1Sfk/21/2024

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január až december 2017. Správca dane vyhotovil o výsledku daňovej kontroly protokol č. 102125429/2018 zo dňa 25. októbra 2018 (ďalej aj „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 31. októbra 2018. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie č. 100351159/2019 zo dňa 31. januára 2019, ktorým žalobcovi vyrubil za zdaňovacie obdobie apríl 2017 rozdiel dane v sume 2.048,51 eur na DPH. Žalobca podal proti predmetnému rozhodnutiu odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101290514/ 2019 zo dňa 29. mája 2019 a to tak, že predmetné rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu a ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu. 3. Správca dane po vrátení veci na ďalšie konanie vo vyrubovacom konaní dokazovanie doplnil, pričom vypočul zamestnancov žalobcu, ktorí používali na evidenciu tržieb v kontrolovanom zdaňovacom období elektronickú registračnú pokladnicu (ďalej aj „ERP“), vypočul zástupcu servisnej organizácie Asseco Solutions, a.s., ako dodávateľa informačného systému „ASSECO BLUEGASTRO“ a uskutočnil ústne pojednávanie so zamestnancami Colného úradu Bratislava, oddelenia certifikácie a forenznej analýzy, ktorí vykonali technickú expertízu ERP žalobcu. Správca dane po ukončení dokazovania vo vyrubovacom konaní zistené skutočnosti vyhodnotil a prijal záver, že za zdaňovacie obdobie apríl 2017 nebol zistený rozdiel oproti rozdielu vyčíslenému v protokole z daňovej kontroly. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100333844/2020 zo dňa 03. februára 2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým opätovne žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 2.048,51 eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2017. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101599366/2020 zo dňa 19. októbra 2020 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 5. Správca dane a žalovaný prijali záver, že daňovou kontrolou vykonanou na základe žiadosti Colného úradu Prešov a výsledkov technickej expertízy ERP č. 7171020729358002 vydanej Colným úradom Bratislava bolo zistené porušenie § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) tým, že žalobca nepriznal DPH z tržieb evidovaných ERP, ktoré sa do prevádzkovej ani do fiskálnej pamäte nezaznamenávali, pretože boli tlačené prostredníctvom pripojenej nefiskálnej tlačiarne s použitím špeciálneho typu platby „hotovosť*“ (hotovosť s hviezdičkou). Tieto doklady neboli zahrnuté v kontrolných záznamoch a neboli z nich priznané tržby ani DPH. 6. Expertíza ERP potvrdila, že prostredníctvom zabezpečenej ERP žalobca tlačil falošné doklady vo veľkom rozsahu a opakovane, minimálne od 30. júna 2008 do 23. októbra 2017.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Prešove správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na náhradu

dôkazom, - nezákonnosť vykonaných výsluchov zamestnancov žalobcu, ktoré boli vykonávané bez akéhokoľvek návrhu žalobcu, iba z iniciatívy správcu dane, a to až vo vyrubovacom konaní, - nesprávne vyhodnotenie dôkazov správcom dane a žalovaným; zároveň má žalobca za to, že žalovaný hodnotil jednotlivé dôkazy nie jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach, ale selektívne, t. j. vyhodnocoval a zohľadnil iba tie dôkazy, ktoré korešpondovali s jeho

sídlo správcu dane, - namietol nevysporiadanie sa s námietkou žalobcu, podľa ktorej nebolo vyhovené návrhu žalobcu uplatnenému vo vyrubovacom konaní, súvisiacou s návrhom na vykonanie znaleckého dokazovania nezávislým znalcom ohľadom ERP, - žalobca konštatoval, že správca dane ani žalovaný sa nevysporiadali s tvrdením, že akákoľvek existencia dokladov obsahujúcich znak Hotovosť* automaticky neznamená aj existenciu

11. Správny súd v súlade s ustanovením § 140 SSP poukázal na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Správneho súdu Košiciach č. k. PO-1S/100/2020 - 290 zo dňa 05. októbra 2023, vo veci toho istého žalobcu, totožného predmetu konania, v ktorom sa rozhodovalo o vyrubení rozdielu DPH žalobcovi za zdaňovacie obdobie december 2016. Žalobcovi bol rovnako vyrubený rozdiel DPH na základe zistenia, že žalobca nepostupoval v súlade s § 19 ods. 2 zákona o DPH a nepriznal daň z dokladov evidovaných ERP, ktoré sa do prevádzkovej ani fiskálnej pamäte nezaznamenávali, keďže boli tlačené prostredníctvom pripojenej nefiskálnej tlačiarne s použitím špeciálneho typu platby Hotovosť*.

