1Sfk/17/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:7020200256.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- 8S/60/2020
- IČS
- 7020200256
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CLV s.r.o., so sídlom Nižné Kapustníky 3, 040 01 Košice - mestská časť Juh, IČO: 46979689, právne zastúpený: KAIFER advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Fibichova 11, 040 01 Košice, IČO: 36861561, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100317018/ 2020 zo dňa 31. januára 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 8S/60/2020 zo dňa 29. júla 2021, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie jún 2018. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 101547707/2019 dňa 25.06.2019 (ďalej aj „protokol“).
2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 102415318/ 2019 zo dňa 22.10.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 41.465,36 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2018.
3. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov - spoločností: 1/ LP&P s.r.o. (za poskytnutie reklamného priestoru), 2/ Building Home, s.r.o. (za prenájom debniacich dielcov a materiálu, upratovacie služby, materiál), 3/ fierce s.r.o. (za prenájom reklamnej plochy, frézovanie, prenájom vozidiel, tlač), 4/ DVS Trade, s.r.o. (za dodanie panelov Spiroll), 5/ LARGO KE, s.r.o. (za vývoj, analýzu, programovanie core) a 6/ CHYRKO s.r.o. (za dodanie LED modulu, hrnčekov na sublimáciu, krabíc, dosiek, priemyselného čističa, lepiacich pásiek, plexi, PVC dosiek) (ďalej aj „deklarovaní dodávatelia“), a to titulom nesplnenia podmienok odpočítania dane z deklarovaného dodania tovarov (materiálu) a služieb podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH. Správca dane nemal za preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH pri dodaní tovarov a služieb od deklarovaných dodávateľov a uskutočnenie zdaniteľných plnení tak, ako bolo žalobcom uvedené na predložených preverovaných
faktúrach. Podľa správcu dane faktúry, ktorými deklarovaní dodávatelia vyfakturovali žalobcovi dodanie tovarov a služieb, nemajú reálny základ, keďže sa nepreukázalo, že platiteľ, ktorý je uvedený na faktúre ako dodávateľ, dodanie tovaru a služieb reálne uskutočnil. Žalobca dôkazné bremeno neuniesol, keďže predložil len formálne doklady a zdaniteľné obchody sa nepodarilo preveriť ani u dodávateľských spoločností, keďže boli nekontaktné a so správcom dane nekomunikovali. 4.
Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100317018/2020 zo dňa 31.01.2020 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane. Dospel k záveru, že správca dane oprávnene spochybnil dodanie tovarov a služieb tak, ako to deklaroval žalobca.
Podľa žalovaného žalobca nepreukázal, že tovary a služby na preverovaných faktúrach mu boli skutočné dodané deklarovanými dodávateľmi. Ku kľúčovej námietke žalobcu, že správca dane neprihliadal na následný predaj tovarov a služieb u jeho odberateľov, resp. na ich použitie v súvislosti s výkonom podnikateľskej činnosti, žalovaný uviedol, že tieto skutočnosti nemajú vplyv na závery správcu dane o neopodstatnenosti práva na odpočítanie dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov. Fakturácia tovarov a služieb konkrétnym odberateľom žalobcu, resp. predložená fotodokumentácia ich použitia na ďalšie zdaniteľné plnenia, ešte nepreukazuje, že k dodaniu týchto tovarov a služieb došlo práve dodávateľmi uvedenými na faktúre. K námietke žalobcu o absencii vyrubovacieho konania v dôsledku nevykonania dokazovania vo vzťahu k ním predloženej fotodokumentácii v rámci vyjadrenia k protokolu o daňovej kontrole žalovaný uviedol, že z konania správcu dane, ako aj z prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že správca dane sa predloženými pripomienkami a dôkazmi žalobcu zaoberal, hodnotil ich a zaujal k nim stanovisko, že tieto nezakladali dôvod na vykonanie
ďalšieho dokazovania či miestnych zisťovaní zo strany správcu dane.
II. Konanie pred správnym súdom
5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal priznania odkladného účinku podanej správnej žalobe, preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (alternatívne i prvostupňového rozhodnutia správcu dane) a priznania práva na náhradu trov konania.
6. Uznesením č. k. 8S/60/2020 zo dňa 17.12.2020 krajský súd návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol. 7. Krajský súd rozsudkom č. k. 8S/60/2020-82 zo dňa 29.07.2021 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) zamietol. Účastníkom konania právo na náhradu trov konania nepriznal.
8. Krajský súd dospel k záveru, že rozhodnutia orgánov finančnej správy boli vydané v súlade s platnou právnou úpravou a na základe dostatočne zisteného skutkového stavu veci. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd uviedol, že počas daňovej kontroly žalobca predložil správcovi dane iba faktúry, pričom nereagoval na výzvy správcu dane na predloženie dôkazov, nereagoval na upovedomenia o vypočutí svedkov, nezúčastnil sa výsluchu svedkov, ani prerokovania pripomienok uvedených v jeho vyjadrení k protokolu.
V tejto súvislosti správny súd zdôraznil, že žalobca bol správcom dane vyzvaný na predloženie dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia k uplatneniu odpočítania dane na základe faktúr vystavených deklarovanými dodávateľmi, na uvedenú výzvu však v stanovenej lehote nereagoval.
