1Sfk/20/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky PSG PLUS s.r.o., so sídlom Strážska cesta 3872, 960 01 Zvolen, IČO: 46377751, právne zastúpená OKTAVCOVÁ & partners s. r. o., so sídlom Nám. SNP 2202/ 19, Zvolen, IČO: 54618487, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101414626/2020 zo dňa 9. septembra 2020, č. 101414495/2020 zo dňa 9. septembra 2020, č. 101414741/2020 zo dňa 9. septembra 2020, č. 101414016/2020 zo dňa 9. septembra 2020 a č. 101414900/2020 zo dňa 9. septembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 71S/23/2020-125 zo dňa 9. septembra 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

II. Konanie na krajskom súde

bremeno žalobkyne preukazovať právne vzťahy týkajúce sa jej dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Skutkové závery žalovaného o tom, že žalobkyňa nepredložila správcovi dane dôkazy, ktoré by potvrdili nárok na odpočítanie DPH, alebo že dôkazy predložené žalobkyňou nepreukazujú, že tovar bol žalobkyni skutočne dodaný práve dodávateľom uvedeným na faktúre, sú potom podľa žalobkyne nesprávne, pretože správca dane aj žalovaný v danom prípade nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu určili žalobkyni ako daňovému subjektu. Žalovaný teda podľa žalobkyne pochybil pri zisťovaní skutkového stavu, nakoľko svoje rozhodnutia opiera takmer výlučne o skutočnosti zistené v rámci daňovej kontroly dodávateľa žalobkyne a subdodávateľa a zo strany žalovaného sa jedná aj o nesprávne právne posúdenie veci, keďže prijal záver o nesplnení podmienok na odpočet dane zo strany žalobkyne a potvrdil rozhodnutia správcu dane, ktorými žalobkyni vyrubil rozdiel dane na DPH za príslušné zdaňovacie obdobia roku 2017.

Naopak, je to práve žalobkyňa (ako platiteľ dane, ktorý si uplatnil nárok na odpočet DPH), ktorá je v zmysle § 24 Daňového poriadku povinná preukázať, že došlo k prijatiu zdaniteľného plnenia a k splneniu podmienok na uplatnenie odpočtu DPH v zmysle zákona o DPH. Dôkazné bremeno je teda na žalobkyni a správca dane je oprávnený (a súčasne aj povinný) verifikovať žalobkyňou predložené dôkazy a tvrdenia a v prípade, ak ich relevantne spochybní, dôkazné bremeno na preukázanie skutočností rozhodných pre správne určenie dane (a teda aj preukázanie splnenia podmienok na odpočet dane) zostáva na žalobkyni. Zákonné podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane.

dodané. Podmienky, za ktorých platiteľovi dane vzniká nárok na odpočítanie dane, sú hmotnoprávnej povahy, ich splnenie musí byť bez akýchkoľvek pochybností preukázané. Vznik nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH je viazaný na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Povinnosť preukázať, že uvedené prijaté zdaniteľné plnenia boli uskutočnené dodávateľmi, že tieto boli uskutočnené v takom rozsahu, ako sa deklaruje na vystavených faktúrach, a že tovary alebo služby boli týmito dodávateľmi uvedenými na faktúrach aj dodané, je na platiteľovi.

Nárok na odpočítanie dane nemá základ vo formálnom doklade, ale v existencii konkrétnej dodávky tovaru alebo služby, nakoľko zákon o DPH nie je založený iba na formálnom, ale aj na reálnom preukázaní dodania tovaru/služby, a preto dôkaz predložením daňových dokladov je iba formálnym dôkazom dovršujúcim hmotnoprávne aspekty v prípade skutočného vykonania dodávky tovaru alebo služby. Listinné doklady predložené žalobkyňou (faktúry, zmluvy, objednávky, dodacie listy, a pod.) ešte samé o sebe nepreukazujú, že medzi žalobkyňou a deklarovaným dodávateľom skutočne došlo k reálnemu zdaniteľnému plneniu, že sú splnené hmotnoprávne podmienky na odpočet dane stanovené v ustanoveniach § 49 a nasl. zákona o DPH, a že žalobkyňa ako platiteľ DPH má nárok na jej odpočet.