12. V rozsudku sp. zn. PO-1S/100/2020 zo dňa 05. októbra 2023 správny súd vo vzťahu k námietke nezákonnosti dôkazov vykonaných vo vyrubovacom konaní uviedol, že z rozhodnutia správcu dane vyvodil, že dôkaznú relevanciu k skutkovému stavu daňovej veci mali predovšetkým dôkazné informácie získané výsluchom svedkov:

13. Správny súd sa v rozsudku sp. zn. PO-1S/100/2020 zo dňa 05. októbra 2023 nestotožnil s námietkou žalobcu, že nebol produkovaný žiaden dôkaz, ktorý by jednoznačne potvrdil existenciu nefiskálnej tlačiarne, na ktorej žalobca tlačil tzv. falošné doklady pomocou funkcie „Hotovosť*“ a prijatie akejkoľvek tržby na základe takýchto falošných dokladov.

14. To, že po použití funkcie „Hotovosť*“ dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej tlačiarne, vyplýva podľa správneho súdu z výsledkov technickej expertízy ERP, keď v programe BLUEGASTRO sa uložili kópie dokladov, pričom tento program neumožňoval generovať doklad bez jeho tlače. Vzhľadom na uvedené je udržateľný záver o existencii aj nefiskálnej tlačiarne, na ktorej sa takéto pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej technickej expertízy).

Samotná konštrukcia týchto dokladov, ktoré obsahovali všetky náležitosti pokladničného dokladu, a to aj vrátane ochranného znaku MF svedčí o tom, že ak by tieto doklady nikdy neboli tlačené tak, ako to tvrdí žalobca, potom by neobsahovali všetky náležitosti, rozpis DPH, ako aj samotný ochranný znak a boli by tlačené cez inú tlačiareň. Bolo tak z dôvodu, že takýto doklad s takým obsahom a s ochranným znakom MF, by sa nedal cez fiskálnu tlačiareň vytlačiť a naviac by bol označený textom „nefiskálny doklad“.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti

20. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti poukázal na nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku, namietajúc porušenie práva na spravodlivý proces z dôvodu, že správny súd nedal sťažovateľovi odpovede na otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany a žalobnými dôvodmi a námietkami. Namietol správnym súdom nesprávne posúdenú žalobnú námietku týkajúcu sa nedostatočného zistenia skutkového stavu, a to najmä nevysporiadaním sa s dôkazmi, ktoré vyvracajú tvrdenia žalovaného. Správnemu súdu sťažovateľ vytkol nesprávne právne posúdenie predovšetkým vo vzťahu k dôkazom - výsluchom svedkov, keď správny súd v napadnutom rozsudku zovšeobecnil obsah vykonaných dôkazov, a to ničím nepreukázaným tvrdením a zistením o neobjektívnosti výpovedí svedkov bez komplexného posúdenia ich obsahu jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach.

22. Tvrdenie žalovaného, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne nevyjadril, že nepoužíval funkciu „Hotovosť*“ predstavuje podľa názoru sťažovateľa jednoznačné nepochopenie postavenia žalovaného ním samotným. V predmetnej veci sa nekoná o nároku sťažovateľa na vrátenie odpočtu dane, kde by znášal dôkazné bremeno sťažovateľ, ale naopak, v tomto konaní znáša dôkazné bremeno žalovaný.

Sťažovateľ mal za to, že svedkovia vyvrátili tvrdenia správcu dane o existencii nefiskálnej tlačiarne, nevšimli si, že by na niektorom z dokladov bolo uvedené „Hotovosť*“ a zároveň popreli, že by takéto doklady vyšli z tlačiarne. Tvrdenia ohľadom funkcie „Hotovosť*“ mali svedkovia predniesť po ovplyvnení obrázkom, ktorý správca dane vytiahol z „kopy papierov A4“, ktoré mal správca dane na stole počas pojednávania. Zároveň podľa sťažovateľa správca dane neuviedol výpovede iných svedkov (L., E., Š. D. K. Š.), ktorí vyvrátili tvrdenia správcu dane.

