdneho dvora EÚ a poukázal na meritórnu zhodu so svojim prípadom, ktorú správca dane bez zrozumiteľného odôvodnenia odmietol, pričom sa správca dane vo výroku rozhodnutia zaštiťoval judikatúrou Súdneho dvora EÚ, ktorú v odôvodnení rozhodnutia ani len nespomenul.

13. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí podrobne a jednotlivo zaoberal každým rozhodnutím Súdneho dvora EÚ, na ktoré sťažovateľ v odvolaní poukázal, pričom žalovaný argumentoval tým, že v preskúmavanom prípade bolo spornou otázkou dodanie služieb prostredníctvom deklarovaného dodávateľa, avšak nie z dôvodu nedostatkov u dodávateľov a subdodávateľov, nezrovnalosti faktúr, podpisov, ale z dôvodu, že deklarovaný dodávateľ bol do obchodného reťazca vložený účelovo bez riadneho podnikateľského dôvodu a bez reálneho ekonomického opodstatnenia. Postup v zmysle judikatúry Súdneho dvora RÚ, v zmysle ktorej nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom príjemca nevie alebo nemôže vedieť, bol naplnený, pretože dodanie prostredníctvom deklarovaného dodávateľa Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o. bolo predstierané len pre daňové účely a je logické, že sťažovateľ, ktorému predstieranie právnych úkonov v účelovo vytvorenom dodávateľskom reťazci zabezpečilo daňovú výhodu o tejto skutočnosti musel vedieť a nekonal v dobrej viere, a to najmä s poukázaním na skutočnosť, že sťažovateľ pri obchodných transakciách sám konal s dodávateľmi prepravy, pričom realizoval objednávky prepravy za dodávateľa, z čoho vyplýva, že vedomostná stránka sťažovateľa nedisponuje materiálnou existenciou plnenia od deklarovaného dodávateľa Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o., pretože sťažovateľ transakciu len predstieral. 14. Žalovaný s ohľadom na uvedené navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol ako nedôvodnú.

15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“), na ktorý prešiel odo dňa 01.08.2021 výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd SR [§ 101e ods. 2 zákona č.?757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, v?spojení s § 11 písm. h) SSP], preskúmal kasačnú sťažnosť, ktorá bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), za splnenia podmienok povinného zastúpenia (§ 449 SSP) a?zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 ods. 1, ods. 2, ods. 3 SSP). Kasačný súd vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

. Krajský súd sa v napadnutom rozsudku stotožnil s názorom orgánov verejnej správy, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že zdaniteľné plnenia nedodala sťažovateľovi spoločnosť Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o., ktorá bola do obchodného reťazca umelo vložená.

18. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 19. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

21. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

dane. 23. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

25. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 26.

27. Po vyhodnotení kasačných dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odvrátil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Kasačný súd sa s ním preto stotožňuje a aby nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe fakty prejednávanej veci, sa vo svojom odôvodnení obmedzí iba na rekapituláciu niektorých vybraných bodov odôvodnenia napadnutého rozsudku a doplnenie svojich zistení a záverov z kasačného konania.

29. Kasačný súd v nadväznosti na uvedené zistil, že kasačnom konaní boli rovnaké sťažovateľom namietané právne otázky v obdobných veciach už právoplatne posúdené Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 4Sfk/11/ 2021 (rozsudok zo dňa 26.01.2023), sp. zn. 4Sfk/16/2021 (rozsudok zo dňa 28.02.2023) a sp. zn. 2Sfk/8/2021 (rozsudok zo dňa 29.05.2023). Súd v predmetných konaniach považoval argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú a kasačnú sťažnosť zamietol. Zohľadniac túto

30. K námietke sťažovateľa týkajúcej sa nesprávneho právneho posúdenia kasačný súd uvádza, že pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. V tejto súvislosti najvyšší správny súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver: „.

. .“. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.

preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018).