zákonom stanovených podmienok, ktorých splnenie je platiteľ povinný preukazovať a za správnosť ktorých zodpovedá. Aby bolo možné prijať argumentáciu žalobkyne o tom, že predmetný tovar bol reálne dodaný ňou deklarovaným dodávateľom Wecreate mediateam SK s.r.o., bolo nevyhnutné k tomu tvrdeniu predložiť listinné doklady nie len na strane žalobkyne, ale nevyhnutne aj zo strany dodávateľa. Za týmto účelom vykonal správca dane rozsiahle preverovanie, v rámci ktorého okrem iného zistil, že žalobkyňou deklarovaný dodávateľ tovaru obchodná spoločnosť Wecreate mediateam SK s.r.o., ktorá s ním nekomunikovala, príslušnému správcovi dane nikdy nepreložila svoje účtovníctvo (záznamy k DPH, účtovný denník, hlavná kniha, zmluvy, bankové výpisy ani prepravné či iné doklady) a tým znemožnila preverenie skutočností uvádzaných v podaných daňových priznaniach k DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2017. Rovnako ani subdodávateľ žalobkyne obchodná spoločnosť EMS RACING SLOVAKIA s.r.o., ktorá bola s obchodnou spoločnosťou Wecreate mediateam SK s.r.o. personálne prepojená prostredníctvom rovnakého štatutárneho orgánu (od 27.12.2012 do

Reálne dodanie tovaru žalobkyni sa teda na strane jej dodávateľa konkrétnymi dokladmi nepotvrdilo a nebolo preukázané ani po vykonaní ďalších úkonov správcom dane (ako napr. dožiadanie, výzva kontrolovanému daňovému subjektu, získanie informácie z informačných systémov Finančnej správy, spísanie zápisnice o vykonaní úkonu v sídle Kriminálneho úradu Finančnej správy, zaslanie žiadosti na Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky). Žalobkyňa tým, že splnila formálnu povinnosť predložiť listinné dôkazy ešte nepreukázala, že došlo k splneniu zákonných podmienok na odpočet DPH, pretože nestačí byť len držiteľom týchto listín a tieto predložiť správcovi dane, ale je potrebné preukázať obsah skutočností v nich uvedených, pričom správca dane bol oprávnený a zároveň povinný vierohodnosť a pravdivosť údajov uvedených v týchto dôkazoch preverovať. Žalobkyni sa teda relevantným spôsobom nepodarilo vyvrátiť vzniknuté pochybnosti správcu dane a tieto neboli odstránené žiadnym z ním produkovaných dôkazov.

10. V súvislosti so žalobnými námietkami o dôkaznom bremene zaťažujúcom v tejto veci správcu dane a žalovaného správny súd uviedol, že daňovým orgánom sa podarilo tvrdenia žalobkyne o rozhodujúcich skutočnostiach (dodanie tovaru žalobkyni dodávateľom Wecreate mediateam SK s.r.o.) zásadne spochybniť, a tak pre odstránenie zistených pochybností mala ďalšie dôkazy predkladať opätovne žalobkyňa. Žalobkyňa má v súlade s § 24 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku povinnosť preukázať vierohodnosť evidencií a záznamov a táto povinnosť sa nevyčerpáva prostým predložením listín, nakoľko iba ich formálna existencia nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Dôkazné bremeno na preukázanie splnenia podmienok na uplatnenie odpočtu DPH v zmysle zákona o DPH, je v zmysle § 24 Daňového poriadku na žalobkyni, správca dane len verifikuje tvrdenia a dôkazy produkované žalobkyňou, pričom v preskúmavanom prípade zistil, že žalobkyňou predložené dôkazy sú len formálne, neodrážajú skutočnosť a na strane deklarovaného dodávateľa zdaniteľných plnení obchodnej spoločnosti Wecreate mediateam SK s.r.o. nevznikla daňová

žalobkyňou neboli a sporné zostalo dodanie tovaru od dodávateľa žalobkyne uvedeného na faktúrach. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobkyňa ako kontrolovaný daňový subjekt vierohodne nepreukázala a ani preverovaním správcu dane sa nepreukázalo, že dodávateľ žalobkyne obchodná spoločnosť Wecreate mediateam SK s.r.o. dodal žalobkyni tovar v rozsahu uvedenom na faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach apríl - jún 2017 a november - december 2017.

subjekt predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie DPH preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s Rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011.

vyčerpané. Pokiaľ si daňovník uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené, a že právo na odpočet DPH vzniklo. Žalobkyňa ako daňový subjekt bola priamo účastná dvojstranných obchodných vzťahov so svojím tvrdeným dodávateľom, ktorých dostatočné preukázanie bola spôsobilá zaistiť, keďže ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH preukázať.

Dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenia od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda ak nie je sporná existencia plnenia a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH (alebo právo na oslobodenie od DPH). Aj judikatúra Súdneho dvora EÚ je založená na tom, resp. podala výklad práva EÚ za takej skutkovej situácie, keď nie je sporné, že vecné a materiálne podmienky

splnené podmienky na odpočet dane, pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášala žalobkyňa. Vzhľadom na okolnosti prípadu, ako i výsledky vykonaného dokazovania vyplývajúce z obsahu administratívneho spisu, nemožno prisvedčiť obrane žalobkyne spočívajúcej v poukaze na neprimeraný prenos dôkazného bremena na jeho

12. Pokiaľ žalobkyňa v žalobe v uplatnenej námietke nesprávneho posúdenia rozloženia dôkazného bremena tvrdila, že správca dane a žalovaný ju v celom rozsahu určili žalobkyni ako daňovému subjektu v zmysle § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov, toto tvrdenie jednak nemá oporu v odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaného, ani v rozhodnutiach správcu dane a jednak na preskúmavaný prípad zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov (a teda ani žalobcom označené ustanovenie § 29 ods.8) nemožno aplikovať, pretože predmetná daňová kontrola sa podľa Oznámenia o daňovej kontrole č. 100193718/ 2019 zo dňa 16.01.2019 začala dňa 20.02.2019, a preto sa na ňu aplikovali ustanovenia Daňového poriadku.

Ako podnikateľský subjekt musí byť žalobkyňa dostatočne oboznámená so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov, a preto by mala mať aj vedomosť o tom, že v zmysle daňových predpisov bude mať pri predpokladanej daňovej kontrole povinnosť preukázať, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo.

správcovi dane nevedel ani poskytnúť informácie o pôvode fakturovaného tovaru a jeho výrobcoch. Takéto hodnotenie dôkazov žalovaným nemá žiadnu chybu. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na to, že bývalý konateľ dodávateľa bol vypočutý ako svedok, avšak vypovedal o vlastnej činnosti, t.j. o činnosti dodávateľa, teda nie o skutočnostiach, ktoré sa v objektívnej realite diali mimo neho. Vypovedal len o vlastnom konaní.

tvrdených skutočností za dokázané s príslušnými hmotnoprávnymi následkami. Tvrdenie žalobkyne, že splnila všetky podmienky na odpočítanie dane ako to vyžaduje zákon o DPH, nie je správne. Jej žalobnú námietku, ktorou spochybňovala skutkové závery žalovaného o tom, že žalobkyňa nepredložila správcovi dane dôkazy, ktoré by potvrdili nárok na odpočítanie DPH správny súd posúdil ako nedôvodnú, nemajúcu oporu vo vykonanom dokazovaní a jeho vyhodnotení vyplývajúcim z obsahu odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaného ako i rozhodnutí správcu dane. 14. Žalobkyňa poukázala na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2010, vrátane citácie časti z jeho odôvodnenia, ako aj na rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03), rovnako vrátane citácií časti z ich odôvodnenia, ktoré rozhodnutia sa týkajú problematiky uplatňovania odpočítania DPH, resp. podmienok zamietnutia resp. nepriznania uplatneného odpočítania dane, ako aj problematiky rozloženia a presunu dôkazného bremena.

Predmetné rozhodnutia však nie sú relevantné pre preskúmavané konanie, v ktorých sa o takúto skutkovú situáciu nejedná. V preskúmavaných prípadoch správca dane nepreveroval reťazec dodávok, z ktorých by niektorá mala byť zaťažená daňovým podvodom ale skonštatoval, že nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach. Napadnuté rozhodnutia boli v preskúmavaných prípadoch založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúrach prijal deklarované zdaniteľné plnenia a že tomuto vznikla daňová povinnosť. Neobstojí preto ani poukázanie

nedostatočne vysporiadal s namietanými skutočnosťami uvádzanými v podaných odvolaniach žalobkyne proti prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane a len v úplnosti prijala závery prvostupňového orgánu verejnej správy, bez akéhokoľvek ďalšieho odôvodnenia. Ďalej žalobkyňa poukázala na to, že v napadnutých rozhodnutiach absentuje argumentácia týkajúca sa posúdenia žalobkyňou predložených dôkazov. Z uvedených dôvodov mala žalobkyňa za to, že napadnuté rozhodnutia nie sú presvedčivé. K tejto námietke správny súd uviedol, že právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho procesu. Nedostatok odôvodnenia rozhodnutia spôsobuje nepreskúmateľnosť