24. Sťažovateľ poukázal na zápisnice správcu dane a 13 svedeckých výpovedí, z obsahu ktorých má byť vyvrátená existencia nefiskálnej tlačiarne, čo podľa sťažovateľa vyvracia záver o tlačení dokladov s údajom „Hotovosť*“. To, že existencia nefiskálnej tlačiarne bola zistená na miestnom zisťovaní v októbri 2017, nemá podľa sťažovateľa relevanciu vo vzťahu k danej

V uvedenej súvislosti sťažovateľ poukázal na § 19 ods. 1 zákona o DPH zopakujúc, že správca dane, ako ani žalovaný nepreukázali, že by u sťažovateľa v spornom zdaňovacom období vznikol zdaniteľný príjem vo výške určenej napadnutými rozhodnutiami, keď zároveň nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovarov alebo služieb, za ktoré by tieto plnenia prijal. Sťažovateľ poukázal na to, že samotná technická expertíza vypracovaná inou zložkou žalovaného nie je podľa názoru samotného žalovaného (viď prvotné rozhodnutia žalovaného o zrušení rozhodnutia správcu dane) dostatočným dôkazom na preukázanie existencie ďalších tržieb, ktoré neboli uvedené v daňovom priznaní a ohľadom reálneho prijatia tržby sa žalovaný obmedzil v podstate na konštatovanie o tom, že pri ERP by musel byť inštalovaný kamerový systém, čo nebol.

obdobie. V priebehu daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konaní pritom podľa sťažovateľa nebolo preukázané prijatie tržieb na základe dokladov, ktoré správca dane označuje ako „falošné doklady“. 27. V závere kasačnej sťažnosti sťažovateľ namietal, že správny súd vedome prehliadol nedostatky procesných postupov správcu dane pri vykonávaní úkonov v rámci ústnych pojednávaní a tiež prehliadol formálne nedostatky protokolu z daňovej kontroly, a to napriek tomu, že ich sám identifikoval. Zdôraznil, že samotní zamestnanci žalovaného ako vypočúvané osoby v závere zápisnice z ústneho pojednávania museli podať námietky proti jej obsahu. 28. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 17.04.2024 navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť, stotožňujúc sa s právnym posúdením správneho súdu, zotrvávajúc na svojej predchádzajúcej argumentácii.

29. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP a § 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 30. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd zaoberal, bolo posúdenie správnosti záverov správneho súdu ohľadom porušenia § 19 ods. 2 zákona o DPH zo strany sťažovateľa tým, že sťažovateľ v kontrolovanom zdaňovacom období nemal priznať DPH z tržieb evidovaných v ERP, ktoré sa do prevádzkovej ani inej fiskálnej pamäte nezaznamenávali a ktoré boli tlačené pomocou nefiskálnej tlačiarne s použitím špeciálneho typu platby „Hotovosť*“. Okrem uvedenej kľúčovej otázky bolo potrebné sa vysporiadať i s ostatnými sťažnostnými námietkami sťažovateľa, ktoré smerovali k procesu dokazovania a ktoré boli prevažne procesnej povahy. 31. Podľa § 464 ods. 2 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola aspoň v piatich prípadoch predmetom konania pred kasačným súdom na základe skoršej kasačnej sťažnosti podanej tým istým sťažovateľom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na svoje skoršie rozhodnutia, a ak sa v celom rozsahu stotožňuje s ich odôvodnením, ďalšie dôvody už nemusí uvádzať. 32. Kasačný súd zistil, že v prejednávanej veci je predmetom konania pred kasačným súdom takmer totožný skutkový a právny stav s rozdielom iba v označení mesiaca zdaňovacieho obdobia, ktorý bol predmetom konaní kasačného súdu a ním vydaných rozsudkov vo veciach vedených pod sp. zn. 4Sfk/25/2024 zo dňa 23. októbra 2024 (zdaňovacie obdobie august 2015), sp. zn. 4Sfk/40/2024 zo dňa 10. februára 2025 (zdaňovacie obdobie august 2013), sp. zn. 5Sfk/33/2024 zo dňa 30. januára 2025 (zdaňovacie obdobie august 2017), sp. zn. 5Sfk/