1Sfk/20/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) ELEKTROMONT J.M.P., s.r.o., so sídlom Kľušovská Zábava 243, 086 22 Kľušov, IČO: 36502731, právne zastúpenej JUDr. Svätoslavom Vaškom, advokátom, so sídlom Baštová 5/A, 085 01 Bardejov, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100588422/2019 zo dňa 7. marca 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/39/2019-80 zo dňa 31. augusta 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žalobu ako nedôvodnú zamietol. 4. V odôvodnení uviedol, že napadnuté rozhodnutie je jasné, zrozumiteľné, vydané v medziach logickej správnej úvahy, pričom žalovaný sa v dostatočnej miere vysporiadal s námietkami žalobkyne, skutkový stav bol zistený v dostatočnom rozsahu, o ktorom správny súd nemal pochybnosti, preto z neho vychádzal a na základe neho žalovaný dospel podľa správneho súdu k správnym právnym záverom. Správny súd konštatoval, že daňové orgány v danom prípade vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena a v konaní neboli osvedčené dôvody pre presun dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane.

vo veci samej. 5. Preskúmaním obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že v zásade totožné námietky ako uviedla žalobkyňa v podanej žalobe, podala aj v odvolaní podanom proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu. Súčasne správny súd zistil, že so všetkými právne relevantnými a podstatnými námietkami sa žalovaný v žalobou napádanom rozhodnutí dôsledne vysporiadal. Nie je úlohou správneho súdu opakovať odpovede na tieto žalobné námietky, pokiaľ sa s totožnými odvolacími námietkami dostatočne vysporiadal žalovaný v rámci odvolacieho konania. Správny súd dospel k záveru, že sa žalovaný logickým a konzistentným spôsobom v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal s jednotlivými odvolacími námietkami žalobkyne ako odvolateľky. S právnym posúdením, ako aj právnymi závermi žalovaného sa správny súd stotožnil.

žalobkyňa ukrátená na svojich právach, ktoré jej garantuje Daňový poriadok, resp. právny poriadok ako taký, vrátane medzinárodných Dohovorov. Správny súd dospel k záveru, že vydaním dvoch protokolov, z ktorých jeden sa dotýka zdaňovacích období, v ktorých daňovou kontrolou neboli zistené žiadne porušenia, t. j. rozdiel v sume, ktorú mala žalobkyňa podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnila nárok podľa osobitných predpisov, neznamená ukrátenie na právach žalobkyne. Relevantným je to, či protokol z daňovej kontroly, ktorý sa dotýka tých zdaňovacích období, v ktorých bol zistený rozdiel v priznanej sume dane, bol riadne vyhotovený, či v súvislosti s ním bol daňový subjekt oboznámený so zisteniami v spojení s doručením výzvy na vyjadrenie sa k tomuto protokolu. Pre zákonnosť napadnutého rozhodnutia je podstatnou skutočnosťou, či ten protokol, ktorý je podkladom rozhodnutia správcu dane vydaného vo vyrubovacom konaní obsahuje všetky zákonom stanovené náležitosti, či bol zabezpečený zákonným postupom, pričom samotná skutočnosť, že za zdaňovacie obdobia kontrolované tou istou daňovou kontrolou bol

7. Samotná skutočnosť, že boli z jednej daňovej kontroly vyhotovené dva protokoly, pričom jeden dotýkajúci sa tých zdaňovacích období, kde neboli zistené žiadne porušenia daňového subjektu, t.j. nevznikli žiadne pochybnosti správcu dane o zdaniteľných plneniach a výške priznanej dane, resp. o práve odpočítať daň v sume uvedenej v daňovom priznaní nespôsobuje nezákonnosť ďalšieho protokolu vyhotoveného z daňovej kontroly (v ten istý deň) za tie zdaňovacie obdobia, kde porušenia zistené boli. Správny súd má zhodne za to, že vydanie dvoch protokolov v predmetnej veci, keď jeden je dôvodom pre začatie vyrubovacieho konania, t. j. otvára priestor pre ďalšie preverovanie a vykonávanie dokazovania ohľadom sporných zdaniteľných plnení a druhý naopak deklaruje nezistenie pochybení a nezačatie vyrubovacieho konania, nebolo v neprospech žalobkyne, takýto postup ju neukracoval na

9. K námietke vady protokolu spočívajúcej v nesprávnom označení zdaňovacieho obdobia, za ktoré bola kontrola vykonaná, správny súd uviedol, že zhodne so žalobkyňou, že na str. 1 a 3 protokolu je nesprávne uvedené zdaňovacie obdobie vykonanej kontroly ako september 2015, správne malo byť uvedené august 2015.

10. K námietke žalobkyne, že boli ako dôkaz použité svedecké výpovede z iných daňových konaní bez toho, aby sa žalobkyňa mohla týchto výsluchov osobne zúčastniť, čím mali byť porušené jej procesné práva správny súd uviedol, že jednotlivé výsluchy svedkov boli vykonané so zachovaním procesného práva žalobkyne zúčastniť sa týchto úkonov.

