1Sfk/2/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka, v právnej veci žalobcu: ORBIS TRADE, s.r.o., so sídlom Klincová 35, 821 08 Bratislava, IČO: 34109951, zastúpeného: Advokátska kancelária Mikita s. r. o., so sídlom 1. mája 11, 911 01 Trenčín, IČO: 36861901, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100431776/2021 zo dňa 15. marca 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/36/2021-142 zo dňa 27. októbra 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 101453771/ 2020 zo dňa 17.09.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 4.520,41 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2016, nepriznal nadmerný odpočet v sume 4.449,77 eur a vyrubil daň v sume 70,64 eur.

Podľa správcu dane nebolo preukázané, ako žalobca služby uvedené na faktúrach od dodávateľov 1/ až 3/ použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, keďže nebola preukázaná reálna existencia tovaru (jeho zdroj, pôvod a dodávka), ku ktorému mali deklarované služby prislúchať. Správca dane preto konštatoval nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane.

Podľa žalovaného tak správca dane nadobudol oprávnené pochybnosti o materiálnom podklade transakcií. Rozsiahlym dokazovaním bol ďalej zistený komplikovaný dodávateľsko-odberateľský reťazec subjektov z rôznych členských štátov EÚ, ktorý vykazuje známky účelového a podvodného konania. Žalobca, ktorý stál uprostred zisteného dodávateľsko-odberateľského reťazca, podľa žalovaného neuniesol dôkazné bremeno svojich tvrdení, pretože nepreukázal reálnu existenciu konkrétneho tovaru, ani skutkové okolnosti vzniku a priebehu obchodovania, a taktiež zmysel a účel deklarovaných transakcií. Z dokazovania správcu dane nebolo možné preukázateľne vyvodiť záver o reálnosti obchodov s konkrétnym jednoznačne identifikovaným tovarom medzi žalobcom a dodávateľmi tovaru, pričom preukázaná bola iba existencia fakturácie medzi týmito spoločnosťami, avšak zo zistení vyplýva, že fakturácia nesúvisí s tovarom, ktorý je deklarovaný na sporných faktúrach. Z preverovaného reťazca nie je zrejmé, odkiaľ pôvodne pochádzal deklarovaný tovar a kto bol konečný príjemca deklarovaného tovaru, pričom do reťazca sa pri niektorých komoditách v priebehu 11 dní zapojilo až 12 tuzemských

dôvod. Zúčastnené subjekty vzájomne obchodovali len na základe internetu, emailu a fotodokumentácie, z ktorej nie je možné určiť šaržu tovaru, ktorá tovar jednoznačne identifikuje. Podľa žalovaného uvedené obchodovanie nie je obvyklé pri reálnom obchodovaní s predmetným tovarom, nakoľko podlieha prísnym pravidlám, čo vyplýva zo zistení u výhradných distribútorov deklarovaného tovaru.

SR. Všetky spoločnosti fungovali na rovnakom princípe a to len telefonicky a sms, faktúry si posielali mailom, poštou, tovar si kontrolovali prostredníctvom fotodokumentácie, nemali zamestnancov, mali prenajaté sklady, dodávateľov a odberateľov uviedli všeobecne (rôzne členské státy EÚ), účtovné doklady nie sú k dispozícii.

druhého. Z fotodokumentácie, ktorú predložil žalobca, neboli zrejmé čísla šarží tovaru, ktoré tovar jednoznačne identifikujú. 8. Podľa žalovaného žalobca neuniesol dôkazné bremeno svojich tvrdení a nepreukázal reálnu existenciu konkrétneho tovaru, ktorý bol predmetom sporných faktúr a tiež zmysel a účel deklarovaných transakcií, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a riadny podnikateľský

daňový podvod.

10. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (prípadne i prvostupňového rozhodnutia správcu dane), vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania.

12. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd uviedol, že správca dane a žalovaný sa dôsledne neriadili § 24 ods. 1 až 4 Daňového poriadku, keď nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena a dôsledky z toho plynúce. Žalobca predložil správcovi dane listinné dôkazy preukazujúce sporné zdaniteľné plnenia a tým splnil svoju základnú dôkaznú povinnosť. Šetrením však správca dane zistil skutočnosti, ktoré dôveryhodnosť sporných zdaniteľných plnení spochybnili. Išlo o zistenia, že a) zdaniteľné plnenia sú poznačené neobvyklými okolnosťami, keď sporný tovar bol v priebehu niekoľkých dní predaný z Čiech na Slovensko a zasa späť a takéto obchodovanie nemá ekonomické opodstatnenie a žiaden podnikateľský dôvod, b) obchodovanie so sporným tovarom prebiehalo v komplikovanom dodávateľsko-odberateľskom reťazci subjektov z rôznych členských štátov EÚ, ktorý vykazuje známky účelového a podvodného konania, c) zúčastnené subjekty vzájomne obchodovali len na základe internetu, pričom po začatí daňových kontrol došlo v mnohých z nich k

V dôsledku týchto zistení sa potom na stranu žalobcu presunula procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnených transakcií a túto povinnosť si žalobca podľa názoru správneho súdu jednoznačne splnil. V tomto bode správny súd argumentoval tým, že žalobcom navrhnutí svedkovia jednoznačne potvrdili nielen obchodné vzťahy, ale i prepravu sporného tovaru, manipuláciu s ním a jeho existenciu. Žalobca namietal a správnemu súdu taktiež nebolo zrejmé, prečo za takejto situácie správca dane a žalovaný ustálili, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal reálnu existenciu konkrétneho tovaru a priebeh obchodovania.

13. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd ďalej uviedol, že správcom dane a žalovaným uvádzané neobvyklé transakcie nemôžu byť jediným dôvodom na nepriznanie nároku na odpočet DPH, a to o to viac, že z obsahu spisu nie je zrejmé, akú konkrétnu výhodu mal žalobca získať na základe týchto nezvyčajných transakcií.

Podľa krajského súdu takýmto postupom zaťažil žalovaný a aj správca dane svoje rozhodnutia vadou nezákonnosti spočívajúcej v nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov. 15. Krajský súd uložil daňovým orgánom povinnosť v ďalšom konaní opätovne posúdiť vec pri rešpektovaní rozloženia dôkazného bremena, vo veci opätovne rozhodnúť a svoje rozhodnutia náležitým spôsobom zdôvodniť.

17. Sťažovateľ sa so závermi krajského súdu nestotožnil a zotrval na svojich argumentoch prezentovaných v preskúmavanom rozhodnutí. V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu sťažovateľ uviedol najmä tieto sťažnostné body: - orgány finančnej správy sa dôsledne riadili § 24 ods. 1 až 4 Daňového poriadku s tým, že správca dane nezaťažoval žalobcu preukazovaním skutočností, ku ktorým žalobca nenesie dôkazné bremeno, tzn. na inom stupni obchodu. Podľa sťažovateľa nedošlo zo strany žalobcu k uneseniu dôkazného bremena a k splneniu hmotnoprávnych podmienok v zmysle zákona o

oprávnení. Finančné orgány taktiež skúmali mieru zavinenia a možnú vedomosť žalobcu o nezákonnom a podvodnom charaktere transakcií, pričom bolo zistené, že žalobca už v čase realizácie sporných transakcií nekonal v súlade so zásadou opatrnosti a obozretnosti v obchodnom styku, pretože, ak by takto konal, disponoval by viacerými neštandardnými indíciami a overiteľnými informáciami, ktoré by ho oprávňovali predpokladať, že v rámci aktivít obchodných partnerov bola spáchaná nezákonnosť alebo daňový podvod. Žalobca neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré od neho možno dôvodne požadovať na zabezpečenie toho, aby transakcie, na ktorých sa zúčastnil, neboli súčasťou daňového podvodu; - sťažovateľ nesúhlasil s názorom krajského súdu, že žalobca obnovil dôveryhodnosť spochybnených sporných transakcií. Argumentoval tým, že tovar na základe žalobcom predložených dokladov a vyjadrení nebolo možné jednoznačne identifikovať a tiež nebolo možné zistiť pôvod tovaru a konečného odberateľa. Je viac ako pravdepodobné, že predložená fotodokumentácia krabíc naložených vo vozidlách a faktúr za skladovanie a prepravu sa týka

