1Sfk/20/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TTT3, s.r.o., so sídlom Zámocká 3, 811 01 Bratislava, IČO: 36276464, právne zastúpeného spoločnosťou ADAUS, s.r.o., so sídlom Miletičova 5B, 821 08 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100462180/2021 zo dňa 19. marca 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/57/2021 - 78 zo dňa 05. októbra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačnú sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie september 2017 rozdiel dane v sume 19972,00 eur na DPH. 3. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100462180/2021 zo dňa 19.03.2021 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. 4. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi odpočítanie dane z ceny dodávok spoločnosti WM Finance, s.r.o. 5. Správca dane založil svoje závery prioritne na skutočnostiach zistených v rámci obchodno- právneho vzťahu medzi kontrolovaným daňovým subjektom a jeho dodávateľom a nepreukázané zostali aj transakcie na strane subdodávateľa spoločností LUCENT, s.r.o. a jeho dodávateľa MM TRUST, s.r.o. s tým, že bolo spochybnené priame plnenie, ktoré malo byť uskutočnené pre kontrolovaného platiteľa dane. 6. Na základe vyhodnotenia všetkých skutočností správca dane konštatoval, že zo strany daňového subjektu došlo k porušeniu ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“), pretože daňový subjekt si uplatnil právo odpočítať daň z tovarov a služby, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH z titulu ich dodania, keďže daňový subjekt jednoznačne a vierohodne nepreukázal, že tovar a služby mu boli spoločnosťou WM Finance, s.r.o. reálne dodané. 7. Žalovaný svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že dokazovaním sa nepreukázalo uskutočnenie zdaniteľných obchodov žalobcu so spoločnosťou WM Finance, s.r.o., teda nebolo preukázané, že uvedenému dodávateľovi vznikla daňová povinnosť v zmysle ustanovení § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, napriek tomu, že daňový subjekt predložil faktúry, z ktorých bol dodávateľ povinný sumu DPH uvedenú na týchto faktúrach priznať a odviesť, uvedené doklady sú dôkazom len vtedy, ak boli takého doklady vystavené na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie však bol daňový subjekt povinný preukázať.

8. Krajský súd v Trnave (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 20S/57/2021 - 78 zo dňa 05.10.2022 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP žalobu ako nedôvodnú zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal.

10. V súvislosti s argumentáciou žalovaného uviedol, že nie je pravdou, že by svojho dodávateľa nepreveroval. Preveroval ho štandardným spôsobom, teda preveroval záznamy v obchodnom registri a finančnej správy, pričom zistil, že dodávateľ nie je vedený v žiadnych zoznamoch, ktoré by naznačovali jeho rizikovosť. Za dodávateľa vystupujúca osoba sa preukázala plnou mocou, tovar bol riadne dodaný, žalobcom zaplatený a použitý pri jeho podnikateľskej činnosti. Žalobca nemá iba zachytenie svojho dodávateľa na kamere, avšak má za to, že ani finančná správa iným spôsobom, ako v tomto prípade žalobca, svojich dodávateľov nepreveruje. Podľa jeho názoru splnil všetky podmienky odpočítania dane.

12. Mal za to, že žalobca si svojho dodávateľa nepreveroval, hoci išlo o obchodný vzťah trvajúci dva roky, nevyužil ani telefonický kontakt na splnomocneného zástupcu, ktorý predložil, a ktorý podľa zistenia daňového orgánu patrí tretej osobe.

14. Krajský súd dôvodil ďalej tým, že podľa zákona o dani z pridanej hodnoty odpočítanie dane nenastáva ex lege - zo zákona, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Zákonodarca v záujme zabránenia jeho zneužívaniu požaduje, aby platiteľ, ktorý si nárok na odpočet dane uplatňuje, preukázal naplnenie podmienok, ktoré zákon pre priznanie odpočítania dane stanovil - pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar alebo služby boli reálne dodané práve osobou uvedenou na faktúrach, teda, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a daň z pridanej hodnoty bola voči nemu uplatnená jej platiteľom uvedeným na faktúrach.

16. Na druhej strane je súčasne potrebné konštatovať, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu, ktorý preto ako platiteľ dane má záujem a možnosť zaobstarať si dostatočný rozsah dôkazov na zabezpečenie preukázania zdaniteľného plnenia správcovi dane a minimalizáciu rizika, že mu v budúcnosti právo na odpočítanie dane nebude priznané.