Z hľadiska obsahu uvedenou výzvou bolo uložené, aby v prípade každej zo spoločností žalobca preukázal oprávnenosť odpočítania dane za dodanie služieb a tovaru (a to preukázaním s kým konkrétne boli jednotlivé obchody dohodnuté, predložil zmluvy a objednávky, kde došlo k dodaniu tovaru, kto tovar odovzdal a kto prevzal, kto tovar prepravil, aký je pôvod tovaru, výrobca, kto konkrétne poskytol služby, meno osoby/osôb, kde boli služby realizované, akým spôsobom boli odovzdané a prevzaté, predložiť odovzdávacie/preberacie protokoly, iné existujúce doklady o realizovaní služieb, a na aký účel mal byť tovar a služby dodané). Správny súd prijal záver, že v uvedenej výzve sú podľa jej obsahu špecifikované pochybnosti správcu dane o správnosti, pravdivosti, alebo úplnosti dokladov predložených žalobcom, a teda obsahovo spĺňa zároveň požiadavku na výzvu správcu dane adresovanú kontrolovanému daňovému subjektu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Vzhľadom na obsah dokladov pripojených žalobcom k daňovému priznaniu, ako aj na ich výpovednú hodnotu (vo vzťahu k
nároku na odpočet DPH) vyhodnotil správny súd ako správny procesný postup správcu dane, ktorý v prvom rade vyzval žalobcu na predloženie dôkazov (vo vyšpecifikovanom rozsahu) a v prípade splnenia tejto povinnosti, za situácie, ak by naďalej existovali pochybnosti o nároku na odpočet DPH, by následne prichádzala do úvahy osobitná výzva smerujúca k tomu, aby žalobca neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a prípadne aj nepravdivé údaje opravil, alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
9. Následne správny súd argumentoval tým, že až súčasťou vyjadrenia k protokolu bola fotodokumentácia a faktúry pre odberateľov, ktoré však žalobca mohol a aj bolo jeho povinnosťou ich predložiť už počas daňovej kontroly. Správca dane sa napriek tomu predloženými dôkazmi vo vyrubovacom konaní zaoberal, ako dôkazy ich aj riadne hodnotil a dospel k záveru, že neboli dôvodom na doplnenie dokazovania zo strany správcu dane.
Orgány finančnej správy zaujali stanovisko, že fakturácia tovarov a služieb konkrétnym odberateľom žalobcu a ani fotodokumentácie tovarov a služieb a ich použitia nie sú relevantnými dôkazmi, ktoré by boli schopné preukázať, že tieto tovary a služby reálne dodali práve deklarovaní dodávatelia. Žalovaný preto prijal záver, že v danom prípade vyrubovacie konanie neabsentovalo, ani nenahrádzalo výkon daňovej kontroly. Aj podľa názoru správneho súdu žalobcom neskôr predložené dôkazy nie sú takého charakteru, ktoré by nebolo možné predložiť v priebehu daňovej kontroly. Podľa správneho súdu žalovaný správne vyhodnotil, že takto predložené dôkazy neboli dôvodom na doplnenie dokazovania zo strany správcu dane vo vyrubovacom konaní. Žalobcom predložené dôkazy totižto nepreukazujú dodanie tovaru a služieb deklarovanými dodávateľmi, ale tieto preukazujú iba ďalšie použitie dodaného tovaru a služieb konkrétnym odberateľom žalobcu.
10. Správny súd konštatoval, že z výsledkov vykonaného dokazovania v rámci daňovej kontroly možno prijať opodstatnený záver, že žalobca nepreukázal reálne dodanie deklarovaných tovarov a služieb práve označenými spoločnosťami, nakoľko z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že ani žalobca a ani uvedené spoločnosti správcovi dane nepredložili žiadne dôkazy k fakturovaným tovarom a službám. Zároveň správny súd poukázal aj na skutočnosť, že nie všetky faktúry predložené žalobcom obsahovali podrobný položkovitý opis druhu dodaných služieb, pričom žalobca k týmto faktúram nepredložil okrem objednávok žiadne prílohy a doklady, ktorými by ozrejmil resp. spresnil predmet fakturácie.
11. Vo vzťahu k otázke dôkazného bremena v rámci daňového konania správny súd poukázal na nález Ústavného súdu SR č. III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009, v zmysle ktorého má daňový subjekt v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Zdôrazňujúc, že primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, argumentoval ďalej tým, že hoci správca dane žiadal od žalobcu predloženie jednoznačných a nespochybniteľných dôkazov o uskutočnení zdaniteľných obchodov a preukázanie reálneho dodania fakturovaných tovarov a služieb, žalobca tieto skutočnosti nepreukázal, a teda neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového
poriadku. Podľa správneho súdu správca dane za danej situácie nerozširoval dôkazné bremeno žalobcu na skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľov alebo ich subdodávateľov, pretože z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že žiadal len preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok, a teda, že pri tovaroch a službách fakturovaných uvedenými spoločnosťami vznikla daňová povinnosť z titulu ich reálneho dodania práve spoločnosťami uvedenými na faktúrach.
12. Následne správny súd uviedol, že nie je namieste ani tvrdenie žalobcu o povinnosti administratívneho orgánu preukazovať, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že plnenia zakladajúce právo na odpočítanie dane sú súčasťou daňového podvodu.
Z uvedeného preto jednoznačne vyplýva (a to aj v súlade s právnym názorom vyplývajúcim z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/20/2011), že pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie účtovných dokladov a zmlúv nepostačuje, pretože uskutočnenie zdaniteľného obchodu je potrebné preukázať nielen po formálnej ale aj po obsahovej stránke.