ktorom sa tento zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia. Napadnuté rozhodnutia chybami uvedenými v rozhodnutí však netrpia. Rozhodnutia správcu dane i rozhodnutia žalovaného obsahujú podstatné námietky žalobkyne a aj to, ako sa s nimi správca dane, resp. žalovaný vysporiadali. Z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí vyplýva, ktoré skutočnosti boli podkladom na rozhodnutie a žalovaný dostatočne jasne a zrozumiteľne uviedol úvahy, ktorými vykonané dôkazy vyhodnotil a na základe ktorých dospel k záveru, že neboli splnené podmienky na odpočet DPH. Žalovaný v rozhodnutí uviedol aj citáciu na vec sa vzťahujúcej právnej úpravy, aktuálnej relevantnej judikatúry a právnu argumentáciu osvedčujúcu, ako žalovaný vec právne posúdil vo vzťahu k zásadným právnym otázkam, iba po vyriešení ktorých bolo možné žalovaným dospieť k záveru o zákonnosti prvostupňových rozhodnutí správcu dane. K právnemu posúdeniu veci žalovaný ponúkol súhrn svojich názorov a záverov, ktorými objasnil, ako sa vysporiadal s každou odvolacou námietkou osobitne. Žalovaný sa v napadnutých rozhodnutiach v celom rozsahu stotožnil s argumentáciou správcu

Boli opísané a vyhodnotené dôkazy vykonané počas daňovej kontroly, pričom z vyhodnotenia dôkazov predložených žalobcom žalovaný vyvodil skutkový záver, že žalobcom predloženými dôkazmi nebolo preukázané dodanie tovaru žalobkyni dodávateľom Wecreate mediateam SK s.r.o. uvedeným na faktúrach. Tento skutkový záver bol právne posúdený tak, že žalobkyňa si neoprávnene odpočítala DPH, pretože nepreukázala, že boli splnené podmienky na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, a preto jej nevzniklo právo na odpočítanie podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

pochybnosti o skutočnom dodávateľovi zdaniteľného plnenia. Žalobkyňou uplatnená námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutí žalovaného bola preto, ako nemajúca oporu v obsahu preskúmavaných rozhodnutí, správnym súdom vyhodnotená ako nedôvodná. Žalovaný poskytol v preskúmavaných rozhodnutiach odpovede na všetky otázky, ktoré boli pre rozhodnutia relevantné.

16. Ako nedôvodnú správny súd posúdil aj ďalšiu žalobnú námietku, v ktorej žalobkyňa nezákonnosť napadnutých rozhodnutí odôvodňovala tým, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. K uvedenému správny súd poukázal na to, že úlohou správneho súdu je posúdiť, či si orgán verejnej správy v zmysle žalobných dôvodov zadovážil dostatok skutkových podkladov pre rozhodnutie, či zistil skutočný stav, t.j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov a či rozhodol v súlade s hmotno-právnymi a procesnými predpismi. Správny súd teda nemá oprávnenie dôvody nezákonnosti za žalobkyňu vyhľadávať z obsahu preskúmavaného administratívneho spisu (spisov) a napadnutého rozhodnutia (rozhodnutí) a ani žalobné dôvody nezákonnosti za žalobkyňu dopĺňať, resp. všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky bez ich

Takto uplatnená námietka žalobkyne nebola bližšie skutkovo a právne ozrejmená spôsobom, ktorý by ju individualizoval pre dané prípady. Správny súd v rámci preskúmania napadnutých rozhodnutí z takto vymedzených všeobecne formulovaných dôvodov nemohol na tieto časti žalôb relevantne prihliadať a v ich rozsahu preskúmať napadnuté rozhodnutia.

Keďže uvedená námietka nebola zo strany žalobkyne podopretá žiadnou skutkovou, ani právnou argumentáciou, správny súd ju pre jej nekonkrétnosť, resp. všeobecnosť vyhodnotil ako nedôvodnú, nemajúcu vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí.