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 33. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, predne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú skutočne realizované plnenia. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného doklady a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/26/204 zo dňa 17.09.2015). Pre účely § 49 ods. 1

34. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07 zo dňa 18.09.2008, podľa ktorého zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúce pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrad za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

35. Podstatné v danej veci z hľadiska právneho posúdenia je, že nárok na odpočítanie dane vzniká za predpokladu splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane upravených v čl. 168 písm. a) smernice o DPH. Hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane sú: poskytovateľom plnenia je iná zdaniteľná osoba (t. j. status osoby dodávateľa), predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

. Tieto neboli arbitrárne, ale vychádzali z relevantne zistených skutočností. Sporné faktúry boli vystavené nekontaktnou spoločnosťou v predmetnom zdaňovacom období. Z dokazovania aj vyplývalo (výpovede svedkov, emaily), že konateľka sťažovateľa priamo zabezpečovala objednávky a teda konala za dodávateľa. V správnom konaní bolo preukázané, že obchodný vzťah s dodávateľom Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o. bol iba formálne deklarovaný, ale bez reálneho ekonomického opodstatnenia. Bývalý konateľ dodávateľa Juraj Goga (syn konateľky sťažovateľa) síce potvrdil vystavenie faktúr, ale v konaní bolo preukázané, že konateľka sťažovateľa konala za dodávateľa, a to aj v čase, kedy bola konateľkou dodávateľa nekontaktná osoba z Českej republiky, a teda zdaniteľné plnenie si vykonal sťažovateľ sám.

36. Kasačný súd sa nestotožnil s námietkou sťažovateľa, v ktorej poukazoval na ustanovenie § 440 ods. 1 písm. h) SSP, teda že sa krajský súd odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Z textu kasačnej sťažnosti bolo možné dedukovať, že uvedené sťažovateľ spájal s nedostatočným odôvodnením, resp. mal krajský súd pochybiť, ak „odobril“ nepreskúmateľné rozhodnutie správcu dane. Kasačný súd musí konštatovať, že orgány verejnej správy ako aj krajský súd dostatočne zdôvodnili v rozhodnutiach svoje právne závery, že sťažovateľ nesplnil zákonom stanovené podmienky pre odpočet DPH uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, t. j. nebolo preukázané, že tieto dodal subjekt, ktorý vystavil nadväzujúce faktúry. Neunesenie dôkazného bremena vo vyššie uvedenom rozsahu, a to najmä nepreukázanie realizácie zdaniteľných obchodov tak, ako to bolo sťažovateľom deklarované pre účely odpočtu DPH, vedie k záveru o tom, že hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH v súdenej veci splnené neboli, čo krajský súd

Už v administratívnych rozhodnutiach správcu dane bola ozrejmená reakcia správcu dane na argumentáciu sťažovateľa ako daňového subjektu na relevantnú judikatúru s konštatáciou, že k obmedzeniu práva sťažovateľa nedošlo z dôvodu nedostatkov dodávateľa, resp. jeho subdodávateľov, ale výhradne z dôvodu konania samotného sťažovateľa, pričom správca dane v tejto súvislosti poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ. Zároveň ani kasačný súd nepovažoval za relevantnú argumentáciu sťažovateľa k právnym otázkam, kedy poukazoval na skutočnosť: „a) či môžu byť nedostatky v prostredí dodávateľa služby Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o. a jeho dodávateľov (napr. také, ktoré vo veci zistili správca dane, dôvodom na neuznanie odpočtu DPH?, resp. b) s prihliadnutím na citovanú judikatúru Súdneho dvora EÚ o dvojitej podmienke neuznania odpočtu DPH - môže byť skutočnosť zistenia daňovým úradom vo veci samej, že kontrolovaný odberateľ príležitostne pomáhal svojmu dodávateľovi (napr. vybaviť telefonát) dôvodom na neuznanie odpočtu DPH u tohto dodávateľa?“, pretože všetky dôvody zamietnutia

37. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky sa na základe uvedených skutočností stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti orgánov verejnej správy v tom smere.