Správca dane počas daňovej kontroly riadne vykonal dokazovanie, závery ktorého vyvracajú tvrdenia žalobcu uvedené v jeho daňovom priznaní a žalobca daňovým orgánom nepredložil žiadne ďalšie relevantné dôkazy, ktoré by takýto záver správcu dane spochybnili a jednoznačne preukázali, že tovar a služby v predložených faktúrach dodali žalobcovi práve deklarovaní dodávatelia. 13. Ďalej správny súd zdôraznil, že dôkazná povinnosť je na daňovom subjekte, pričom povinnosťou daňového subjektu je preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Námietku žalobcu o nedostatočne zistenom skutkovom stave veci vyhodnotil krajský súd ako nedôvodnú. Podľa krajského súdu sa správca dane dostatočným spôsobom venoval prevereniu reálnosti deklarovaných dodaní tovarov a služieb.
Poukazujúc na rozsiahle dokazovanie krajský súd skonštatoval účelovosť konania žalobcu a cieľ získať neoprávnenú daňovú výhodu pri optimalizácii svojich daňových povinností. Záverom tak správny súd uviedol, že v priebehu daňovej kontroly neboli preukázané reálne dodania tovarov a služieb od preverovaných dodávateľských spoločností.
14. Rozhodnutie žalovaného považoval správny súd za presvedčivo a vyčerpávajúco odôvodnené, a preto ani námietku žalobcu podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP nepovažoval za dôvodnú. 15. Ako nedôvodnú vyhodnotil krajský súd námietku žalobcu, že odôvodnenie rozhodnutia žalovaného má totožný text ako odôvodnenia rozhodnutí o vyrubení rozdielu dane na DPH týkajúcich sa žalobcu za iné zdaňovacie obdobia. Krajský súd argumentoval tým, že každé rozhodnutie žalovaného sa týka konkrétneho zdaňovacieho obdobia a v každom rozhodnutí žalovaný reaguje na námietky žalobcu uvedené v jednotlivých odvolaniach, ktoré sú však totožné, čo nevylučuje, že aj vysporiadanie s takýmito námietkami môže byť totožné, avšak vždy s prihliadnutím na zistené skutočnosti, procesnoprávne i hmotnoprávne, v danom
zdaňovacom období. 16. Správny súd zastával názor, že žalobca počas daňovej kontroly mal možnosť využiť svoje práva, na uplatnenie ktorých bol vyzvaný správcom dane. Keďže svoje práva nevyužil, z uvedeného dôvodu nemôže tvrdiť, že mu boli tieto práva odopreté. V rámci daňovej kontroly žalobca predložil správcovi dane na preukázanie opodstatnenosti práva na odpočítanie dane iba faktúry a nereagoval na výzvy správcu dane. Žalobcom neskôr predložené dôkazy pritom neboli takého charakteru, ktoré by nebolo možné predložiť v priebehu daňovej kontroly a nepredstavovali dôvod na doplnenie dokazovania zo strany správcu dane vo vyrubovacom konaní. Žalobcom predložené dôkazy totižto nepreukazovali dodanie tovaru a služieb deklarovanými spoločnosťami.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko účastníkov
17. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP), rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/).
Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie a nové rozhodnutie. 18. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - nesúhlasil so záverom správneho súdu, že predložené dôkazy neboli dôvodom na doplnenie a vykonanie ďalšieho dokazovania vo vyrubovacom konaní.
Uvedený záver označil za neprijateľný a považoval ho za rozporný s predloženými dôkazmi, ustálenou judikatúrou ako aj platnou právnou úpravou; - považoval napadnutý rozsudok za arbitrárny a nepreskúmateľný argumentujúc tým, že správny súd sa riadne a presvedčivo nevysporiadal so žalobnými bodmi.
Podľa sťažovateľa krajský súd rozhodol tendenčne a ústavne neudržateľne s tým, že jasne a zrozumiteľne nedal odpovede na významné otázky. Sťažovateľ tvrdil, že správny súd mal zodpovedať otázku, aký iný dôkaz mohol mať k dispozícii pri primeranej starostlivosti na preukázanie, že deklarovaní dodávatelia skutočne dodali sporné plnenia. Nepostačuje, že správny súd sa iba stotožnil s tvrdeniami žalovaného. Ďalej mal krajský súd odpovedať i na tú otázku, na základe akej právnej normy v danej veci nemalo prebehnúť vyrubovacie konanie v rozsahu vykonania dokazovania a aké existujú právne skutočnosti odôvodňujúce odklon od právnych názorov
najvyšších súdnych autorít; - namietal, že daňová kontrola nemôže plniť a ani neplní ani len de facto úlohy prvostupňového vyrubovacieho konania a správny orgán má v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku povinnosť vykonať dokazovanie vo vyrubovacom konaní, pričom toto dokazovanie nemá mať povahu ani tzv. doplnenia alebo zopakovania dokazovania vykonaného v rámci daňovej
kontroly. Dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania sa vykonáva s cieľom odstrániť spornosť vzniknutú medzi závermi daňovej kontroly a tvrdeniami uvedenými vo vyjadrení k protokolu, resp. v rámci vyrubovacieho konania. Sťažovateľ tvrdil, že predloženými dôkazmi odstránil pochybnosti ohľadom dodania sporných plnení, preto bolo povinnosťou správnych orgánov vykonať dokazovanie minimálne v rozsahu predložených listinných dôkazov v rámci
vyrubovacieho konania. Domnieval sa, že jednoznačne osvedčil, že spochybňované obstaranie tovarov a služieb pre neho zo strany dodávateľov časovo, logicky aj vecne nadväzuje na následne sťažovateľom uskutočnené dodanie týchto tovarov a služieb tretím osobám, alebo ich použil na vlastnú spotrebu v rámci podnikateľskej činnosti; - tvrdil, že neuplatnenie procesného práva daňového subjektu predkladať dôkazy počas daňovej kontroly, resp. nezúčastňovať sa na úkonoch (napr. výsluchoch) nemôže zakladať pre daňový subjekt ujmu v podobe straty práva na vykonanie dokazovania ako obligatórnej časti v rámci
vyrubovacieho konania; - poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 30/2018, ktorý podľa neho zaujal jednoznačné stanovisko k dokazovaniu vo vyrubovacom konaní. Tvrdil, že správny súd žiadnym spôsobom nevysvetlil odklon od právneho názoru uvedeného v tomto náleze.