11. Rovnako ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil námietku žalobkyne smerujúcu k dĺžke trvania vyrubovacieho konania a ním tvrdeného vydania rozhodnutí v rozpore s § 65 ods. 1 Daňového poriadku. V preskúmavanom prípade začalo vyrubovacie konanie dňom nasledujúcim po doručení Protokolu o daňovej kontrole za august 2015, t. j. dňom 01.11.2017. Rozhodnutím zo dňa 24.11.2017 došlo k jeho prerušeniu, počas ktorého lehoty neplynú.

12. Vzhľadom na to, že žalobkyňa predložila k predmetnému protokolu pripomienky a navrhla vykonať, resp. doplniť dokazovanie, správny orgán I. stupňa ďalej postupoval vo vyrubovacom konaní podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, prerokoval so žalobkyňou tieto pripomienky, vykonal ňou navrhované dokazovanie a na základe opakovaných návrhov na doplnenie dokazovania vypočul žalobkyňou navrhnutého svedka, o všetkých zisteniach a úkonoch bola žalobkyňa správcom dane oboznámená, naposledy dňa 13.11.2018, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní. Z obsahu tejto zápisnice vyplýva (na str. 21), že táto zápisnica je poslednou zápisnicou pred vydaním rozhodnutia. Následne správny orgán I. stupňa v lehote stanovenej v § 68 ods. 3 Daňového poriadku, t.j. do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice so žalobkyňou, vydal prvostupňové rozhodnutia toho istého dňa 13.11.2018.

daňovej kontroly, navrhnúť, aby boli uvedené jej vyjadrenia k zisteným skutočnostiam. Z ústneho pojednávania bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102175411/2017 zo dňa 16.10.2017. Žalobkyňa nenavrhla, aby bolo zaprotokolované jej vyjadrenie k zisteným skutočnostiam, resp. nevyjadrila sa. Na tomto ústnom pojednávaní správny orgán I. stupňa oboznámil žalobkyňu aj s pochybnosťami o faktúre č. 201500049 zo dňa 21.08.2015 vystavenú daňovým subjektom KALICH, s.r.o. Zároveň správny orgán I. stupňa uložil žalobkyni, aby sa v lehote 8 dní odo dňa spísania tejto zápisnice vyjadrila k pochybnostiam a ich pravdivosť riadne preukázala. Žalobkyňa zaslala správnemu orgánu I. stupňa vyjadrenie dňa 24.10.2017.

III. Konanie na kasačnom súde

15. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. f), písm. g) S.s.p., v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie alebo, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa. 16. Sťažovateľka namietala, že krajský súd mal vo veci nariadiť pojednávanie a vec prejednať. Sťažovateľka trvá na tom, že kontrola sa má ukončiť protokolom a nie protokolmi. Je toho názoru, že do dnešného dňa nebola kontrola, ktorá bola otvorená za obdobie 01-22/ 2015, zákonným spôsobom ukončená. Sťažovateľka tiež naďalej tvrdí, že jej nebol doručený protokol č. 102254551/2017 ale 10225455/2017. Sťažovateľka odkázala na jej námietky podrobne uvedené v správnej žalobe, ktoré považuje za dôvody podľa § 440 ods. 1 písm. f), písm. g) S.s.p. 17. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že považuje napadnutý rozsudok krajského súdu za správny a námietky sťažovateľky za neopodstatnené, a preto navrhol kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil.

IV. Právny názor Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľka domáhala zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa o vyrubení rozdielu dane sťažovateľke v sume 34.476,17 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2015, a preto primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľky sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje

21. Podľa § 49 ods.1 v nadväznosti na § 19 ods.1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. Top znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.

23. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 24. Účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. 26.

Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

28. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver:

. .“. 29. Podobný právny názor vyplýva aj z rozsudku kasačného súdu sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017, podľa ktorého „. . .Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt. Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu.

kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). 31. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť

32. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014).

34. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie.

36. Správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako to je uvedené na predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový

38. Po preskúmaní veci sa kasačný súd stotožnil so záverom správnych orgánov, že k zdaniteľným obchodom deklarovanými faktúrami od spoločností KALICH, s.r.o. a PreShov H+R, s.r.o. nedošlo, teda sa neuskutočnili a išlo iba o formálne vystavenie faktúr.

39. K námietke sťažovateľky, že krajský súd mal podľa jej názoru nariadiť vo veci pojednávanie, pretože si to povaha veci vyžadovala, kasačný súd uvádza, že nie je dôvodná. Sťažovateľka v žalobe a ani vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného k žalobe neuviedla, že chce nariadiť vo veci pojednávanie, a preto nepovažuje uvedené námietku za dôvodnú.

Naviac v danom prípade by sa zrušením rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane, iba formálne zopakovalo administratívne konanie, ktoré nepredstavuje pre sťažovateľku, vo vzťahu k skutkovej stránke veci, reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jej prospech. Uvedeným konaním tiež sťažovateľka nebola na svojich právach žiadnym spôsobom ukrátená. 41. Čo sa týka kasačnej námietky, že sťažovateľke nebol doručený protokol č. 102254551/