18. V rozpore s názorom žalobcu pritom prijatie tohto záveru nie je dôsledkom neunesenia dôkazného bremena vo vzťahu k právnym vzťahom či okolnostiam týkajúcim sa dodávateľa žalobcu a jeho subdodávateľov, ktoré by na žalobcu bolo nezákonne prenesené správnym orgánom, ale neunesenia dôkazného bremena vyplývajúceho daňovému subjektu priamo z ustanovenia § 24 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého je povinný preukazovať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov [písm. a)], skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania [písm. b)], vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť ( písm. c)].

konateľom, ale s osobou poverenou zastupovaním dodávateľskej spoločnosti na základe plnej moci, ktorá podľa údajov v plnej moci nie je reálnou osobou zapísanou v registri obyvateľov SR a stotožniť s ňou nebolo možné ani žalobcom poskytnuté telefónne číslo.

o ňom. Na prejednávaný prípad preto nemožno vzťahovať ani judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky či Súdneho dvora Európskej únie, ktorou žalobca argumentoval, a ktorá sa týka odpočítania dane v obchodnom reťazci poznačenom podvodom, kedy dôkazné bremeno na preukázanie účasti daňového subjektu na protiprávnom konaní spojenom s nedovoleným daňovým únikom zaťažuje správcu dane.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

21. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

23. Sťažovateľ svoju kasačnú sťažnosť odôvodnil v podstatnom rozsahu rovnako ako svoju správnu žalobu. V zásade tak namietal, že správca dane nevykonal dostatočné dokazovanie a nedostatočne zistil skutkový stav veci. Podľa sťažovateľa správca dane nevykonal žiadne úkony smerujúce k prevereniu skutočného dodania tovaru, pričom neboli vypočutí konatelia dodávateľov ani ich splnomocnené osoby a ani vedúci skladu. Zotrval na požiadavke vykonania dôkazov ako navrhoval aj v správnej žalobe. Uviedol, že uskutočnenie reálneho plnenia nerozporoval ani správca dane. Obchody podľa sťažovateľa prebiehali v súlade s právnymi predpismi na základe písomných objednávok, riadne zaúčtované do účtovníctva daňového subjektu, pričom tovar bol dodávaný priamo do skladu sťažovateľa. Podotkol, že správca dane ho vyzval na predloženie dôkazov, ktoré aj riadne predložil, avšak inými dokladmi už nedisponuje, nakoľko ich prebral Kriminálny úrad finančnej správy.

25. Podľa sťažovateľa vo svetle vykonaných dôkazov, ktoré svedčia o nezákonnosti postupov správcu dane a tým súvisia aj s nepreskúmateľnosťou rozhodnutia napadnutého rozhodnutia správcu dane, nemožno považovať skutkový stav za dostatočne zistený, a preto nemôže byť podkladom pre zákonné rozhodnutie. Podľa sťažovateľa mu správca dane pričítal existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno.

Taktiež poukázal na Nález Ústavného súdu SR I. ÚS 259/2022 ako aj na judikatúru Najvyššieho správneho súdu Českej republiky aj Najvyššieho správneho súdu SR, konkrétne sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022. Z uvedených rozhodnutí citoval ich značné časti.

28. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že svoje rozhodnutie založil na skutočnostiach zakladajúcich sa na priamom vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom a nie na vzťahoch dodávateľov a ich subdodávateľov. Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 preto podľa neho nemožno aplikovať. Vzhľadom na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane rozsudky týkajúce sa podvodného konania, na ktoré sťažovateľ poukazuje nie sú podľa žalovaného relevantné. V tejto súvislosti poukázal aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/68/2020 zo dňa 31.03.2022 a na

rozsudok

Súdneho dvora EÚ Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20. 29. Správca dane svojimi zisteniami závažne spochybnil, že realizácia dodávok sťažovateľovi prebehla deklarovaným spôsobom, že išlo o nadobudnutie od platiteľa uvedeného na sporných faktúrach. Sťažovateľ, na ktorého bolo prenesené dôkazné bremeno však pochybnosti neodstránil a zotrval na svojom tvrdení, že išlo o dodanie od spoločnosti WM Finance, s.r.o. a existencia inej zdaniteľnej osoby nevyplynula ani z vykonaného dokazovania (najmä keď sťažovateľ nedostatočným spôsobom identifikoval osoby, s ktorými údajne vstúpil do obchodných vzťahov). 30. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľa, poukazujúceho na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 žalovaný poukazuje na neskorší rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/52/2017, z ktorého vyplýva, že judikatúra, ktorá sa zaoberá dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom. Ustálila sa však v tých intenciách, že nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu, preberací protokol, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takého zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Rovnako je v danej súvislosti relevantný právny záver Najvyššieho súdu SR, prijatý v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/47/2018, bod 55, v ktorom je uvedené, že rozsudok Najvyššieho súdu SR č. sp. zn. 3Sžf/1/2011 bol prekonaný vývojom rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu SR so zdôraznením zodpovednosti daňového subjektu za výkon práva s primeranou odbornou starostlivosťou. Záverom preto navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol.

31. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote, a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

33. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. Obdobnou kasačnou sťažnosťou sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol opakovane. V tomto smere kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/23/2023 zo dňa 31. júla 2024 (za zdaňovacie obdobie august 2018), rozsudok sp. zn. 2Sfk/15/2023 zo dňa 31. júla 2024 (za zdaňovacie obdobie október 2017), ktorými kasačný súd kasačné sťažnosti sťažovateľa ako nedôvodné zamietol (ďalej ako „rozsudok NSS SR“). Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd poukazuje na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie odkazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami textu v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia rozsudku NSS SR sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto

35. Podmienky odpočtu DPH majú svoj právny rámec upravený v smernici Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Tento rámec do právneho poriadku Slovenskej republiky recipuje zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51. Platiteľ dane (osoba registrovaná pre DPH) si môže odpočítať daň z faktúr, ak predloží faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH (formálna podmienka) a súčasne preukáže (unesenie dôkazného bremena) kumulatívne splnenie nasledovných hmotnoprávnych (materiálnych)

36. Platiteľ dane, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach

stavu konania. 37. Splnenie podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH žalobca preukazoval formálnymi dokladmi (faktúrami); zmluvami; dokumentami preukazujúcimi následný predaj zdaniteľných plnení odberateľom a tiež svedeckými výpoveďami bývalého konateľa žalobcu, skladníka a bývalej konateľky dodávateľa WM Finance s.r.o. Správca dane tieto dôkazy v kontexte skutočností zistených počas daňovej kontroly (bližšie konštatovaných v odseku 3 tohto rozsudku) vyhodnotil ako nespôsobilé rozptýliť dôvodné pochybnosti správcu dane. Žalobcovi preto odmietol nárok na odpočet DPH, pre neunesenie dôkazného bremena, že bola splnená hmotnoprávna podmienka statusu platiteľa dane u oboch deklarovaných dodávateľov.

39. Faktúra sama o sebe nie je spôsobilá preukázať ktorúkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/ 2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

41. Okrem faktúr sťažovateľ poukazoval na výpoveď bývalého konateľa žalobcu a skladníka žalobcu. Tieto mali preukazovať, že deklarovaný tovar dodala osoba so statusom platiteľa dane. V tomto smere sa kasačný súd tiež nestotožňuje so žalobcom a vyhodnotenie týchto svedeckých výpovedí daňovými orgánmi považuje za logické a presvedčivé.

42. Daňové orgány nepripisovali na ťarchu žalobcu skutočnosti, na ktoré nemal dosah, tak ako uvádza v kasačnej sťažnosti. Skutočnosť, že v konaní sa napriek snahe správcu dane zistiť skutkový stav čo najúplnejšie nepodarilo vypočuť (v podstate ani kontaktovať) žiadneho z konateľov, či splnomocnených zástupcov dodávateľov nebola pripisovaná na ťarchu žalobcu. Na druhú stranu tieto skutočnosti nepôsobia ani v prospech žalobcu, ktorý sa aj preto nevymanil z dôkaznej núdze, keďže dôkazy ním predložené nie je možné považovať za dostatočne presvedčivé.

44. Nie je dôvodná ani námietka žalobcu, že v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ (či iných súdov) musia daňové orgány na odmietnutie nároku na odpočet DPH platiteľovi dane preukázať účasť na podvodnom reťazci a nestačí len spochybnenie deklarovaného obchodu. Odmietnutie nároku na odpočet DPH môže byť zo strany daňových orgánov realizované z rôznych dôvodov, pričom záleží od skutkových okolností konkrétneho prípadu, ktorý z týchto dôvodov daňové orgány vzhliadnu. V prejednávanej veci to bolo práve pre neunesenie dôkazného bremena žalobcom, ktoré ťaží práve platiteľa dane, ohľadom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Daňové orgány teda v prejednávanej veci nemuseli preukazovať účasť žalobcu na podvodnom reťazci, keďže to by bolo potrebné jedine za situácie, kedy by boli podmienky odpočtu DPH preukázané. 45. Napokon ani argumentácia žalobcu poukazom na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30.06.2022 neobstojí, keďže odmietnutie odpočtu DPH žalobcovi nebolo odôvodnené skutočnosťami týkajúcimi sa subdodávateľov.“ 46. Podľa kasačného súdu tak možno konštatovať, že sťažovateľ skutočne nepredložil v daňovom konaní také dôkazy, ktoré by presvedčivo indikovali splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v tom, že deklarovaný tovar bol sťažovateľovi dodaný osobou so statusom platiteľa DPH. Pochybnosti správcu dane vznesené počas daňovej kontroly kasačný súd považuje za dôvodné a dostatočne podložené, v dôsledku čoho nie je možné uzavrieť, že by bol sťažovateľ neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. 47. Kasačný súd uzatvára, že po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako správny súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa. Argumentácia sťažovateľa uvedená v kasačnej sťažnosti zároveň nebola v žiadnom smere spôsobilá spochybniť závery správneho súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku. V dôsledku uvedeného kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu, pričom nezistil žiaden dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie, a preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 48. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 SSP. 49. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.