Správny súd podľa sťažovateľa nevysvetlil, prečo sa nemalo vykonať dokazovanie vo vyrubovacom konaní, a prečo na dôkazy, ktoré neboli predložené počas daňovej kontroly, ale až v rámci vyjadrenia k protokolu, sa nemá prihliadať. Pritom išlo o otázky podstatné pre posúdenie
zákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. K tomu sťažovateľ poukázal na nálezy Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 314/2015 a sp. zn. III. ÚS 279/09; - správnemu súdu vytkol, že k otázke dokazovania pristúpil očividne povrchne a laxne. Zdôrazňoval, že jeho námietky ohľadom nedostatočne zisteného skutkového stavu žalovaným ako aj správcom dane zostali nezodpovedané. Tvrdil, že ani v napadnutom rozsudku nedostal odpoveď na otázku, čo bolo podkladom pre odmietnutie uplatneného práva na odpočítanie
dane podľa zákona o DPH; - sťažovateľ dôrazne trval na tom, že riadne preukázal, že disponuje existenciou materiálneho plnenia, má zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným opisom dodaných tovarov a služieb od určitého dodávateľa.
Z faktúr, fotodokumentácie, objednávok priložených k faktúram, dokumentácie potvrdzujúcej uhradenie kúpnej ceny a kontrolných výkazov predložených v daňovom konaní podľa sťažovateľa vyplývalo, že tovar od dodávateľov zabezpečoval na splnenie svojich záväzkov voči tretím subjektom, alebo že ich použil na chod vlastnej
prevádzky; - poukazujúc na aplikáciu čl. 167, čl. 168 písm. a/, čl. 178 písm. a/, čl. 273 smernice rady 2006/ 112/ES sťažovateľ odkázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 a tvrdil, že správny súd rozhodol v rozpore s jeho právne záväzným názorom.
Mal za to, že dôkazmi osvedčil podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane, najmä existenciu predmetu dodania, možnosť nakladania s predmetom dodania, uvedenie zdaniteľného plnenia v daňovom doklade a v kontrolnom výkaze sťažovateľa, ako aj v kontrolných výkazoch všetkých
dodávateľov. Za nelogické považoval, že by tieto plnenia nadobudol od neznámych subjektov, zaplatil za ne, použil ich na dodania svojim odberateľom, no neuplatnil si DPH; - sťažovateľ sa výrazne ohradil voči tvrdeniam správneho súdu uvedeným v odseku 64 napadnutého rozsudku označujúc ich za nesprávne, zavádzajúce a priečiace sa zásadám logiky. Namietal, že nemožno stotožňovať doručovanie výzvy daňovému subjektu na predloženie dôkazov v daňovej kontrole s postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, resp. so splnením povinnosti správcu dane oznámiť daňovému subjektu vzniknuté pochybnosti; - tvrdil, že v prípade pochybnosti o dodávateľskom subjekte, ktorý dodal tovar či službu, vystavil faktúry, plnenia a faktúry uviedol do kontrolného výkazu a prijal kúpnu cenu na bankový účet, zaťažovalo dôkazné bremeno orgány finančnej správy; - poukazujúc na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/71/2017 uviedol, že pochybnosti o predložených dôkazoch bolo potrebné zo strany správcu dane doložiť dôkazmi a oznámiť ich
sťažovateľovi; - zdôraznil, že orgány finančnej správy neakceptovali ním predkladané dôkazy a ani ich nevykonali, ba naopak, naďalej trvali na doložení ďalších dôkazov, ktorých bližšiu špecifikáciu zjavne účelovo opomenuli. Zo strany žalobcu pritom už ani nebolo možné spravodlivo požadovať predloženie iných dôkazov, nakoľko ani iný bežný podnikateľský subjekt v jeho postavení nedisponuje inými dôkazmi; - argumentoval aj tým, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ by mohol byť nárok na odpočítanie dane zamietnutý iba v prípade, keby s ohľadom na objektívne skutočnosti bolo preukázané, že vedel, že je toto plnenie súčasťou daňového podvodu.
Takýto dôvod však nezistili ani finančné orgány ani súd. Trval na tom, že ak mali finančné orgány za to, že predložené dôkazy nie sú dostatočné, mali tieto pochybnosti uviesť, preukázať, že plnenia sú fiktívne a vyslovene konštatovať, akým iným spôsobom by ich ešte mohol sťažovateľ
preukazovať; - nesprávne právne posúdenie veci videl sťažovateľ i v tom, že správny súd neuviedol žiadne vysvetlenie, ktorá zákonná podmienka pre uplatnenie odpočítania dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH nebola preukázaná a aký výklad právnych noriem bol pre neho smerodajný; - nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku videl sťažovateľ v tom, že správny súd neuviedol, prečo sa stotožnil s odôvodnením rozhodnutia žalovaného ako i v tom, že sa správny súd nevysporiadal s významnými právnymi otázkami, najmä či boli splnené všetky formálne aj materiálne podmienky pre vznik práva na odpočítanie DPH, aký iný dôkaz mohol sťažovateľ mať pri primeranej starostlivosti na preukázanie dodania deklarovanými dodávateľmi, či prebehlo vyrubovacie konanie a ak áno kedy, prečo bolo odmietnuté vykonanie dokazovania v rozsahu dôkazov predložených sťažovateľom spolu s vyjadrením k protokolu, prečo nemalo prebehnúť vyrubovacie konanie v rozsahu vykonania dokazovania a aké existujú právne skutočnosti odôvodňujúce odklon od citovaných rozhodnutí najvyšších súdnych autorít. 19. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa zotrval na doterajšej
argumentácii prezentovanej v administratívnom ako aj súdnom konaní. K dôvodom kasačnej sťažnosti uviedol, že sú neopodstatnené. Tvrdil, že so všetkými námietkami sťažovateľa sa vysporiadal už v rámci odvolacieho konania a navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú
zamietnuť. 20. V replike k vyjadreniu žalovaného sťažovateľ zopakoval svoju predchádzajúcu argumentáciu, ktorú čiastočne nanovo sformuloval. V ďalšom vyjadrení zo dňa 03.10.2023 sťažovateľ opätovne precizoval svoju doterajšiu argumentáciu a na podporu svojich tvrdení predložil nález Ústavného súdu SR I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022 týkajúci sa otázky prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní a právnej zodpovednosti v daňových veciach.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
21. Prejednávaná vec bola dňa 24.02.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka
1Sfk/17/2022. 22. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 23. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.