povinnosť, avšak správca dane dokazovaním zistil skutočnosti, ktoré dôveryhodnosť listinných dôkazov relevantne spochybnili, čím bolo dôkazné bremeno prenesené späť na žalobcu, ktorý dôkazné bremeno svojich tvrdení neuniesol. Dôvodom pre obmedzenie práva žalobcu na odpočítanie dane v tuzemsku súvisiace so skladovaním, prepravou a sprostredkovaním obchodu so sporným tovarom bolo porušenie zákona o DPH, pričom žalobca nepreukázal, že predložené doklady (faktúry) majú riadny podnikateľský dôvod, pretože nepreukázal obchodovanie s konkrétnym jednoznačne identifikovaným tovarom; - neobvyklé okolnosti transakcií neboli jediným dôvodom pre nepriznanie práva žalobcu na odpočet DPH, avšak vyvolali dôvodné pochybnosti o konaní žalobcu v súlade so zásadami obozretného a poctivého obchodného styku a s konaním žalobcu v dobrej viere; - sťažovateľ poukázal aj na spôsob obchodovania s preverovaným tovarom obvyklým spôsobom, a to u výhradných predajcov konkrétnej značky kávy a cukroviniek, ktorý podlieha presným pravidlám a je v rozpore s tým, ako je to deklarované v zistenom obchodnom reťazci;

S poukazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-131/13 Italmoda, C-163/13 Turbu.com BV a C-164/13 Turbu.com Mobile Phone"s sťažovateľ ďalej uviedol, že je irelevantné, že čisto z hľadiska právneho poriadku členského štátu rozhodujúceho o priznaní tohto práva sa zdajú byť požadované podmienky splnené, keďže zapojenie do podvodu môže spočívať vo vedomej účasti, alebo v účasti, ktorá musela byť vedomá, na reťazci transakcií, v rámci ktorých iný subjekt následnou transakciou uskutočnenou v inom členskom státe tento podvod spáchal. 18. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že sa stotožňuje s napadnutým rozsudkom krajského súdu, nakoľko vychádza zo správneho právneho posúdenia veci. Žalobca trval na rozhodnutí krajského súdu, že rozhodnutia finančných orgánov trpia vadou nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov a sú nezákonné. Žalobca zotrval na tvrdení, že žalovaný nedostatočne zistil a nesprávne posúdil skutkový stav veci, pričom závery žalovaného boli prijaté v konaní poznamenanom procesnými vadami.

- v priebehu celej daňovej kontroly žalobca plne a aktívne spolupracoval so správcom dane, poskytoval požadované informácie, predkladal dostupné dôkazy, navrhoval dôkazy, ktoré sám nemohol získať a predložiť, zúčastňoval sa všetkých výsluchov svedkov, o ktorých ho správca dane oboznámil, kládol svedkom otázky. Naviac žalobca okrem faktúr predložil správcovi

žiadnom podvodnom konaní; - vo vzťahu k tvrdeniu, že žalobca nepreukázal, že tovary deklarované na jednotlivých faktúrach boli skutočne dodané, žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. Afs 129/2016-147; - správca dane ničím nepreukázal, že by žalobca vedel o akomkoľvek nezákonnom postupe

zastúpení jednotlivých výrobcov; - žiadny platný právny predpis neumožňuje správcovi dane uvádzať v protokole a v rozhodnutí svoje domnienky a pocity založené na subjektívnom hodnotení; - pri rýchloobrátkovom tovare je bežné, že sa uskutoční viac obchodných transakcií v priebehu pár dní, a to vzhľadom na snahu o eliminovanie skladovania takéhoto tovaru; - správcom dane vypočutí svedkovia jednoznačne potvrdili, že reálne uskutočňovali prepravu predmetného tovaru alebo s ním manipulovali a taktiež potvrdili aj samotnú existenciu predmetného tovaru; - je protiprávne tvrdiť, že výpovede skladníkov a vodičov sú neurčité a nepostačujúce dôkazy, keďže je logické, že pri výkone svojej činnosti nemajú relevantné informácie o tovare, o pôvode tovaru, či o jeho skutočnom vlastníkovi. Každá dodávka tovaru mala sprievodnú dokumentáciu s presnou identifikáciou druhu a množstva tovaru, pričom tovar bol pri nakládke aj vykládke kontrolovaný zodpovednými osobami; - poukazujúc na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-409/04 Teleos žalobca zdôraznil, že vo všetkých prípadoch dodania tovaru žalobcom bola splnená podmienka fyzickej prepravy tovaru