38. Kasačný súd zároveň poukazuje na závery Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, uvedené v rozsudku sp. zn. 4Sfk/16/2021 zo dňa 28.02.2021, v ktorom sa Najvyšší správny súd Slovenskej republiky osobitne vysporiadal s námietkou sťažovateľa, že v predmetnej veci nedošlo z jeho strany k daňovému úniku. V zmysle rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/16/2021 zo dňa 28.02.2021 „v predmetnej veci z administratívneho spisu, napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia vyplývajú skutočnosti, ktoré správca dane identifikoval a z ktorých možno (subsidiárne) vyvodiť aj účasť sťažovateľa na daňovom podvode. Neobstojí totiž tvrdenie, že u neho k daňovému úniku nedošlo. Pokiaľ ide o existenciu daňového úniku, uplatňuje sa objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (t. j. Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o., GOVLAS, s.r.o. a SLOVJO, s.r.o.). Daňový podvod je judikatúrou

39. Pokiaľ sťažovateľ v kasačnej sťažnosti formuloval prejudiciálne otázky, ktoré by mohli prispieť k objasneniu výkladových postupov potrebných pre rozhodnutie v predmetnom prípade a žiadal, aby kasačný súd prerušil konanie a požiadal Súdny dvor EÚ o rozhodnutie o predbežných otázkach podľa čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ďalej len „ZFEÚ“), kasačný súd uvádza nasledovné:

41. V zmysle citovaného ustanovenia je obligatórnym dôvodom prerušenia konania iniciovanie konania o predbežnej otázke podľa medzinárodnej zmluvy, ktorou je ZFEÚ, resp. jej článok 267. Cieľom prejudiciálneho konania je zabezpečiť jednotný výklad a aplikáciu úniového práva. Národné súdy sú oprávnené a aj povinné v prípade, keď proti ich rozhodnutiam nie sú už prípustné žiadne opravné prostriedky podľa vnútroštátneho práva, k predloženiu predbežnej otázky o výklade Súdnemu dvoru EÚ.

Dôvody neprípustnosti pritom vytvorila samotná judikatúra Súdneho dvora EÚ.

44. V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ možno z obligatórnosti predkladania predbežných otázok súdom poslednej inštancie identifikovať v zásade tri výnimky, a to, a) nastolená otázka je zjavne irelevantná vo vzťahu k prebiehajúcemu konaniu a jej potencionálne zodpovedanie nemá objektívny dosah na prebiehajúcu vec, resp. je „akademická“, v tom zmysle, že nemá reálny základ v prejednávanej veci, b) prípady existencie ustálenej a nemeniacej sa judikatúry k príslušnej otázke a c) začatie prejudiciálneho konania nie je potrebné v prípadoch, keď sú výklad či adekvátna aplikácia úniového práva úplne zrejmé a nie je jednak namieste sa obracať na Súdny dvor EÚ a zbytočne ho „zaťažovať“, a tiež v dôsledku toho pre nedôvodné prerušenie neúmerne predlžovať správne súdne konanie (pozri tiež rozsudok NSSR sp. zn. 5Sži/2/2010 zo dňa 30.06.2011 v spojení s uznesením ÚSSR sp. zn. III. ÚS 86/2012 zo dňa 06.03.2012, rozsudok NSSR sp. zn. 5Sžf/40/2013 zo dňa 27.06.2014).

46. Nakoľko kasačný súd nezistil dôvod pre prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP, rozhodol v zmysle § 162 ods. 3 CSP v spojení s § 25 SSP o zamietnutí návrhu na prerušenie konania. 47. Podľa § 467 ods. 1 SSP ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné

požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 50. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd sťažovateľovi náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému, ktorý bol v konaní síce úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré vy mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 SSP priznané.