V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
24. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. [...].“ 25. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“ 26. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 27. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 28. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 29. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“ 30. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku: „Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.“ 31. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku: „Ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.“ 32. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku: „Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. [...]“
VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
33. Z predloženého administratívneho ako aj súdneho spisu kasačný súd zistil, že na základe vykonaného dokazovania nebolo podľa správcu dane zo strany sťažovateľa dostatočným spôsobom preukázané, že tovary a služby identifikované vo faktúrach za zdaňovacie obdobie jún 2018 reálne dodali deklarovaní dodávatelia.
Na preukázanie opodstatnenosti práva na odpočítanie dane sťažovateľ predložil správcovi dane len formálne doklady (faktúry od deklarovaných dodávateľov, z toho niektoré boli len so všeobecným popisom plnenia, objednávky a plány vysielania reklamných spotov vo vzťahu k dodávateľovi LP&P s.r.o.), pričom v priebehu daňovej kontroly bol sťažovateľ pasívny - nereagoval na výzvy správcu dane na predloženie dôkazov, na upovedomenia o vypočutí svedkov a nezúčastnil sa ani výsluchu svedkov, ani prerokovania pripomienok uvedených v jeho vyjadrení k protokolu.
K vyjadreniu k protokolu predložil odberateľské faktúry a fotodokumentáciu, ktorými sa usiloval preukázať i dodanie plnenia svojim odberateľom (tretím osobám). Naopak z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynuli pochybnosti o vierohodnosti tvrdení sťažovateľa o reálnosti dodania deklarovaných plnení dané najmä tým, že deklarovaní dodávatelia boli nekontaktní a so správcom dane nespolupracovali (dostupné boli len ich kontrolné výkazy).
34. Kasačný súd vo svojej judikatúre (napr. rozhodnutia vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 3Sfk/59/2022 zo dňa 26.04.2023, sp. zn. 6Sžfk/6/2021 zo dňa 30.11.2022) štandardne poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre DPH) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. V. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej aj „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na
odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté. 35. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH.
Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: - dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), - daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o DPH),
- daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), - zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/85/2021 zo dňa 28.09.2023).
36. V predmetnej veci kasačnému súdu pripadlo posúdiť dôvodnosť sťažovateľom uplatnených námietok smerujúcich predovšetkým voči postupu správcu dane, ktorý podľa sťažovateľa nevykonal počas vyrubovacieho konania dokazovanie vo vzťahu k fotodokumentácii použitia deklarovaných tovarov a služieb na svoje ďalšie zdaniteľné plnenia a odberateľským faktúram, ktoré predložil v rámci pripomienok k protokolu o daňovej kontrole. Sťažovateľ sa pritom v kasačnej sťažnosti zameral najmä na tri právne otázky, v rámci ktorých namietal nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom, chýbajúce stanovisko správneho súdu k nastoleným otázkam a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. 37.
Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti opakovane, podrobne a dôrazne vytýkal nevykonanie dokazovania vo vzťahu k dôkazom predloženým vo vyrubovacom konaní. Kasačný súd posúdil námietky sťažovateľa v tomto smere za nedôvodné. Podľa názoru kasačného súdu krajský súd správne videl podstatu preskúmavaného rozhodnutia v závere vyplývajúcom zo skutkových zistení finančných orgánov, že nedošlo k dodaniu tovarov a služieb od deklarovaných dodávateľov a jednalo sa iba o fiktívne dodávky pre sťažovateľa so snahou získať, resp. poskytnúť odberateľovi neoprávnenú ekonomickú výhodu vo forme odpočítania dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov. Správny súd správne dospel k rovnakému záveru ako žalovaný, že sťažovateľom predložené dôkazy nepreukazovali dodanie tovarov a služieb na vstupe označenými spoločnosťami. Aj kasačný súd rozumie stanovisku žalovaného obsiahnutého v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, že správca dane sa predloženými pripomienkami a dôkazmi daňového subjektu (odberateľské faktúry a fotodokumentácia) zaoberal, vyhodnotil
ich v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov a zaujal k nim stanovisko, ktoré podrobne uviedol v odôvodnení svojho rozhodnutia. Správca dane na dôkazy a argumentáciu sťažovateľa preto prihliadal, dôkazy vyhodnotil, ale z týchto nevyplynuli také skutočnosti, ktoré by vyvolali potrebu ďalej dopĺňať dokazovanie, keďže v danom prípade neexistoval potenciál relevantne zmeniť skutkové závery. Sťažovateľ nevyvrátil zistenia správcu dane pri výkone daňovej kontroly, nepredložil relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali, že dodanie deklarovanými dodávateľmi nebolo len fiktívne - bez reálnej dodávky tovarov a služieb. Sťažovateľ nevyvrátil ani tie zistenia správcu dane, že dodávky pre svojich odberateľov realizoval buď vo vlastnej réžii (vlastnou výrobou vzhľadom na predmet svojej podnikateľskej činnosti) alebo od iných než preverovaných subdodávateľov. Faktúry skutočných dodávateľov sa v účtovníctve sťažovateľa nenachádzali, a preto ich správca dane nedokázal identifikovať. Nosnou myšlienkou vyjadrenia sťažovateľa k protokolu bola skutočnosť, že nakupované tovary a služby ďalej fakturoval svojim odberateľom, prípadne použil na svoju spotrebu, a
teda že ich reálne prijal. Tieto tvrdenia však dokladoval len faktúrami resp. iným obrazovým materiálom (nepreukazným, na základe ktorého objektívne nebolo možné verifikovať pravdivosť sťažovateľových tvrdení, pozn. kasačného súdu). Skutočnosť, od koho predávané dodávky reálne nadobudol, však nepreukázal relevantnými dokladmi a dôkazmi.