- všetky deklarované zdaniteľné obchody boli realizované za účelom dosiahnutia zisku; - úvahu o „neobvyklých okolnostiach transakcií“ správca dane nepreukázal a nezdôvodnil. Hoci išlo o domnienku, správca dane ju použil ako dôkaz; - poukazujúc na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 a 3Sžf/1/2011 a nález Ústavného súdu SR III. US 401/09-17 zo dňa 16.12.2009 žalobca mal za to, že správca dane mal povinnosť vykonať dôkazy, ktoré daňový subjekt nemôže bez svojej viny správcovi dane

existenciu tovaru; - správca dane v odôvodnení rozhodnutia neuvádza, aké skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, ako sa vysporiadal s návrhmi a námietkami daňového subjektu a aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov; - žalobca podotkol, že správca dane svojím preverovaním jednoznačne zistil a potvrdil, že

19. S poukazom na vyššie uvedené žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa v celom rozsahu zamietol.

23. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“ 24. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku: „Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 25. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku: „Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.“ 26. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku: „Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.“ 27. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 28. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“

30. Predmetom konania pred kasačným súdom bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd ako nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov zrušil rozhodnutia finančných orgánov, ktorými bol žalobcovi určený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie september 2016 titulom neoprávneného odpočítania DPH z faktúr za dodanie služieb od dodávateľov 1/ až 3/ (viď bod 3 odôvodnenia tohto rozsudku), a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

32. Po oboznámení sa so spisovým materiálom (administratívnym a súdnym spisom) a po preskúmaní napadnutého rozsudku krajského súdu ako i argumentov sťažovateľa a žalobcu dospel kasačný súd k presvedčeniu, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Kasačný

33. Predmetom napadnutých rozhodnutí finančných orgánov bolo neuznanie nároku žalobcu na odpočítanie dane zo služieb spočívajúcich v preprave, skladovaní a sprostredkovaní predaja tovaru. Správca dane vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z poskytnutých služieb len stroho konštatoval, že žalobca dodané služby nepoužil na vlastné zdaniteľné plnenia. Z obsahu napadnutých rozhodnutí sa dalo vyvodiť, že to bolo z dôvodu, že tovar, ku ktorému služby prislúchali, nebol preukázaný a že obchodovanie s tovarom bolo poznačené daňovým podvodom. Finančné orgány sa vo svojich rozhodnutiach zamerali a podrobne argumentovali neexistenciou deklarovaného tovaru, s ktorým mal žalobca obchodovať, ako aj podvodným charakterom obchodu s tovarom. Zo strany finančných orgánov však ostalo nezodpovedané, na základe akého ustanovenia ktorého právneho predpisu a z akých presne vyšpecifikovaných dôvodov žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr za poskytnuté služby. Požiadavky kladené ustanovením § 63 ods. 5 Daňového poriadku na odôvodnenie rozhodnutia vydaného v daňovom konaní pritom nerešpektuje ani preskúmavané rozhodnutie žalovaného.

V odôvodnení rozhodnutia správcu dane ako i sťažovateľa absentuje náležité zdôvodnenie súvislosti medzi materiálnou existenciou sporného tovaru, resp. podvodným charakterom obchodov s tovarom na jednej strane a nepreukázaním splnenia podmienok na odpočítanie dane vo vzťahu k poskytnutým službám. Finančné orgány neexistenciu tovaru a podvodný charakter obchodovania s tovarom taktiež neprehľadne „miešajú“ a navyše tieto dôvody bez dostatočného zdôvodnenia vzťahujú aj na poskytnuté služby.

Na tomto mieste kasačný súd dáva za pravdu žalobcovi v tom, že v Európskej únii platia pravidlá voľného pohybu tovaru a správcom dane popísaný obvyklý spôsob obchodovania s tovarom cez výhradných distribútorov síce istú pochybnosť správcu dane môže založiť, ale nevylučuje, že žalobca mohol tovar nakúpiť aj mimo výhradného distribučného reťazca. Nie je totiž vylúčené aj paralelné obchodovanie s tovarom mimo výhradných distribútorov tovaru. Aj požiadavka na identifikáciu tovaru pomocou šarží a pôvodcu tovaru kladená správcom dane na žalobcu sa javí ako neprimeraná, pričom správca dane neuviedol, z akého právneho predpisu či obchodnej praxe by mala vyplývať povinnosť žalobcu uvádzať pri obchodovaní s daným tovarom čísla šarží. Špecifikácia tovaru prostredníctvom jeho názvu, druhového označenia, gramáže, ceny a dátumu spotreby sa v danom prípade javí ako dostatočná.