III. Konanie na kasačnom súde

18. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. f), písm. g), písm. h) S.s.p., v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa. 19. Sťažovateľka namietala, že správny súd sa nevysporiadal so všetkými relevantnými skutočnosťami, bolo porušené právo na predvídateľnosť rozhodnutia ako aj porušený zákaz svojvoľného postupu súdu a predovšetkým správny súd neposkytol riadne odôvodnenie rozhodnutia. Sťažovateľka ďalej tvrdí, že ňou predložené doklady vyčerpávajúco a dostatočne zachytávajú reálnosť obchodného styku so spoločnosťou Wecreate mediateam SK s.r.o. a preukazujú tak i splnenie podmienok pre odpočet dane. Podľa názoru sťažovateľky nemožno na ňu prenášať dôkazné bremeno dodávateľa a že jej dôkazné bremeno nie je absolútne. Sťažovateľka predložila správcovi dane všetky dôkazy, ktorými disponovala a ktoré od nej v rámci zodpovedného a poctivého obchodného styku možno spravodlivo očakávať. 20. Sťažovateľka sa tiež nestotožnila so záverom krajského súdu, že právny názor uvedený v rozhodnutí najvyššieho súd sp. zn. 3Sžf/1/2011 bol absolútne prekonaný. Sťažovateľka tiež nesúhlasí s odôvodnením námietky nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí správnych orgánov. Má za to, že táto námietka bola v žalobách dostatočne konkretizovaná. Ďalej namietala, že správca dane v danom prípade opomenul testovať splnenie dvojitej podmienky (podvod a vedomosť), ktorú pre neuznanie odpočtu DPH požaduje judikatúra Súdneho dvora EÚ. 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že s postupom krajského súdu súhlasí, a preto navrhol kasačnému súdu, aby kasačnú sťažnosť zamietol.

22. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 27. októbra 2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.). 23. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje na a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 24. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 25. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 26. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 27. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 28. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

30. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľky nie

31. Kasačný súd uvádza, že pojem „právo na spravodlivý proces“ nahrádza doterajší pojem „odňatie možnosti konať pred súdom“, nakoľko obsahové znaky pojmu „právo na spravodlivý proces“ vyplývajú z konštantnej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva i Ústavného súdu Slovenskej republiky a v zmysle tohto pojmu musí konanie ako celok vykazovať znaky spravodlivosti.

32. Druhým limitom doktríny absencie zásadného vysvetlenia je právny názor [najmä rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko, resp. neskôr García Ruiz v. Španielsko (vo veci č. 30544/96 z 20.01.1999)], t. j. že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných

V danom prípade kasačný súd hodnotil preskúmateľnosť rozhodnutia správneho súdu v miere jeho minimálnej argumentačnej kvality a interpretačnej schopnosti, na základe akých logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov vydal meritórne rozhodnutie, ktoré musí spĺňať atribúty riadneho odôvodenia; v danom prípade napadnuté rozhodnutie správneho súdu relevantné kritéria riadneho odôvodnenia spĺňa.

Pokiaľ sťažovateľka tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ju dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 34. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods.

vierohodnosť a pravdivosť údajov uvedených v týchto dôkazoch preverovať. Sťažovateľke sa relevantným spôsobom nepodarilo vyvrátiť vzniknuté pochybnosti správcu dane a tieto neboli odstránené žiadnym s ňou produkovaných dôkazov. Nebolo teda preukázané, že dodávateľ Wecreate mediateam SK s.r.o., ktorý je uvedený na faktúrach, fakturovaný tovar skutočne sťažovateľke dodal.

Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľke, aby predložila také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnila odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo. 36. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobkyňa tovar v skutočnosti prevzala (ak bola preukázaná jeho existencia), alebo akým spôsobom tento získala, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú tvrdenie žalobkyne o tom, že predmetný tovar alebo služba jej boli dodané ňou uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie

37. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, je možno zhrnúť nasledovné: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je. b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iného dodávateľa zistené neboli.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľke), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

40. K námietke ohľadom opomenutia testovania dvojitej podmienky (podvod a vedomosť) kasačný súd uvádza, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľky o daňovom podvode.

Z uvedeného dôvodu kasačný súd vyhodnotil uvedenú námietku ako nedôvodnú. 41. Kasačný súd nad rámec uvedeného dodáva, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa

Kasačnú súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľky, aby v daňovom konaní predložila také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránila tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere.

43. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľke, ktorá v tomto konaní nemala úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 S. s. p.

V Bratislave dňa 27. októbra 2023