Orgány finančnej správy ako i krajský súd preto zhodne prijali záver, že práva sťažovateľa ako daňového subjektu upreté neboli, avšak sťažovateľ svojím pasívnym postojom sa sám zbavil svojich práv preukazovať opodstatnenosť uplatneného nároku na odpočet DPH v rámci dôkaznej povinnosti. K podstate sťažnostnej námietky teda kasačný súd uvádza, že je nepochybné, že vyrubovacie konanie (a v rámci neho hodnotenie dôkazov) sa uskutočnilo, hoci s jeho výsledkom sťažovateľ spokojný byť nemusí.
38. V predmetnej veci ide teda o skutkovo odlišnú situáciu, než na akú reagoval ústavný súd nálezom zo dňa 30.01.2019 sp. zn. I. ÚS 30/2018-41, nakoľko tento vtedy zrušil rozhodnutie odvolacieho súdu ako nepreskúmateľné a arbitrárne, a (ako orgán ochrany ústavnosti) neurčil sťažovateľom navrhovaný výklad Daňového poriadku ako záväzný právny názor ani len pre danú vec. Iba na dokreslenie situácie kasačný súd poznamenáva, že na prerokovanie pripomienok a dôkazov z vyjadrenia k protokolu (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku), sa sťažovateľ bez vysvetlenia ani len nedostavil; jeho snaha o stvárnenie ustáleného skutkového stavu doplnením dokazovania sa tak, i v kontexte skoršej pasivity, javí skôr ako predstieraná.
39. Správny súd následne dospel k záveru, že predloženie formálnych faktúr nezakladá právo na odpočítanie dane, nakoľko povinnosťou finančných orgánov je zisťovať reálnosť dodávky tovarov a služieb deklarovanými dodávateľmi ako jednej zo zákonných podmienok, ktorá
však preukázaná nebola. K vyhodnoteniu predložených listín a fotodokumentácie správny súd uviedol, že sťažovateľ neposkytol jednoznačné a preveriteľné dôkazy svedčiace o dodaní tovarov a služieb deklarovanými dodávateľmi a v rámci daňového konania tak neuniesol svoje dôkazné bremeno. Sťažovateľ toto právne posúdenie napadol úvahou, ktorou v podstate tvrdil, že bez dodávok deklarovaných faktúrami by nemohol poskytnúť plnenia na výstupe svojim odberateľom. V tejto súvislosti kasačný súd poznamenáva, že tvrdenia a dôkazy o tom, že sťažovateľ dodal tovary a služby svojím odberateľom, nepreukazuje, že tieto plnenia dodal použitím tovarov a služieb, ktoré nadobudol, a to práve od deklarovaných dodávateľov. Fakturované tovary a služby (vzhľadom na predmet podnikateľskej činnosti sťažovateľa - marketingové a reklamné služby; alebo napr. upratovacie služby od dodávateľa Building Home, s.r.o.) mohol totiž produkovať aj sám sťažovateľ, resp. fakturované tovary a služby mohol nadobudnúť od osoby, ktorej status platiteľa dane nesvedčí. Tak existencia materiálneho plnenia ako aj status osoby dodávateľa ako platiteľa dane sú hmotnoprávnymi podmienkami
pre uznanie práva na odpočítanie dane, ktorých splnenie musí daňový subjekt daňovým orgánom preukázať, aby si mohol toto právo úspešne uplatniť. Zároveň kasačný súd poznamenáva, že hmotnoprávne podmienky odpočítania dane je potrebné preukázať vo vzťahu ku konkrétnym dodaniam, k čomu ani podľa kasačného súdu nedošlo.
Nakoľko v prípade sťažovateľa nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, nebolo vec potrebné posudzovať ako daňový podvod. 40. Kasačný súd nevidel nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom ani v akceptácii skutkového stavu zisteného daňovou kontrolou a zachyteného v protokole.
Podstatou daňovej kontroly je práve obstaranie skutkových zistení a záverov, ktoré sú podkladom pre vyrubovacie konanie. K tomu smeruje právna úprava najmä v § 68 Daňového poriadku, z ktorej vyplýva, že priebeh vyrubovacieho konania značne determinuje, či a aké pripomienky a dôkazy kontrolovaný daňový subjekt produkuje vo vyjadrení k protokolu; a takisto nemožno opomínať zákonné vymedzenie účelu daňovej kontroly v § 44 ods. 1 prvá veta Daňového poriadku („Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.“).