V rámci dokazovania pri hodnotení dôkazov treba prihliadať aj na význam konkrétnej svedeckej výpovede vo vzťahu k pozícii toho-ktorého svedka. Niektoré informácie možno dôvodne žiadať od konateľa či obchodného manažéra a nemožno očakávať, že svedok v pracovnej pozícii vodiča alebo skladníka bude mať informácie o právnych a obchodných aspektoch zdaniteľných obchodov - presnej identifikácii tovaru alebo o jeho vlastníkovi.

38. V dôvodoch svojho rozhodnutia správca dane ako i sťažovateľ neargumentujú len neexistenciou sporného tovaru, ale deklarujú aj podvodné konanie vo vzťahu k obchodovaniu s tovarom. Orgány finančnej správy podrobne popisovali, prečo majú za to, že posudzovaným obchodom s tovarom chýba ekonomické opodstatnenie a podnikateľský dôvod, identifikovali spoločnosť, u ktorej unikla daň a tiež tvrdili, že žalobca konal neobozretne. Kasačný súd však konštatuje, že ak sa aj v reťazci dodávok tovaru vyskytol daňový podvod, o ktorom žalobca vedel alebo vedieť mal a mohol, takéto okolnosti nemôžu viesť k automatickému záveru o neuznaní nároku na odpočítanie dane vo vzťahu k službám prislúchajúcim k danému tovaru. Ak by teda v danom prípade aj bolo bývalo došlo k daňovému úniku pri obchodovaní s tovarom na inom stupni dodávateľského reťazca a nedostatočne obozretnému konaniu žalobcu, táto skutočnosť bez ďalšieho neodníma obchodu s tovarom jej zdaniteľný charakter.

V prejednávanej veci tak bude potrebné zamerať sa primárne na skúmanie splnenia hmotnoprávnych podmienok nároku na odpočet dane zo služieb a až následne, po vyjasnení si otázky splnenia/nesplnenia týchto podmienok, zaoberať sa vzhľadom na ostatné zistenia a indície na skúmanie vedomej resp. nevedomej účasti žalobcu na daňovom podvode či zneužití práva, avšak vo vzťahu k dodávkam služieb.

41. V zásade sa prioritne skúma, či sú splnené hmotnoprávne podmienky na priznanie práva na odpočet dane. Ak v daňovom konaní bolo relevantne spochybnené splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, znamená to bez ďalšieho odmietnutie priznania práva na odpočet DPH bez toho, aby správca dane musel preukazovať daňový podvod, resp. zneužitie práva zo strany daňového subjektu. Nie je však vylúčená aj taká možnosť, že dôjde k spochybneniu splnenia hmotnoprávnych podmienok a súčasne sa zistí aj daňový podvod.

práva. 42. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) aby tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15.09.2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 43).

Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

45. Vzhľadom na vyššie uvedené, v ďalšom konaní bude úlohou správcu dane primárne posúdiť splnenie hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k deklarovaným službám, nakoľko z administratívneho spisu a z rozhodnutí finančných orgánov nevyplýva dostatočný záver finančných orgánov o neunesení dôkazného bremena žalobcom vo vzťahu k poskytnutým službám. Ďalej bude správca dane povinný toto svoje rozhodnutie náležite zdôvodniť a pre záver o splnení/nesplnení hmotnoprávnych podmienok uviesť dostatočné dôvody.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

46. Sumarizujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Krajský súd rozhodol vecne správne, keď preskúmavané rozhodnutie sťažovateľa ako i prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie, a to z dôvodu ich nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Preto kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. Z rozhodnutí finančných orgánov nevyplýva náležite odôvodnený záver o neunesení dôkazného bremena žalobcom vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane vo vzťahu k poskytnutým službám. V ďalšom konaní bude správca dane síce viazaný právnym názorom správneho súdu vyjadreným v napadnutom rozsudku, avšak kasačný súd upriamuje pozornosť správcu dane na odôvodnenie tohto rozsudku, v ktorom je právny názor správneho súdu zo strany kasačného súdu bližšie precizovaný.

47. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal voči sťažovateľovi (žalovanému) úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§175 ods. 2 SSP). 48. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.