Protokol z daňovej kontroly je tak vo vyrubovacom konaní základným listinným dôkazom, ktorý obsahuje už aj (prvotné) vyhodnotenie dokazovania vykonaného počas daňovej kontroly (§ 46 ods. 8 prvá veta Daňového poriadku). V protokole uvedené skutkové závery môžu byť modifikované vo vyrubovacom konaní, ako uvádza aj sťažovateľ. Celý spor o vyrubovacie konanie sa potom v súdenej veci dostáva z tvrdeného procesného nedostatku prakticky do roviny skutkového sporu o to, či sťažovateľ vo vyjadrení k protokolu odstránil pochybnosti o dodaní plnení, alebo nie (obdobne rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/27/2021 zo dňa 28.06.2023, sp. zn. 1Sžfk/85/2021 zo dňa 28.09.2023 a sp. zn. 1Sfk/86/2022 zo dňa 29.11.2023).
41. V kontexte súdenej veci považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj na účel daňovej kontroly, ktorým je predovšetkým preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku).
V daňovom konaní má primárne daňový subjekt dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno na preukázanie zákonných podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok, po ktorom nasleduje povinnosť daňového subjektu dokázať svoje tvrdenie pre prípad daňovej kontroly, čo vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Ak správca dane identifikuje konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu, predložených dokladoch alebo údajoch v nich uvedených, je povinný tieto pochybnosti a ich dôvody daňovému subjektu oznámiť a vyzvať ho na vyjadrenie k nim a na opravu alebo doplnenie dokladov, či objasnenie alebo korekciu údajov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Ak tak správca dane urobí, je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu.
Ten je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku, rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). Prenos dôkazného bremena však nespôsobuje akákoľvek pochybnosť správcu dane, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3.09.2019, ale aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022 či sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022).
42. V rámci daňovej kontroly sa týmto spôsobom pri plnej súčinnosti oboch strán presúva dôkazné bremeno z daňového subjektu na správcu dane a naopak v závislosti od toho, či a do akej miery sú daňovým subjektom deklarované skutočnosti pochybné či sporné.
Pokiaľ sú skutkové zistenia získané daňovou kontrolou dostatočné pre správne určenie daňovej povinnosti a daňový subjekt mal možnosť navrhnúť dôkazy ku všetkým relevantným skutočnostiam, správca dane vyhotoví protokol z daňovej kontroly, ktorý v prípade zistenia rozdielu dane zašle daňovému subjektu na vyjadrenie s výzvou na označenie dôkazov, ktoré kontrolovaný subjekt nemohol predložiť v rámci daňovej kontroly (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku).
Doručením protokolu sa daňová kontrola končí a začína sa vyrubovacie konanie. V rámci neho je taktiež možné viesť dokazovanie (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku), avšak ku skutočnostiam a dôkazom, ktoré daňový subjekt nemohol predložiť v rámci daňovej kontroly. Začatím vyrubovacieho konania sa dokazovanie nezačína nanovo, ale nadväzuje na výsledky daňovej kontroly (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/39/2021 zo dňa 22.08.2023).
43. Ak sťažovateľ v tejto súvislosti odkazuje na dikciu časti ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie, tak kasačný súd upozorňuje na skutočnosť, že toto nie je možné vykladať izolovane, nezohľadňujúc ďalšie ustanovenia Daňového poriadku, ktoré upravujú spôsob a lehoty predkladania dôkazov do skončenia daňovej kontroly. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku sa má daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. 44.
V súdenej veci finančné orgány skonštatovali pochybnosť o tom, že sťažovateľovi boli dodané predmetné tovary a služby, a to práve deklarovanými dodávateľmi a vyzývali sťažovateľa na predloženie ďalších dokladov. Sťažovateľ sa snažil reálnu existenciu tovaru a služieb preukázať ich dodaním svojim odberateľom. To však v rámci komplexného vyhodnotenia dôkazov neodstránilo pochybnosti finančných orgánov o existencii týchto tovarov a služieb na vstupe ako aj o tom, že tieto dodali práve deklarovaní dodávatelia. Argument sťažovateľa, že plnenia, ktoré dodal svojím odberateľom, preukázal, a že tieto tovary a služby predsa musel nejako nadobudnúť, s tým, že medzi dodaním a nadobudnutím existuje časová a vecná väzba, nestačí na to, aby sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno tak ohľadne existencie materiálneho plnenia jemu dodaného ako aj ohľadne toho, že toto plnenie dodali dodávatelia majúci status platiteľa dane.
45. Námietka sťažovateľa, že nebol vyzvaný postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, aby sa k pochybnostiam správcu dane vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal, je podľa kasačného súdu nedôvodná. Odpoveď na túto kasačnú námietku mu poskytol už správny súd v bode 61 a 70 napadnutého rozsudku, kde zaslanú výzvu považoval za spĺňajúcu požiadavky uvedeného ustanovenia.
Kasačný súd dopĺňa, že správca dane najprv vyzval sťažovateľa na predloženie dokladov a dôkazov k dodaniam od jednotlivých dodávateľských spoločností (č. 39, 44, 49, 59 administratívneho spisu). Následne správca dane sťažovateľovi doručil výzvu č. 100848641/2019 zo dňa 10.04.2019 (č. 65 administratívneho spisu) vydanú podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, v ktorej oboznámil sťažovateľa s doterajšími zisteniami vo vzťahu k jednotlivým plneniam, uviedol, že na neho prenáša dôkazné bremeno a vyzval ho na predloženie dôkazov s upozornením, že v prípade ich nepredloženia mu neuzná právo na odpočítanie dane. Napokon správca dane doručil sťažovateľovi aj oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly a pochybnosťami správcu dane č. 101274534/2019 zo dňa 28.05.2019 (č. 69 administratívneho spisu).
Na základe uvedeného je zrejmé, že správca dane dôsledne dodržal procesné práva sťažovateľa vyplývajúce z § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku v priebehu daňovej kontroly. Bližšie sa pritom k
forme a podstate takejto výzvy venoval Najvyšší správny súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/ 10/2020 zo dňa 24.02.2022 uverejnenom pod č. 18/2022 v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR.
46. Pokiaľ sťažovateľ vytýka orgánom finančnej správy ako i správnemu súdu, že nedostal odpoveď, akými inými dokladmi mal disponovať, žiada od nich také stanovisko, ktoré nie sú povinní poskytovať. Vo výzvach, ktoré mu boli zaslané správcom dane, a na ktoré poukázal aj správny súd, však doklady, ktoré správca dane požadoval a ktoré sťažovateľ nepredložil, sú aj príkladmo špecifikované. Kasačný súd nesúhlasí s námietkou sťažovateľa, že žiadané doklady a informácie sú prílišným formalizmom, ktoré sa v bežnej podnikateľskej praxi neuchovávajú a sú vo vzťahu k jeho nároku na odpočet irelevantné. Práve naopak, žiadané doklady a informácie smerovali k preukázaniu reálnosti zdaniteľného obchodu medzi sťažovateľom a deklarovanými dodávateľmi.
47. Faktom je, že sťažovateľ priamo k tvrdeným obchodom s dodávateľmi nepredložil okrem faktúr a objednávok (resp. media plánov reklamných spotov) žiadne doklady (fotodokumentácia a odberateľské faktúry boli nespôsobilé preukázať, že plnenia na vstupe boli dodané dodávateľmi majúcimi status platiteľa dane). Na druhej strane stáli konkrétne z dokazovania plynúce pochybnosti správcu dane o reálnom dodaní plnení na vstupe dodávateľmi majúcimi status platiteľa dane, pretože dodávatelia boli nekontaktní, so správcom dane nekomunikovali, nepredložili účtovnú a daňovú evidenciu a súčasní a bývalí konatelia sa na výsluch k správcovi dane nedostavili. Preto aj podľa kasačného súdu obstojí záver, že tvrdenia o dodaní tovarov a služieb od deklarovaných dodávateľov ostali (po presune dôkazného bremena späť na sťažovateľa) nepreukázané. V súdenej veci tak vstupovala do procesu voľného hodnotenia dôkazov iná skladba dôkazov oproti veci rozhodnutej rozsudkom Najvyššieho súdu SR pod sp. zn. 2Sžfk/71/2017 zo dňa 28.05.2021, na ktorý tiež poukázal
sťažovateľ. 48. V tejto súvislosti kasačný súd považuje za potrebné poukázať i na to, že daňové konanie vo fáze preukazovania hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane nie je konaním vyhľadávacím, ale platí preň prejednávacia zásada. Z uvedeného vyplýva, že správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech kontrolovaného daňového subjektu. Súčasne platí, že správca dane nie je ani povinný viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu tvrdenia daňového subjektu (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/94/2022 zo dňa 17.10.2023).
49. K námietke sťažovateľa týkajúcej sa toho, že ani od správneho súdu nedostal odpoveď, čo bolo podkladom pre odmietnutie ním uplatneného práva na odpočet dane podľa zákona o DPH, kasačný súd uvádza, že z jednotlivých bodov odôvodnenia napadnutého rozsudku je bez akýchkoľvek pochybností zrejmé, že správny súd za podstatné považoval nepreukázanie uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných obchodov deklarovanými dodávateľmi, čo vychádzalo z prvostupňového aj preskúmavaného rozhodnutia.
50. Podľa názoru sťažovateľa správny súd nedal odpoveď na to, na základe akých právnych noriem a ich výkladu dospel k záveru o zákonnosti rozhodnutia žalovaného. Správny súd v bode 65 napadnutého rozsudku však uviedol, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku a nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH.
V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd riadne a presvedčivo reagoval na jednotlivé námietky sťažovateľa, a opakovane vysvetľoval, prečo je udržateľný záver o neunesení dôkazného bremena o reálnosti dodania tovarov a služieb deklarovanými dodávateľmi (čo v kontexte veci znamená iným platiteľom dane) v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH.
VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie v časti trov
51. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. V zhode s krajským súdom kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ najmä v dôsledku svojej pasivity neuniesol dôkazné bremeno a do skončenia daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní nepredložil doklady, ktorými by odstránil správcom dane deklarované a identifikované pochybnosti o tom, že fakturované tovary a služby mu boli reálne dodané a že mu ich dodali deklarovaní dodávatelia. 52. Na základe vyššie uvedených dôvodov kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 53. Záverom kasačný súd pre úplnosť dodáva, že pri vyhodnocovaní rovnakých kasačných námietok vo veci totožného sťažovateľa k obdobným právnym záverom dospeli aj kasačné senáty Najvyššieho správneho súdu SR v rozhodnutiach pod sp. zn. 5Sfk/27/2021 zo dňa 28.06.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2015), sp. zn. 10Sžfk/39/2021 zo dňa 22.08.2023 (zdaňovacie obdobie november 2017), sp. zn. 1Sžfk/85/2021 zo dňa 28.09.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2018), sp. zn. 4Sfk/94/2022 zo dňa 17.10.2023 (zdaňovacie obdobie marec 2015) a sp. zn. 1Sfk/86/2022 zo dňa 29.11.2023 (zdaňovacie obdobie júl 2015), z ktorých kasačný súd čerpal aj pri odôvodňovaní tohto rozsudku. 54. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 55. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 21. decembra 2023